Класифікаційні ознаки викривлень у
бухгалтерському обліку та звітності

Розвиток підприємництва в Україні у період перебудови економічного устрою і господарських відносин відбувався в обстановці правової неврегульованості, що викликало досить велике зростання різних економічних злочинів, у тому числі і раніше невідомих видів шахрайств.

Шахрайству сприяє неадекватна або невірна оцінка нововведень у бухгалтерському обліку країни, що пов'язана зі складанням фінансової звітності за міжнародними стандартами. В результаті шахрайських дій фінансова звітність компаній може бути істотно викривлена.

В той же час своєчасно розпізнати шахрайські дії іноді важко, оскільки при шахрайських посяганнях здійснювані незаконні дії зовні виглядають як цілком звичайні заходи, здійснювані відповідно до встановлених правових та економічних норм. Тому виникає потреба в їх незалежній перевірці (аудиті), визначенні класифікаційних ознак основних видів викривлень в обліку.

В умовах функціонування підприємств з різними організаційно-правовими формами змінюються завдання таких основних функцій управління, як бухгалтерський облік, контроль та аналіз.

Без сучасного оперативного та достовірного бухгалтерського обліку, який відповідає вимогам законодавства, неможливе ефективне функціонування ринку капіталу.

Вимога відносно достовірності фінансової звітності визначена в міжнародних та національних стандартах бухгалтерського обліку.

Так, згідно з п. 3 розд. III НП(С)БО 1, фінансова звітність має бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

Проблема достовірності та реальності бухгалтерського балансу була актуальною у всі часи існування подвійного запису та балансоведіння. Ще у 1925 році професор І. Ф. Шерр у своїй книзі "Бухгалтерія та баланс" у розділі "Вуалювання балансу" відмічав необхідність ".. освітити таємниці балансових майстрів, які ставлять собі задачею, звичайно, у силу найрізноманітніших мотивів представити у кращому або гіршому світлі положення, стан та розміри майна підприємства і дохідність останнього¹

Основним завданням собі такі "майстри" ставили приховання ділових фактів, майнового положення або зобов'язань підприємства, затушовування їх, надання їм неясного вигляду, взагалі так перетворити майновий та початковий баланс або зміст, чи в обох цих напрямах, що не для присвячених дійсний стан справ виявляється замаскованим, вуальованим"².

Сучасні "балансові майстри", переслідуючи певні інтереси, навмисно або ненавмисно часто спотворюють дані звітності, причому недосконалість методології бухгалтерського обліку, суперечності у законодавстві дозволяють залишатися викривленням непоміченими.

Мотиви для викривлення бухгалтерського обліку та звітності оцінити досить складно. Питання про те, де зникає істина і починається фіктивність, залишатиметься недозволеним, поки не будуть вивчені чинники, що обумовлюють викривлення.

Для вирішення цієї проблеми необхідно провести класифікацію викривлень у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, а також розкрити механізм їх здійснення (табл. 1).

Таблиця 1

Ступінь впливу викривлень в обліку та звітності

За ступенем впливу на достовірність викривлення можуть бути істотними і несуттєвими.

Викривлення вважається істотним, якщо факт його існування може вплинути на економічні рішення, що приймаються зацікавленими користувачами на підставі бухгалтерської звітності.

Несуттєвими вважаються спотворення, наявність яких у бухгалтерській звітності не вплине на рішення компетентних користувачів. Несуттєві показники можуть об'єднуватися в групи і не подаватися у звітності окремо.

Вирішення питання, чи є показник істотним, залежить від його вартісної оцінки, характеру та обставин виникнення''.

Ступінь поширення неточностей в обліку та звітності

Ступенем поширення неточності називається можливість впливу викривлення на різні статті звітності.

Поширені викривлення здійснюють вплив не лише на рахунки та статті, на яких безпосередньо відображені, але й на ті показники, які залежать від величини того чи іншого рахунку або тієї чи іншої статті.

Непоширені викривлення здійснюють вплив тільки на ті рахунки бухгалтерського обліку або статті фінансової звітності, на яких це викривлення виявлене.

Наприклад, неправильне відображення сальдо по рахункам грошових коштів та дебіторів діє тільки на ці рахунки і тому не є поширеним.

