"Амнистия", "Компромисс" или "Капитуляция"?
(анализ уточнения налоговых обязательств, предусмотренный
налоговым компромиссом)

Ни для кого не секрет, что многие предприятия уменьшали свои налоговые обязательства, осуществляя фиктивные покупки товаров, а главным образом услуги у "специальных фирм", которые, находясь под надежной "крышей", обналичивали деньги через цепоч­ку "прокладок" и "налоговых ям". Однако "крыша уехала" (или лучше сказать - сбежала). В результате появилась возможность привлечь к ответственности махинаторов.

Но государство решило про­явить снисхождение к махина­тором, считая, что многие из них были вынуждены в "мрачный пе­риод Януковича" прибегать к услу­гам "налоговых ям". Да и вообще - "Кто из нас без греха?". Исходя из этой логики, в предновогодние дни был проголосован Закон N 63, который вступил в силу 17 января сего года.

Закон N 63 дополнил НК Укра­ины подразд. 9-2 разд. XX, который регулирует процедуру налогового компромисса.

Порядок действий контроли­рующих органов при исполнении положений подразд. 9-2 разд. XX НК Украины определяют Методические рекомендации N 13.

Суть налогового компромисса

Налоговый компромисс - это режим освобождения от юриди­ческой ответственности налогоп­лательщиков и их должностных лиц за занижение налоговых обя­зательств по налогу на прибыль и НДС за любые налоговые периоды до 1 апреля (смешная дата!) 2014 г. с учетом установленных ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины сроков давности (п. 1 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины).

Смысл налогового компромис­са в том, что сумма заниженного налогового обязательства по налогу на прибыль предприятий и/или НДС уплачивается в размере 5 % такой суммы. При этом 95 % суммы заниженного налогового обязательства по налогу на при­быль предприятий и/или НДС считаются погашенными, штрафные санкции не применяются, пеня не начисляется.

Пример 1. Плательщик налога на прибыль завысил расходы в 2013 году на сумму 50 000 грн. Если бы такой налогоплательщик исправлял ошибку в обычном порядке, то ему пришлось бы увеличить налогооб­лагаемую прибыль за 2013 год на 50 000 грн и доплатить в бюджет 9785 грн:

- налог на прибыль 9500 грн (50 000 грн х 19%);

- штраф в размере 3 % (285 грн) до подачи уточняющего расчета.

В ситуации с налоговым комп­ромиссом такому налогоплатель­щику придется подать уточняющий расчет и уплатить в бюджет всего 475 грн (9500 грн х 5 %). Остальные 9025 грн ему прощаются и никакие штрафы на их неуплату не приме­няются.

Пример 2. Плательщик НДС за­высил налоговый кредит на сумму 15 000 грн в марте 2013 года. В обычной ситуации такому налогоп­лательщику пришлось бы подавать уточняющую налоговую деклара­цию и доплатить в бюджет:

-сумму НДС 15 000 грн;

- штраф в размере 3 % (450 грн) до подачи уточняющего расчета.

В ситуации с налоговым комп­ромиссом такому налогоплатель­щику придется подать уточняющий расчет и уплатить в бюджет всего 750 грн (15 000 грн х 5 %). Осталь­ные 14 250 грн ему прощаются и никакие штрафы на их неуплату не применяются.

Сроки для достижения налогового компромисса

Общее правило, установленное п. 102.1 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины, определяет, что конт­ролирующий орган имеет право самостоятельно определять сумму денежных обязательств платель­щика не позднее 1095 дней со дня, следующего за последним днем предельного срока подачи декла­рации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если налоговая декла­рация была подана позже уста­новленного срока, то 1095 дней считается со дня фактической подачи декларации.

Срок, в течение которого может быть достигнут налоговый компро­мисс, ограничивается 90-м кален­дарным днем со дня вступления в силу Закона N 63 (п. 12 подразд. 92 разд. XX НК Украины), то есть -16 апреля сего года. Следовательно, если 1095 дней истекут до 16 апреля и контролирующие органы до этой даты доначислят денежные обязательства, то налогоплатель­щику налоговый компромисс не понадобится.

