Налоговые накладные и расчеты корректировки:
мифы и реальности 2015 года

Изменений в налоговом законодательстве в 2015 году так много, что даже все перечислить сложно, а тем более запомнить, какими они стали. Один из самых больших блоков нововведений связан с НДС и затрагивает он процесс от выписки налоговой накладной до сдачи отчетности. В данной статье мы попробуем разобраться с тем, что изменил законодатель в порядке составления налоговых накладных и тем, как это видит и трактуют налоговики.

Налоговая накладная

Итак, большое количество изменений было внесено в налоговую накладную Приказом N 957 (вступили в силу 01.12.2014 г.). И казалось, законодатель должен был учесть все изменения и выдать разъяснительный документ, по которому работать налогоплательщикам. Но произошло не так, как хотелось и изменениями и дополнениями, внесенными Приказом N 1129, с 1 января 2015 года утверждена новая форма бланка налоговой накладной. Также с 30.01.2015 г. Приказом N 13 внесены незначительные поправки в форму налоговой накладной.

Основные изменения в форме налоговой накладной

В новом бланке налоговой накладной в правом верхнем углу отметки ставит только оператор (инвестор), а все упоминания о покупателе и продавце, о том, что документ электронный (а изначально предполагалось, что с 1 января все документы будут электронными) убрали.

Также оставили поле, где необходимо указывать причину невыдачи покупателю налоговой накладной. Вот обновленный перечень причин:

- 01 - составлена на сумму превышения обычной цены над фактической (в случае осуществления контролируемых операций);

- 02 - поставка неплательщику НДС;

- 03 - поставки товаров/услуг в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с налогоплательщиком;

- 04 - поставка в пределах баланса для непроизводственного использования;

- 05 - ликвидация основных средств по самостоятельному решению налогоплательщика;

- 06 - перевод производственных основных средств в состав непроизводственных;

- 07 - экспортные поставки;

- 08 - поставка для операций, не являющихся объектом обложения НДС;

- 09 - постадка для операций, освобожденных от обложения НДС;

- 10 - определение при аннулировании регистрации налогоплательщика налоговых обязательств по товарам/услугам, необоротным активам, суммы НДС по которым были включены в состав налогового кредита и не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;

- 11 - накладная составлена по ежедневным итоговым операциям;

- 12 - накладная составлена на стоимость бесплатно поставленных товаров/услуг, рассчитанную исходя из уровня обычных цен (в случае осуществления контролируемых операций);

- 13 - использование производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности;

- 14 - накладная составлена получателем (покупателем)услуг от нерезидента;

- 15 - накладная составлена на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг над фактической ценой их поставки;

- 16 - составлена на сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой их поставки;

- 17 - накладная составлена на сумму превышения себестоимости самостоятельно изготовленных товаров/услуг над фактической ценой их поставки.

В других случаях в верхней левой части налоговой накладной не указывается тип причины (нули, прочерки и другие знаки или символы не проставляются)

В случаях поставки товаров, необоротных активов или продукции собственного производства, когда сумма контракта ниже балансовой стоимости, выписываются две налоговые накладные - одна на контрактную стоимость и выдается покупателю, в случае если он плательщик НДС, другая с кодом 15, 16, 17 и остается у поставщика. Покупатель не имеет права на налоговый кредит по такой накладной.

С 1 января 2015 года, базой налогообложения по НДС является фактическая цена поставки, но не ниже, покупной стоимости для товаров, балансовой стоимости (остаточной) для необоротных активов (вот только вопрос как ее считать? Амортизация начисляется за месяц, или первым числом месяца или последним.

Если поставка осуществляется в середине месяца, а амортизация начислена 1 числа, будут ли налоговики признавать такую стоимость справедливой?).