Так, істотна помилка при обліку обсягів реалізації - поширена неточність, оскільки впливає не лише власне на обсяг реалізації, але й на сальдо дебіторів, балансовий та чистий прибуток, суму податкових платежів, реінвестований прибуток.

Характер виникнення неточностей в обліку та звітності

За характером виникнення викривлень у бухгалтерському обліку та звітності можна розділити на неумисні та умисні.

Неумисні викривлення - помилки вчинені із-за некомпетентності, халатності та неуважності, а також помилки, викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку та чинного законодавства. Вірогідність виникнення помилки підвищується в умовах постійних змін інструктивно-методичних матеріалів з бухгалтерського обліку та оподаткування.

Ненавмисні викривлення діляться на технічні (арифметичні) та методологічні помилки.

Технічні (арифметичні) помилки - помилки, які зачіпають тільки техніку оформлення господарських операцій, їх наявність призводить до нерівності підсумкових показників звітності або невідповідності величини помилкового показника реально можливому значенню⁵.

Помилки такого роду виникають при складанні та розрахунку податкових платежів:

- у процесі розрахунку сум податків (застосуванні неправильної ставки);

- при перенесенні даних бухгалтерського обліку у податкові декларації (розрахунки);

- при неправильному заповненні рядків декларації за умови повного і правильного відображення здійснених підприємством операцій в регістрах бухгалтерського обліку.

До цього типу відносяться відхилення, допущені через неувагу, неправильні перенесення сальдо по рахункам тощо.

До технічних помилок відносяться також помилки автоматизованої обробки інформації, що виникають як при введенні інформації у комп'ютерну програму, так і безпосередньо при використанні програмного забезпечення: при обробці, зберіганні та передачі даних. Найбільш поширеними з них є: повторне введення, -втрата- даних при зберіганні, неточне округлення6. Більша частина подібних викривлень має бути виявлена і усунена системою внутрішньогосподарського контролю.

Методологічні помилки - це помилки, пов'язані з недотриманням вимог стандартів бухгалтерського обліку та інших нормативних документів з бухгалтерського обліку, а також з порушенням у кореспонденції рахунків.

Усі помилки цього виду можна розділити на помилки, які викривляють звітність, але не призводять до заниження або завищення об'єктів оподаткування, і на помилки, в результаті яких відбувається завищення або заниження об'єктів оподаткування. В результаті викривляються результати фінансово-господарської діяльності підприємства, відображені у звітності, що приводить до неправильного розрахунку податків.

Умисні (навмисні) викрив-лення бухгалтерської звітності є результатом умисних дій (чи бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта. Вони здійснюються у корисливих цілях для введення в оману користувачів бухгалтерської звітності. Умисне викривлення у бухгалтерському обліку може стати результатом прихованих зловживань.

Результати дослідження дозволяють відмітити, що усі умисні помилки можна розділити на ті, які:

а) не суперечать законодавству;

б) суперечать законодавству.

До тих, які не суперечать законодавству відносяться:

1) податкова оптимізація - це зменшення розміру податкових зобов'язань за допомогою цілеспрямованих правомірних дій платника податків, що включають повне використання усіх наданих пільг, податкових звільнень та інших законних прийомів та способів*.

Отже, ухилення від податків є центральною точкою, навколо якої концентруються незаконні та напівзаконні господарські дії. Легальних та нелегальних способів уходу від оподаткування винайдено досить багато. Не платити податки у повному обсязі вважається нормою українського бізнесу, цілком виправданою в очах громадськості. Дії з легального зменшення податків носять в різній літературі назви: -податкове планування- або -податкова мінімізація.

На думку М.В. Кужельного неможливо ухилитися від податків. Від них можна відхилитися законним або незаконним способом. Обидва ці способи такі ж старі, як і сама податкова система";

2) вуалювання балансу - це позбавлення його конкретності та визначеності, внаслідок чого створюється можливість отримання висновків, які суперечать дійсності. Зокрема це дозволяє приховати негативні моменти роботи або утруднити їх виявлення. Межа між вуалюванням балансу та його фальсифікацією визначається істотністю викривлення та її відхиленням від норм, визначених законодавством.

Викривлення, які суперечать законодавству, підрозділяються на: податкові злочини та шахрайство.