Важно также отметить, что согласно п. 102.2 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины денежное обяза­тельство может быть начислено без соблюдения срока давности, определенного в абзаце 1 п. 102.1 гл. 9 разд. II НК Украины, если:

- налоговая декларация за пе­риод, в течение которого возникло налоговое обязательство, не была подана;

- должностное лицо налогоп­лательщика (физическое лицо - налогоплательщик) осуждено за уклонение от уплаты указанного денежного обязательства или в уголовном производстве принято решение о его закрытии по не-реабилитирующим основаниям, вступившее в законную силу.

Кроме того, согласно п. 102.3 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины, отсчет срока давности приоста­навливается на любой период, в течение которого контролирую­щему органу согласно решению суда запрещено проводить про­верку налогоплательщика или налогоплательщик находится за пределами Украины, если такое пребывание является непрерыв­ным и равняется либо превышает 183 дней.

В отношении чего можно пойти на налоговый компромисс?

Налоговый компромисс рас­пространяется на все несогласо­ванные налоговые обязательс­тва, в том числе на те, которые определены контролирующими органами, и в отношении кото­рых продолжается процедура административного и судебного обжалования, а также на случай, когда налогоплательщик получил налоговое уведомление-решение, но еще не начал его обжалова­ние (п. 7 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины). В таких случаях нало­гоплательщик может "сдаться", то есть не начинать обжалование или прекратить обжалование, заявив о применении налогового компромисса.

Налогоплательщик, который принимает решение "пойти на компромисс", имеет право подать уточняющие расчеты налоговых обязательств по налогу на при­быль и НДС, в которых определить сумму завышения расходов и/или сумму завышения налогового кре­дита по НДС.

В случае занижения дохода или налогового обязательства по НДС налоговый компромисс не применяется.

Как отразить в учете обязательства по налоговому компромиссу?

Сумма погашенного налогового обязательства по налогу на при­быль и/или НДС в размере 95 % в результате применения налогового компромисса не учитывается для определения объекта налогообло­жения налогом на прибыль пред­приятий (п. 2 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины), то есть не включается в доход предприятия для целей налогообложения.

А теперь, давайте подумаем как отразить в бухгалтерском учете "компромиссные налоговые обязательства". Стандартные проводки дебет счета 98 "Налог на прибыль" и кредит субсчета 641 "Расчеты по налогам" может ис­пользоваться, если доначисляется налог на прибыль. А если - НДС? Эти суммы тоже следует отразить по кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам".

Счет 98 называется "Налог на прибыль", суммы отраженные на этом счете не уменьшают налого­облагаемую прибыль, хотя и вклю­чаются в расходы в бухгалтерском учете. Доначисленный НДС это тоже расходы, но эти расходы не должны уменьшать финансовый результат до налогообложения, а, значит, этим расходам самое место в дебете счета 98 "Налог на прибыль".

Что же касается названия счета 98, то его возможно надо изме­нить. Но это уже дело Минфина, который кстати сказать может предложить "другие проводки" для отражения суммы "компро­миссных обязательств".

Как подавать уточняющие расчеты для налогового компромисса?

Поскольку прощается не вся сумма заниженных налоговых обя­зательств, а всего (!) 95 % такой суммы, то установленный Зако­ном N 63 порядок нельзя считать "амнистией". На "компромисс" это тоже мало похоже, так как компро­мисс предполагает уступку с обоих сторон, здесь же имеются четкие правила, не допускающие дис­куссий. Все это больше похоже на "почетную капитуляцию", но пусть уж считается "компромиссом" - лишь бы на пользу дела.

Прощенные в результате "ком­промисса" суммы ни в уточняю­щем расчете, ни в последующих налоговых декларациях в базу налогообложения не включаются и в последующих налоговых про­верках не выявляются.

Минфин должен разработать специальные формы уточняющего расчета, до обнародования таких форм желающие воспользовать­ся налоговым компромиссом подают уточняющий расчет на бланках уточняющей декларации, в заглавной части Декларации по налогу на прибыль под словом "Уточнююча" ("Уточнюючий") пишут "Податковий компроміс", и слева от них проставить отмет­ку, например, "X". Такая пометка будет означать, что уточняющая декларация (расчет, отчет) подано с целью применения налогового компромисса (пп. 4.2 п. 4 Методических рекомендаций N 13).

Для отчетности, которая по­дается средствами электронной связи в электронной форме с соб­людением условия относительно регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, оп­ределенном законодательством, место для такой отметки будет предусмотрено форматами элек­тронных документов отчетности, которые разрабатываются.

