Заміна вікон в офісі: бухгалтерський та податковий облік1
На нашому підприємстві було прийняте рішення про заміну у власному офісному приміщенні старих дерев'яних вікон на нові металопластикові. Як правильно відобразити вказану операцію у бухгалтерському та податковому обліку підприємства - платника податку на прибуток?
Бухгалтерський облік
Спочатку необхідно зрозуміти, чи є вікна об'єктами основних засобів (далі - ОЗ).
Нагадаємо, що відповідно до п. 4 П(С)БО 7 об'єкт основних засобів - це, зокрема, "закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою".
Так, вікна можна вважати конструктивно відокремленими предметами приміщення. Проте чи виконують вони самостійні функції?
З одного боку, можна сказати, що виконують. Адже вони пропускають світло, забезпечують провітрювання приміщення і збереження у ньому мікроклімату, та й взагалі - хороші вікна з естетичної точки зору просто тішать око. На користь можливої самостійної функції вікон свідчить і п. 4 П(С)БО 7, в якому мова йде про те, що якщо один об'єкт ОЗ складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об'єктом ОЗ. Так що П(С)БО 7 цілком допускає визнання вікна в якості об'єкта ОЗ.
Підтвердженням такої ОЗ відкремленості вікна є Лист N 31-08410-07-21/66472.
З іншого боку, вікно є необхідним конструктивним елементом приміщення, без якого воно не може функціонувати3.
Адже за відсутності вікон порушується цілісність будівель (приміщень). Тому, на наш погляд, правильніше враховувати вікна у складі приміщення, а не виділяти їх в якості окремих об'єктів ОЗ4.
Інакше, апелюючи до відокремленості та виконання самостійних функцій, ми цілком можемо дійти до окремого обліку дверей, сходових отворів, поручнів, дверних вічок та дзвінків.
Далі слід визначитися з тим, що являє собою операція із заміни вікон - поліпшенням чи капремонтом5 OЗ.
Іншими словами, бухгалтер повинен відповісти на питання: з чим пов'язані витрати на заміну вікон - з поліпшенням приміщення, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, чи з підтримкою приміщення в робочому стані?
Від відповіді залежить відображення витрат на придбання та установку вікон у бухобліку, оскільки сума перших збільшує первісну вартість ОЗ, а сума других потрапить у витрати поточного періоду (п. 14 та 15 П(С)БО 7).
Відповідно до п. 29 Методичних рекомендацій N 561 рішення про характер та ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що призведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримки об'єкта у придатному для використання стані і отримання первісно очікуваної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та істотності таких витрат.
Нагадаємо, що визначення терміну "економічна вигода" наведене у ст. 1 Закону про бухоблік:
"економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів".
Тому якщо на підприємстві вважають, що заміна вікон збільшить економічні вигоди (наприклад, у результаті приведе до тепло- та енергозбереження6 або переведе приміщення в розряд офісних приміщень більш високого класу), то у бухгалтерському обліку "віконні" витрати збільшать первинну вартість офісного приміщення (п. 14 П(С)БО 7) і, накопичившись на субрахунку 152, спишуться на субрахунок 103.
Якщо ж на підприємстві не сподіваються на збільшення майбутніх економічних вигод7, то витрати на заміну вікон включаються до складу витрат звітного періоду (рахунок 92).
Податковий облік
У податковому обліку відповідно до п. 146.12 ст. 146 разд. III ПК України вказані витрати (якщо не розглядати вікна як самостійний об'єкт ОЗ) можуть кваліфікуватися як поліпшення або ремонт ОЗ.
Нагадаємо, що п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України дозволяє віднести до складу витрат суму витрат, пов'язану з ремонтом та поліпшенням об'єктів ОЗ в розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості усіх груп ОЗ на початок звітного року. Сума тажюго перевищення збільшує первісну вартість об'єкта ОЗ, в даному випадку - офісного приміщення (п. 146.11 ст. 146 розд. III ПК України).
Цікаво, що податківці вважають, що витрати на ремонт/ поліпшення ОЗ можуть (1) включатися до складу витрат в межах 10 %-ного ліміту або (2) в повній сумі відноситися на об'єкт ОЗ та амортизуватися.
Таку позицію вони виклали в Листі N 12372/6/15-1216. Проте, до висновків, зроблених ДПСУ, можна було б не чіплятися, якби з тексту самого п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України така можливість вибору слідувала прямо.