Податкові злочини є формою зменшення податкових та інших платежів, при якій платник податків умисно або необережно зменшує розмір своїх податкових зобов'язань з порушенням чинного законодавства

Доведено, що ухиляючись від сплати податків, платник податків, передусім, прагне вивести з-під оподаткування, матеріальні цінності (грошові кошти, нерухомість, транспортні засоби тощо), які йому належать. Для цього недооросовісні суо єкти господарювання намагаються ввести в оману органи податкового контролю відносно своїх об'єктів оподаткування та їх розмірів, за допомогою подання неправдивої про них інформації. І лише, після того, як обман відбувся, надається можливість утримати на підприємстві приховані грошові кошти та інше майно або використати їх на власний розсуд. В цьому випадку необхідно відмітити, що інформація, яка має значення для обчислення та сплати податків, не може існувати поза матеріальними носіями.

Податкові злочини знаходять своє відображення в різних документах, на підставі яких складається бухгалтерська звітність, яка направляється платником податків до податкових органів. Умисний характер відхилення зводиться до внесення в облікові регістри неправдивої інформації про об'єкти та інші елементи оподаткування.

Наприклад, заниження обсягу реалізації продукції, виконуваних робіт, наданих послуг; заниження розрахункових показників фонду оплати праці, чисельності працівників; оформлення фіктивних документів про повернення товарів, про оплату послуг консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробничого процесу; не оприбутковування одержаної виручки тощо.

Для цих видів порушень характерна ретельна підготовка документів так, щоб вони витримали перевірку як аудиторську, так і податкову. Подібного роду операції обробляються, як правило, на високому професійному рівні із залученням фінансистів, бухгалтерів, юристів, виробничників і за участю керівників підприємств.

У бухгалтерському обліку під шахрайством мається на увазі навмисно неправильне відображення або подання даних обліку та звітності одним або декількома особами із складу керівництва та службовців підприємства, що включають маніпуляцію обліковими записами і фальсифікацію первинних документів, регістрів та звітності. До шахрайства також відноситься:

- умисна зміна записів в обліку, що викривляють зміст господарських операцій та порушують правила, що визначені законодавством або обліковою політикою підприємства;

- навмисно неправильна оцінка активів та методів їх списання;

- знищення або пропуск результату коригувань записів або документів⁷.

За способом відображення у бухгалтерському обліку викривлення можна підрозділити на наступні види:

- неповнота обліку фактів господарського життя;

- необґрунтованість облікових записів;

- помилки у періодизації;

- помилки у записах;

- невірна оцінка;

- неправильне або недостатнє відображення інформації у звітних формах.

Неповнота обліку фактів господарського життя

Такого роду помилки призводять до заниження звітних даних. Наприклад, товари, що надійшли від постачальників, придбані за договором постачання або купівлі-продажу, не знайшли відображення у бухгалтерському обліку, оскільки за договором товари повинні оплачуватися після їх реалізації, хоча право власності на товари виникає у момент їх придбання; чи підприємство не врахувало штрафи від дебітора, присуджені судом; не відобразило одержані векселі, видані на його ім'я.

Часто не відображаються операції на забалансових рахунках: рух вартості орендованого майна і списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів. Це призводить до неповного відображення інформації у фінансовій звітності.

Такі помилки зазвичай пов'язані з незнанням правил обліку, або не відображенням в обліку деяких податкових платежів.

Необґрунтованість облікових записів

Помилки в обґрунтованості відображення операцій протилежні до помилок у повноті обліку. Вони означають, що факт господарського життя відображений в обліку без достатніх на те підстав.

Найбільш типовою помилкою цього типу є включення до балансу майна, на яке підприємство не має права власності, наприклад, основних засобів, взятих в оперативну оренду, товарів, одержаних на комісію, векселів та інших цінних паперів, прийнятих у заставу. Помилки в обґрунтованості призводять до завищення показників звітності.

Помилки у періодизації

Помилки у періодизації пов'язані з невірним розподілом операцій по обліковим періодам, наприклад, коли їх відображають в головній книзі і звітності "не свого" звітного періоду.