Также на сегодняшний день нет ответа, какая себестоимость будет базой налогообложения в производстве. Если это производственная - это логично и понятно, а если полная. Ведь сегодня падают объемы производства и постоянные затраты увеличивают стоимость единицы продукции. Хотелось бы увидеть ответы на данные вопросы от законодателей или контролирующих органов.

Внесены изменения в порядок составление налоговых накладных при определении налоговых обязательств поставщиками электроэнергии. Теперь они обязаны составлять налоговые накладные подекадно на полученную предоплату, а в последний день месяца составлять расчет-корректировки с учетом полученной предоплаты и поставленных услуг.

На практике это имеет определенный трудности, так как поставщики электроэнергии, как правило, монополисты и отказаться от их услуг достаточно сложно. На сумму предоплаты в налоговых накладных они пишут в номенклатуре товаров/услуг "Аванс", что для налоговой всегда было предметов повышенного внимания и шантажа, если захотим - не признаем налоговый кредит. И если данные изменения позволят "аванс" прошлого месяца корректировать наименованием услуг следующего (когда аванс будет перекрыт поставленной электроэнергией), то это решит все проблемы для покупателей с налоговым кредитом по таким налоговым накладным.

Новая формулировка порядкового номера имеет одно интересное дополнение, согласно которому не допускается составление плательщиком НДС в течение одного дня налоговых накладных с одинаковым порядковым номером, что косвенно свидетельствует о том, что нумерацию можно начинать ежедневно, и тогда налоговые накладные с номер 1 в течение отчетного периода будут иметь разные даты. Это очень удобно, когда налоговая накладная ошибочно не была выписана, но не прошел срок регистрации в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН), и тогда ее можно оформить задним числом, но при этом избежать штрафных санкция и проблем с налоговым кредитом у покупателя.

Информация о том, как надо заполнять реквизиты покупателя, в ситуации отличной от поставки плательщику НДС приведены в табл. 1

Таблица 1

Информация о том, как надо заполнять реквизиты продавца, не зарегистрированного плательщиком НДС, приведены в табл. 2.

Таблица 2

Еще одни принципиальные изменения произошли в графе 5 "Единица измерения товара/ услуги" - она разделилась на графы 5.1 "условное обозначение (украинское)" и 5.2 "Код". И вот тут начинается самое интересное.

Графы 5.1, 5.2 заполняются в соответствии с Классификатором системы обозначений единиц измерения и учета (КСОЕИУ), действующего на дату составления налоговой накладной:

- в графе 5.1 указывается условное обозначение соответствующего названия единицы измерения/учета (украинское), указанной в КСОЕИУ;

- в графе 5.2 - код соответствующей единицы измерения/ учета, указанный в КСОЕИУ.

КСОЕИУ - это многостраничный документ, включающий в себя множество обозначений. В нем бухгалтер предприятия, которое продает товар или производит продукцию, потратив некое количество времени, найдет подходящую для его операции единицу измерения.

Сложнее всего тем, кто оказывает услуги или выполняет работы, так как привычного нам, термина "услуга" в перечне нет, да и ряд работ не носит четкой классификации. И в этой ситуации решение будет приниматься самим плательщиком НДС.

Внимательно прочитав классификатор, можно найти несколько позиций которыми так или иначе можно заменить работы или услуги (табл. 3).

Таблица 3

Это далеко не полный перечень, чем можно заменить так полюбившиеся нам "услуги".

Так как это изменение коснулось большого количества плательщиков НДС, поэтому уже появились некоторые разъяснения, опубликованы в общедоступном информационно-справочном ресурсу "ЗІР" в категории 101.19 (консультация от 20.01.2015 г.).

Так, в случае если стоимость услуги определяется с применением единиц учета, которые отражаются в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, то в графах 5.1 и 5.2 налоговой накладной указываются единицы измерения (условное обозначение и код) в соответствии с КСОЕИУ.

Если предоставляемая услуга не имеет единицы учета, в графе 5.1 указывается "услуга", а графа 5.2 не заполняется.