В графе 2 уточняющего расчета по НДС проставляется отметка "ПК", аналогичную отметку ука­зывают в крайней правой графе строки 0110 "Загальна". В соот­ветствующих строках уточняющих расчетов указывают не всю сумму заниженного налогового обяза­тельства, а лишь 5 % от нее.

Уточнение налогового обяза­тельства по налогу на прибыль в рамках налогового компромисса необходимо осуществлять исключительно путем подачи отдельной уточняющей декларации (расчета, отчета), а не в составе отчетной (отчетной новой) декларации.

При этом в случае, если зани­жение налоговых обязательств по налогу на прибыль связано с изменением показателей расхо­дов, которые отражаются в прило­жениях к декларациям (расчетам, отчетам), отдельная уточняющая декларация (расчет, отчет) подает­ся налогоплательщиками вместе с такими приложениями.

При применении налогового компромисса 5 % от суммы зани­женного налогового обязательс­тва по налогу на прибыль должны отражаться налогоплательщиками в уточняющей налоговой декларации (расчете, отчете) в следующих строках таблицы "Самостійне виправлення помилок":

24 - податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міндоходів від 30.12.2013 N 872;

19 - податкової декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженої наказом Міндоходів України від 16.12.2013 N 810;

25 - податкової декларації з податку на прибуток банку, за­твердженої наказом Міндоходів України від 06.02.2014 N 121;

24 - податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, затвердженої наказом Міндоходів України від 27.01.2014 N 84;

19 - податкового звіту про ви­користання коштів неприбуткових установ та організацій, затвердже­ного наказом Міндоходів України від 27.01.2014 N 85;

13 - розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолі­дованого податку на прибуток, затвердженого наказом Мінфіну України від 28.01.2013 N 39;

16 - розрахунку оподатко­вуваного прибутку та податку на прибуток постійного представниц­тва нерезидента, що здійснюється органом державної податкової служби, затвердженого наказом Мінфіну України від 25.06.2013 N 610;

17 - розрахунку оподатко­вуваного прибутку та податку на прибуток постійного представниц­тва нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складення відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності.

При подаче уточняющих расче­тов налоговых обязательств для применения налогового компро­мисса не учитываются суммы корректировок налогового кредита по НДС и/или расходов, учитываемых при исчислении объекта налогооб­ложения налогом на прибыль, от­раженные в уточняющих расчетах, которые одновременно отвечают следующим условиям:

1) поданы в порядке, установ­ленном ст. 50 гл. 2 разд. II НК Укра­ины, после 1 апреля 2014;

2) уточняют показатели нало­говых деклараций за отчетные (налоговые) периоды, предшест­вовавшие 1 апреля 2014 года;

3) по результатам подачи та­ких уточняющих расчетов было уменьшено налоговое обязатель­ство (увеличено отрицательное значение) по налогу на прибыль или НДС за следующие отчетные (налоговые) периоды (абзац 4 п. 1 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины).

По результатам налогового компромисса не могут возникать или увеличиваться ошибочно или излишне уменьшенные денежные обязательства.

К уточняющему расчету прила­гается заявление о компромиссе, составленное в произвольной форме и перечень (описание) уточненных хозопераций. При этом контролирующие органы разработали образцы заявлений на применение налогового комп­ромисса для случая,когда:

- нарушения налогового зако­нодательства выявлены и отраже­ны в акте проверки;

- плательщику направлено на­логовое решение-уведомление;

- плательщик начал процедуру административного или судебного обжалования решения-уведом­ления;

- плательщик до начала провер­ки принял решение заявить о зани­жении налоговых обязательств.

Кроме заявления и уточняющей декларации плательщик, который принял решение воспользоваться правом на налоговый компромисс, должен подать перечень (описа­ние) операций, по которым осу­ществлено уточнение показателей налоговой декларации.