Існує два роди таких помилок - раннє або пізнє закриття рахунків. У першому випадку рахунок закривають до звітної дати і відображають операцію звітного року на рахунках наступного року; у другому - навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які слід було відобразити у наступному періоді, включають в рахунки звітного року. Раннє закриття рахунків призводить до заниження звітних даних, а пізніше - до завищення.

Під датою закриття розуміється звітна дата. Помилки у періодизації, як правило, пов'язані із закінченням календарного року. Пс впливу на звітність їх можнг віднести до помилок у повноті обліку (раннє закриття" або до помилок в обґрунтованості (пізнє закриття). Методами виявлення помилок у періодизації служать:

- інвентаризація розрахунків з дебіторами та кредиторами підприємства;

- отримання підтверджень від партнерів підприємства;

- інспекція - перевірка записів, документів або матеріальних активів.

Помилки у записах

Помилки у бухгалтерських записах - це відображення господарських операцій у неправильних сумах. Вони можуть призводити як до заниження, так і до завищення оцінок статей звітності. Як правило, помилки у бухгалтерських записах носять випадковий характер.

У сучасних умовах помилки у записах можуть виникати на основі помилок при введенні даних у систему комп'ютерної обробки. На наявність таких помилок перевіряються усі рахунки бухгалтерського обліку шляхом звіряння цих первинних документів та роздрукувань по відповідних рахунках обліку.

Невірна оцінка

Невірна оцінка припускає, що у звітності неправильне оцінені активи або пасиви. Наприклад, невірно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; основні засоби, нематеріальні активи оцінені неправильно; знос розрахований невірно; не списана недостача матеріалів; не визначена вартість незавершеного виробництва та ін.

Оскільки у нашому обліку кожна зміна у звітності має бути проведена по головній книзі, то рішення вважати знайдену помилку помилкою у звітності або поточному бухгалтерському обліку приймається аудитором у кожному випадку індивідуально.

Очевидно, що помилки в оцінці за своєю дією можуть бути двосторонніми: тобто можуть вести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок слід перевіряти як активи, так і пасиви підприємства.

Неправильне або недостатнє відображення
інформації у звітних формах

Неправильне або недостатнє відображення інформації у звітних формах виникає із-за неправильного перенесення сальдо рахунків у звітні форми, наприклад, взаємне сальдування дебіторської та кредиторської заборгованості, а також із-за неправильного відображення майна філій, відокремлених підрозділів, що мають окремий баланс (основні засоби, матеріали, кошти у касі); відображення заборгованості постачальникам за статтею -Інші дебітори-; іншої реалізації за статтею позареалізаційні результати; збитків або перевищення використання прибутку над його балансовою величиною - за статтею -Інші активи-. До цього типу помилок зараховують і недостатність інформації у звітності, тобто відсутність пояснень та роз-шифровок, необхідних як за національними, так і за міжнародними стандартами.

Недосконалість системи бухобліку та чинного законодавства

На думку автора статті викривлення, викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку та чинного законодавства, полягають у наступному:

- по-перше, це орієнтація на податковий облік. Вітчизняна система бухгалтерського обліку орієнтована на здійснення контролю з боку податкових органів: всі основні документи, що стосуються регламентації системи бухгалтерського обліку визначають ті або інші процедури, виключно виходячи з їх впливу на показники діяльності підприємства в цілях оподаткування, незалежно від того, наскільки це відповідає особливостям господарського циклу та системи управління.

Попри те, що одним з основних завдань реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, є формування системи стандартів обліку та звітності, користувачів, які забезпечують корисною інформацією, у першу чергу інвесторів, бухгалтерський облік залишається основою для обчислення бази оподаткування. Тому більшість показників, відображених у бухгалтерській звітності, відображаються не за їх реальною вартістю, а виходячи з вимог оподаткування. Прибуток, будучи об'єктом оподаткування, не завжди відображається у звітності у повному обсязі;

- по-друге, це застосування облікової політики. В умовах, коли первинні документи перебувають у повному розпорядженні підприємства, а допуск до них зовнішніх користувачів практично виключений, підприємство дістає широкі можливості для маніпулювання методами узагальнення господарської первинної інформації та висновку потрібних для себе фінансових результатів.