Когда составляется налоговая накладная на полную поставку услуги или на сумму средств, поступивших на текущий счет как предварительная оплата (аванс) в полном объеме, в графе 6 налоговой накладной указывается "1".

В случае составления налоговой накладной на частичную поставку или услуги на сумму предварительной оплаты части стоимости услуги в графе 6 указывается соответствующая доля предоставленной (оплаченной) услуги в виде десятичной дроби.

Например, в случае поставки части услуги, которая соответствует половине объема, указанного в договоре, или в случае получения суммы предварительной оплаты в размере половины договорной стоимости услуги в графе 6 указывается число "0,5".

Автор данной статьи не рекомендует продолжать ставить "услугу" в качестве единицы измерения, но если в вашей практической работе нет возможности поставить другую единицу измерения эта консультация налоговых органов будет дополнительным аргументом в "диалоге" с проверяющими.

Кардинально изменился принцип выписки налоговых накладных. Если раньше продавец составлял их в двух экземплярах, регистрировал в законодательно оговоренных ситуациях и выдавал один экземпляр налоговой накладной покупателю, то сейчас, процедура несколько изменилась.

Обязательной регистрации продавцом подлежат абсолютно все налоговые накладные независимо от суммы и прочих условий. Для получения налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН, покупатель направляет в электронном виде запрос в ЕРНН. Затем получает в электронном виде уведомление о регистрации налоговой накладной в этом Реестре и налоговую накладную в электронном виде. Такие налоговые накладные, считаются зарегистрированными в ЕРНН, и полученными покупателем.

Налоговая накладная составляется в день возникновения налоговых обязательств продавца (п. 201.4 ст. 201 разд. V НК Украины).

С 1 января 2015 года отменено ведение реестра налоговых накладных (из ст. 201 разд. V НК Украины исключен п. 201.6). Таким образом, сейчас не обязательно его ведение и подача вместе с отчетом. Конечно, с учетом всех произошедших изменений, в нем нет необходимости.

Однако для тех, кому привычна такая форма отражения данных по налоговым обязательствам и налоговому кредиту ничего не мешает продолжать его формировать и в дальнейшем. Да и программное обеспечение у многих субъектов настроено так, что документ формируется автоматически и не требует дополнительных затрат времени.

Расчет корректировки

Не обошли изменения и приложение к налоговой накладной - "Расчет корректировки" (РК). Если раньше РК выписывался продавцом, подписывался покупателем, то сейчас законодатели несколько усложнили этот механизм :

Расчет корректировки,составленный поставщиком (продавцом) товаров (услуг) к налоговой накладной, которая выдана их получателю - плательщику НДС, подлежит регистрации в ЕРНН:

- поставщиком (продавцом) товаров/услуг, если предполагается увеличение суммы компенсации их стоимости в пользу такого поставщика (продавца) или если корректировка количественных и стоимостных показателей в итоге не меняет сумму компенсации;

- получателем (покупателем) товаров/услуг, если предусматривается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров/услуг их поставщику (продавцу), для чего поставщик (продавец) направляет составленный РК получателю (покупателю). С этой целью поставщик (продавец)составляет в общем порядке расчет корректировки, в верхней левой части которого делает соответствующую пометку "X", и направляет его получателю (покупателю). Наложение электронных цифровых подписей должностных лиц поставщика (продавца) и получателя (покупателя) на такой РК осуществляется в порядке, определенном законодательством.

Расчеты корректировок, которые составляются к налоговым накладным, составленным до 01.02.2015 г., а также РК к налоговым накладным, которые не выдаются получателю (покупателю)

- плательщику НДС (при наличии законодательных оснований для составления таких РК), подлежат регистрации в ЕРНН поставщиком (продавцом).

Расчет корректировки, который оформлен к налоговой накладной, составленной получателем (покупателем) услуг от нерезидента, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, подлежит регистрации в ЕРНН получателем (покупателем) таких услуг.