По каждой хозяйственной опе­рации, по которой осуществляется уточнение, необходимо указать:

- название (Ф.И.О.), код ЕГРПОУ предприятия (регистрационный номер учетной карточки налогоп­лательщика или номер и серия паспорта (для физических лиц, которые в силу своих религиозных убеждений отказались от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика)), по операциям (взаимоотношениям) с которым были отнесены сум­мы в состав налогового кредита и/или расходов, учитываемых при определении объекта налогооб­ложения;

- дату, номер, вид, срок дейс­твия договора, во исполнение которого осуществлялись хо­зяйственные операции, предмет договора, объем осуществлен­ных хозяйственных операций по договору, изменения в договор, касающиеся указанных операций (при наличии);

- налоговый (отчетный) период, в котором было допущено завыше­ние налогового кредита и/или рас­ходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, что стало следствием занижения НДС и налога на прибыль в бюджет, и налоговый (отчетный) период, в котором было допущено заниже­ния налоговых обязательств;

- содержание хозяйственной операции (номенклатура поставки, объем, вид, информация о прове­денных расчетах);

-суммузавышения налогового кредита и/или расходов, учитыва­емых при определении объекта налогообложения, и сумму зани­жения НДС и налога на прибыль в бюджет;

- дату, номер налоговой на­кладной, на основании которой были отнесены соответствующие суммы в налоговый кредит, ве­домости и/или другие расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты НДС в связи с приобрете­нием таких товаров / услуг и их получение.

Сроки достижения налогового компромисса и уплаты обязательства

Уточняющий расчет рассматри­вается контролирующим органом. В течение десяти рабочих дней со дня, следующего за днем подачи уточняющего расчета, контроли­рующий орган принимает реше­ние о необходимости проведения документальной внеплановой проверки, о чем уведомляет нало­гоплательщика в соответствии со ст. 42 гл. 1 разд. II НК Украины.

Документальная внеплановая проверка проводится исключи­тельно по вопросам, которые касаются расходов, учитываемых при определении объекта налого­обложения налогом на прибыль предприятий и/или суммы завы­шения налогового кредита по НДС, в рамках процедуры достижения налогового компромисса.

Если контролирующий орган уведомил налогоплательщика об отсутствии необходимости прове­дения документальной внеплано­вой проверки, сумма задеклари­рованных обязательств считается согласованной (абзацы 3 - 5 п.3 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины).

По смыслу абзаца 2 п. 3 под­разд. 9-2 раздела XX НК Украины, проверка назначается ("может назначаться") в случаях, когда в периоды, за которые подается уточняющий расчет, налоговая проверка не проводилась.

Однако, нечеткость этой нормы и, особенно, слова "может быть" свидетельствуют о том, что конт­ролирующий орган по своему усмотрению может принять решение о проверке налогоплательщика, подавшего уточняющий расчет за любые периоды (в течение трех лет), а не только за те, за которые подан уточняющий расчет.

Таким образом, подав уточня­ющий расчет, налогоплательщик, подставляет себя под проверку, тот же плательщик, который такой расчет не подал, может надеяться, что до него у контролирующего органа просто не дойдут руки в течение установленного ст.102 гл. 9 разд. II НК Украины срока.

В случае принятия решения о необходимости проведения документальной внеплановой проверки контролирующий орган проводит такую проверку и по ее результатам:

1) принимает налоговое уведом­ление-решение в случае выявления нарушений налогоплательщиком требований налогового законодательства, уплата денежного обязательства по которому осу­ществляется в размере, предус­мотренном п. 2 подразд. 9-2 раздела XX НК Украины;

2) составляет справку в слу­чае отсутствия таких нарушений, подтверждающую правомерность определения сумм налоговых обязательств в уточняющем расчете (абзац 6 п.3 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины).

При этом общая продолжитель­ность налогового компромисса не может быть больше 70-ти кален­дарных дней со дня, следующего за днем подачи уточняющего рас­чета (абзац 1 п. 3 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины).

Если налогоплательщик уже по­лучил налоговое уведомление-ре­шение, но сроки его обжалования не прошли, и налоговое обязательство не является согласованным, то такой налогоплательщик может не подавать уточняющий расчет, достаточно подать заявление о компромиссе на сумму, указанную в уведомлении-решении, подача такого заявления означает дости­жение налогового компромисса.

Процедура налогового комп­ромисса относительно размера и сроков уплаты заниженного нало­гового обязательства по налогу на прибыль предприятий и/или НДС, установленная подразд. 9-2 разд. XX НК Украины, распространяется также на случаи, когда у налогоп­лательщика независимо от проце­дуры налогового компромисса по решению контролирующего органа начата документальная проверка или составлен акт по результатам такой проверки.