Реалізація концепції облікової політики забезпечує простір та незалежність для діяльності підприємства, надійний захист комерційної таємниці. Проте це ущемляє інтереси зовнішніх користувачів, практично узаконює можливість введення їх в оману, виключає порівнянність інформації про результати діяльності підприємств, які використовують різну облікову політику. Баланс інтересів при цьому виявляється порушеним на користь підприємства.

Інші підходи до класифікації викривлень та помилок

Потрібно відзначити, що існує декілька підходів до класифікації типів бухгалтерських помилок. Наприклад. Рудницкий B.C.11 пропонує наступну класифікацію помилок (табл. 2).

Таблиця 2

Висновки та пропозиції

Узагальнюючи викладені вище результати можна зробити висновок, що питання де зникає істина і починається фіктивність, залишатиметься невирішеним, доки не будуть вивчені фактори, що обумовлюють викривлення.

Для вирішення цієї проблеми наведена класифікація викривлень у бухгалтерській звітності і розкриті механізми їх здійснення. В основі здійснення шахрайських дій лежить уміле використання недосконалості окремих законів та фінансової системи, складність та багатоступінчастість фінансово-економічних зв'язків, некомпетентність і юридична непоінформованість, безпечність, безвідповідальність, довірливість керівників підприємств та приватних осіб.

В той же час своєчасно розпізнати ці дії часто скрутно, оскільки при шахрайських посяганнях здійснювані незаконні дії зовні виглядають як цілком звичайні заходи, що здійснюються відповідно до встановлених правових та економічних норм. Злочинці завжди намагаються ретельно маскувати свої дії. Вживані ними способи обману, фальсифікації та інших видів шахрайства, як правило, дуже важко піддаються перевірці.

Ефективне виявлення шахрайства у бухгалтерському обліку вимагає глибокого аналізу економічно-правової характеристики цього виду викривленнь. Для цього необхідно систематизувати види, можливості та способи здійснення, варіанти відображення у бухгалтерському обліку шахрайських дій.

_____________________

1. Шер І.Ф. Бухгалтерія та баланс / І.Ф. Шер. - М.: -Красная Пресня-, 1986. - 189 с.

2. Арене А. Аудит: [пер з англ.] / А. Арене, Джоуль. Лоббек; гол. ред. серії проф. Я. В. Соколов. - М: Фінанси та статистика, 1995. - 560 с , ,

3. Дрозд І. К. Державний фінансовий контроль: результат є, а результативність? / І. К. Дрозд // Сучасний стан і перспективи розвитку державного контролю та аудиту в Україні: збірник праць всеукраїнської науково-практичної конференції; за заг. ред. проф. В. Д. Базилевича. - К.: 2009. - С. 124-126.

4. Андреев В. Д. Практичний аудит: довідковий посібник / В. Д. Андреев. - М.: Економіка, 1994. - 366 с

5. Кужельний М. Класифікація помилок в обліку / М. Кужельный // Економіка України. - 2009. - N 3. - С. 78-81.

6. Дрозд І. К. Державний фінансовий контроль: результат є, а результативність? / И. К. Дрозд // Сучасний стан та перспективи розвитку державного контролю та аудиту в Україні: збірник праць всеукраїнської науково-практичної конференції; за заг. ред. проф. В. Д. Базилєвича. - К.: 2009. - С. 124-126.

7. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості і супутніх послуг; видання 2010 року, частина 1: пер. з англ. Ольховикова О. Л., Селезньов А. В., Зенина О. О. Гик Є. В, Биндер С. Г. - К.: Міжнародна федерація бухгалтерів. Аудиторська палата України, 2010. - 846 с

8. Білуха М Т. Аудит у бізнесі. Допомога для бізнесменів. / М. Т. Білуха - Дніпропетровськ: Фирма -Пресском-, 2010. - 236 с. (с. 124).

9. Кужельний М. Класифікація помилок в обліку / М. Кужельний // Економіка України. - 2009. - М 3. - С. 78-81.

10. Андреев В. Д. Практичний аудит: довідковий посібник / В. Д. Андреев. - М.: Економіка, 1994. - 366 с

Список використаних документів

НП(С)БО 1 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 - Загальні вимоги до фінансової звітності, затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. N 73

"Консультант бухгалтера" N 19 (767) 13 жовтня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)