В случае осуществления корректировки сумм налоговых обязательств, а также в случае исправления ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной, не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг, согласно ст. 192 разд. V НК Украины поставщик (продавец) товаров/услуг составляет РК по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной.

Расчет корректировки практически полностью повторяет пункты налоговой накладной, а вот такой пункт как "Форма проведения расчетов" в расчете корректировки нет. А если накладная была выписана по отгрузке, и в договоре была предусмотрена оплата с текущего счета, а после, по данной сделке, прошли наличные деньги или произошла встречная поставка с зачетом взаимных задолженностей?

Можно предположить, что законодатель считает данный пункт налоговой накладной не существенный и поэтому в РК он не упоминается. И тогда ответ для налоговой - сделали все правильно, а не смогли откорректировать потому, что нет возможности. Гораздо сложнее, когда в договоре предусмотрена другая форма оплаты, а бухгалтер ошибся изначально. Конечно, как вариант, можно договорится между собой поставщику и покупателю с изменением самих пунктов договора и тогда избежать сомнений в налоговом кредите для покупателя, так как для поставщика, если налоговая накладная зарегистрирована вовремя такая ошибка грозит, максимум админ-штрафом при проверке.

Но если договориться не удается, а РК подать невозможно, есть другой аргумента в защиту налогового кредита. Согласно п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины реквизит "форма проведения расчетов" не входит в перечень обязательных реквизитов и поэтому ошибочное его заполнение никак не влияет на налоговый кредит.

В случае составления РК с целью исправления ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной, не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг, в РК указываются исправленные данные. Из этого следует, что табличную часть заполнять не нужно.

Не допускается исправление данных относительно даты составления налоговой накладной и ее порядкового номера.

Штрафы за несвоевременную регистрацию налоговых накладных

Еще одна "приятная новость" касается штрафов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных. Если раньше за не регистрацию (несвоевременная регистрация была невозможна, так как программное обеспечение ГФСУ ее просто не принимало), при условии,что налоговое обязательство было включено в налоговую декларацию, предприятию поставщику грозил административный штраф, да и то при проверке, которые на практике были не всегда.

Сейчас же не регистрация налоговой накладной в ЕРНН будет болезненна для самого поставщика. Так, согласно ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины, нарушение сроков регистрации налоговых накладных, подлежащих выдаче покупателям - плательщикам НДС, и РК к таким налоговым накладным в ЕРНН предусматривает взыскание следующих штрафных санкций:

- до 15 календарных дней - 10 % от суммы НДС;

- от 16 до 30 календарных дней

- от 31 до 60 календарных дней

- 20 % от суммы НДС;

- 30 % от суммы НДС;

- от 61 и более календарных дней - 40 % от суммы НДС.

Отсутствие, по вине плательщика, регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН в течение 180 календарных дней с даты их составления, влечет за собой наложение штрафа в размере 50 % от суммы НДС, указанную в такой налоговой накладной/расчете корректировки. Напомним, что срок регистрации налоговой накладной по-прежнему -15 дней и первый день, когда может применяться штрафная санкция это 16-й день.

Электронное администрирование: делали как лучше, а получилось как всегда

Изначально, все изменения планировалось ввести с 1 января 2015 г., в том числе ст. 200-1 разд. V НК Украины. Однако, отсутствие необходимых законодательных норм (НК Украины не давал ответов на многие вопросы), и неподготовленность программного обеспечения привели к тому, что перенесли сроки вступления в силу электронного администрирования, и "хитрая" формула начала работать в тестовом режиме с 01.02.2015 г., (с этой даты заработали и специальные счета) и обязательной она будет только с 01.07.2015 г., если законодатель не передумает еще раз.

Также на 1 февраля 2015 года перенесена норма ст. 201 разд. V НК Украины о том, что регистрации в ЕРНН подлежат все налоговые накладные и РК к налоговым накладным (в том числе, которые не выдаются покупателю, выписанные по операциям по поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения) независимо от размера НДС в одной налоговой накладной или РК. То есть, в ян-варедействовали требования по регистрации, которые были и в 2014 году.