Проте другий варіант, запропонований ДПСУ, з тексту ПК України прямо не витікає. Пункт 146.12 ст. 146 розд. III ПК України говорить про необхідність віднесення витрат, що не перевищують 10 %-ний ліміт, саме до складу витрат. Ну а п. 144.1 ст. 144 розд. III ПК України дозволяє амортизувати тільки ремонтні витрати, що перевищують 10 %-ний ліміт.
Що стосується вхідного ПДВ, то його включають до податкового кредиту, якщо офісне приміщення використовується в господарських цілях та в оподатковуваних операціях і є податкова накладна або інший документ (ст. 198 та ст. 201 розд. V ПК України).
Отже, нові вікна встановлені, а старі-то - залишилися!
Оскільки у питанні йдеться про зношені вікна, то, на наш погляд, навіть якщо підприємство планує продати віконну старовину, перед цим їх слід ліквідовувати (відповідно до п. 146.16 ст. 146 розд. III ПК України).
Здійснивши ліквідацію об'єкта ОЗ, можна реалізувати окремо ТМЦ, отримані в результаті такої ліквідації.
Звертаємо увагу на те, що в ПК України немає спеціальних норм, які регламентують податковий облік ТМЦ, отриманих від демонтажу об'єкта ОЗ.
У Листі N 9553/6/23-50.0114 податківці роз'яснили наступне:
"Оскільки у випадку ліквідації основних засобів підприємство отримує ТМЦ, які можуть бути використані у господарській діяльності, а також реалізовані, то у звітному періоді визнання таких ТМЦ активами, їх вартість включається до складу доходу, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування (пп. 135.5.14 ст. 135 Кодексу).
У разі реалізації ТМЦ, отриманих в результаті ліквідації основних засобів, їх вартість, за якою вони раніше визнавалися активом, включається до складу витрат відповідно до пп. 138.8 ст. 138 Кодексу як прямі матеріальні витрати. Одночасно за датою переходу покупцю права власності на такі ТМЦ до складу доходу, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування, включається вартість таких ТМЦ, за якою вони продаються (пп. 135.4.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Кодексу)".
Ох і господарники у нас контролери!
_________________________
1. Стаття люб'язно надана нам журналом "Бухгалтер" N 25-26 (741-742) /2014 (передплатний індекс 74201).
2. У ньому у Мінфіну запитали: якщо покрівля будівлі має строк експлуатації менший, ніж строк експлуатації самої будівлі, до якої групи ОЗ віднести такий об'єкт ОЗ (покрівлю)?
3. Хоча офіс (тип складу), що розташовується у сараї, може функціонувати і без вікон.
4. Інша справа, коли деякі системи приміщень (будівель), незважаючи на їх конструктивну єдність, у деяких випадках можуть бути окремими об'єктами ОЗ. Наприклад, вартість систем охоронної або протипожежної сигналізації може враховуватися у складі первісної вартості будівлі. Але будівлі можуть виконувати свої функції без цих систем, тому останні можуть бути визнані окремими об'єктами ОЗ.
5. Що таке капремонт, реконструкція тощо. Можна подивитися в Листі N 40-16-3790.
6. В результаті заміни вікон підприємство стане менше платити за опалювання та/або одмовиться від використання обігрівачів.
7. Старі вікна давно зношені, і їх попросту необхідно замінити.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
Методичні рекомендації N 561 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. N 561
П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92
Лист N 9553/6/23-50.0114 - Лист ДПСУ від 07.06.2012 р. N 9553/6/23-50.0114 "Щодо порядку відображення у податковому обліку операції з продажу (ліквідації) основних засобів"
Лист N 12372/6/15-1216 - Лист ДПСУ від 09.07.2012 р. N 12372/6/15-1216 "Щодо витрат на ремонт та витрат за операціями з пов'язаними особами"
Лист N 40-16-3790 - Лист Державної архітектурно-будівельної інспекції від 02.08.2013 р. N 40-16-3790 "Щодо реконструкції будівель та споруд та їх консервація"
Лист N 31-08410-07-21/6647 - Лист Мінфіну України від 28.03.2014 р. N 31-08410-07-21/6647 "Про класифікацію основних засобів"
"Консультант бухгалтера" N 20 (768) 27 жовтня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)