В таких случаях налогопла­тельщик имеет право подать в контролирующий орган, назна­чивший документальную проверку или составил акт по результатам такой проверки, соответствующие уточняющие расчеты налоговых обязательств в налоговых декла­рациях за отчетные налоговые периоды в порядке, определенном п. 1 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины (абзац 2 п. 7 подразд. 9-2 разд. XX НК Украины).

Обжалование уведомления-ре­шения, принятого по результатам "компромиссной" или плановой (внеплановой)проверки,приводит к выходу из процедуры налогового компромисса и не дает возмож­ность контролирующему органу применить к налогоплательщику более жесткие санкции, прежде всего, заставить его уплатить 100 % задекларированных дополнительных налоговых обязательств. Кто же в таком случае будет обжало­вать уведомление-решение?

Наверное, никто, а значит, у контролирующего органа есть воз­можность по результатам проверки доначислить практически любые суммы.

Такой порядок мотивирует на­логоплательщика не спорить с контролирующим органом, не от­стаивать свою, пусть и верную по­зицию, а капитулировать с малыми потерями. Вряд ли такой подход повысит доверие бизнесак власти, скорее наоборот - покажет, что в более выгодном положении всегда будет покаявшийся жулик, а чест­ному бизнесмену доказывать свою правоту будет и долго и дорого.

Учитывая все это, приходится сделать вывод, что "компромисс" больше похож на капитуляцию.

Отметим также, что подача уточняющего расчета имеет пос­ледствия не только для подавшего такой расчет налогоплательщика, но и для его контрагентов. Если плательщик признался, что со­вершил фиктивную операцию, то получается, что его контрагент получил необоснованный доход.

Конечно возможно, что контра­генты - это "оголтелое жулье", давно сбежавшее "за бугор", но возможно, что контрагентами яв­ляются, так называемые, "серые предприятия", которые наряду с "теневыми операциями" ведут и "нормальную" хозяйственную деятельность. Таким не все равно, что о них будут думать контроли­рующие органы.

Такие субъекты могут и не со­гласиться с тем, что их контрагент решил "пойти на компромисс" и объявить их доход необоснованно полученным.

Это значит, что подавая "комп­ромиссный расчет" и вызывая на себя проверку, налогоплательщик подставляет и своих деловых партнеров. Понятное дело, они будут не рады "налоговому компромиссу" без согласования с ними. И хотя, согласно п. 4 подразд. 9-2 разд. XX Украины, подача уточняющих рас­четов в рамках налогового компро­мисса не влияет на размер нало­говых обязательств контрагента, в это слабо верится. Основания привлечь за доходы от фиктивных операций найдутся.

Уплата налоговых обязательств по уточняющему расчету произво­дится в течение 10 календарных дней со дня, следующего за днем согласования налоговых обяза­тельств, таким днем считается день получения уведомления контролирующего органа об отсутствии необходимости проведения доку­ментальной внеплановой провер­ки, а в случае принятия решения о необходимости проведения документальной внеплановой про­верки - день получения справки, подтверждающей правомерность определения сумм налоговых обязательств в уточняющем расчете или день получения налогового уведомления-решения, принятого по результатам такой проверки (п. 5 подразд. 9-2 разд. XX Украины).

Налоговый компромисс счита­ется достигнутым после уплаты на­логоплательщиком согласованных налоговых обязательств. После достижения налогового компромисса такие обязательства не подлежат обжалованию и их размер не может быть изменен в других налоговых периодах (п. 8 подразд. 9-2 разд. XX Украины).

Достижение налогового ком­промисса освобождает должнос­тных лиц налогоплательщиков от уголовной ответственности, так как согласно п. 10 подразд. 9-2 разд. XX Украины - деяние, совершен­ное налогоплательщиком или его должностными (служебными) лицами, приведшее к занижению его налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и/или НДС, если такие налоговые обязательства уточнены с проце­дурами применения налогового компромисса и уплачены в бюд­жеты, нельзя считать умышленным уклонением от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей).

Несомненно, что практика при­менения процедуры налогового компромисса породит и другие проблемы, которые сложно заме­тить даже при самом пристальном анализе законодательных норм.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 63 - Закон Украины от от 25.12.2014 г. N 63-VIII "О внесении изменений в Налоговый Кодекс Украины относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса"

Методические рекомендации N 13 - Методические рекомендации относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и налогу на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса, утвержденные приказом ГФСУ от 17.01.2015 г. N 13

"Консультант бухгалтера" N 4 (776) 23 лютого 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)