Это конечно хорошо, воттолько ст. 200-1 разд. V НК Украины никто не поменял, а внес изменения в п. 11 подразд. 2 раздел XX НК Украины.

И какая норма главнее и как будут действовать проверяющие - сказать сложно. Автор статьи рекомендует в январе 2015 г., по возможности, зарегистрировать все налоговые накладные и этим вы убережете себя от штрафов за регистрацию и покупателя от сомнений в налоговом кредите.

Нормы абзаца 2 п. 120-1.1 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины, где говорится о применении 10 % штрафной санкции, не применяются при нарушении сроков регистрации в ЕРНН налоговых накладных/РК, составленных в период с 1 февраля 2015 года до 1 июля 2015 года (п. 35 подразд. 2 разд. XX НК Украины).

Штраф будет применяться с 31 дня сразу 20 % санкция. А что делать с январем? Ведь про него ни здесь ничего не сказано, ни в статье ст. 1201 гл. 11 разд. II НК Украины.

По этому поводу есть ответ налоговой в Информационно-справочном ресурсе "ЗІР", категория 101.20, в котором отмечено, что налоговые накладные, составленные налогоплательщиком в январе 2015 года и сумма НДС которых составляет менее 10 тыс. грн (в том числе которые не выдаются покупателю, выписанные по операциям по поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения), могут быть зарегистрированы в ЕРНН по желанию налогоплательщика.

С1 февраля 2015 года все налоговые накладные и РК к налоговым накладным (в том числе, которые не выдаются покупателю, выписанные по операциям по поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения) независимо от размера НДС в одной налоговой накладной/РК подлежат регистрации в ЕРНН.

Но это не обобщающая налоговая консультация, а просто ответ в электронном ресурсе, который всегда может быть признан утратившим силу.

Есть ли нюансы при поставках в зону АТО или СЭЗ "Крым"?

Поставка товаров работ услуг юридическим и физическим лицам, покупателям, зарегистрированным в зоне проведения АТО осуществляется на общих основаниях. Налоговые накладные выписываются также, как и при обычной поставке на территории Украины.

Ситуация со СЭЗ "Крым" совсем другая, так Законом N 1636 прописано, что вывоз товаров с территории Украины на территорию СЭЗ "Крым" приравнивается к вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины и считается экспортом (пп. 5 п. 12.4 ст. 12 Закона N 1636).

В соответствии с пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины облагаются НДС по нулевой ставке. Таким образом, к операциям по вывозу товаров на территорию СЭЗ "Крым" с другой территории Украины применяется нулевая ставка НДС.

При этом обязательным условием применения нулевой ставки налога является наличие в таможенной декларации соответствующей отметки таможни, которая осуществляет оформление вывоза товара (груза) на территорию СЭЗ "Крым", о пересечении товаром (грузом) границы между территорией СЭЗ "Крым" и остальной территорией Украины.

Вот вкратце все нововведения постигшие нас в 2015 году, которые касаются выписки налоговых накладных. Но расслабляться нам рано так как с 1 февраля все только началось. Прошел первый шок от всех новшеств и практику работы этих законодательных норм будем делать мы с вами. Удачи нам всем, мира и терпения!

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 1636 - Закон Украины от 12.08.2014 г. N 1636-VII "О создании свободной экономической зоны "Крым" и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины"

Порядок N 957 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 22.09.2014 г. N 957

Приказ N 13 - Приказ Минфина Украины от 23.01.2015 г. N 13 "О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины"

Приказ N 1129 - Приказ Минфина Украины от 14.11.2014 г. N 1129 "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Украины от 22 сентября 2014 года N 957"

"Консультант бухгалтера" N 4 (776) 23 лютого 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)