Відображаємо у фінансовій звітності постійні податкові різниці

Як би не прагнули законодавці зблизити бухгалтерський та податковий облік, прибуток, розрахований за правилами бухгалтерського обліку, ніколи не співпаде з оподатковуваним прибутком у платників податку на прибуток.

Розбіжності в обчисленні бухгалтерського та податкового прибутку з 1 квітня 2011 року зменшилися в рази, але вони все одно є, тому платникам податку на прибуток нікуди не подітися від таких різниць (розбіжностей).

Вести облік таких розбіжностей непросто, тому одна частина облікових працівників відноситься до цього завдання поверхнево, а інша- увесь час намагається організувати їх належний облік, щоб з їх допомогою перевірити правильність обчислення оподатковуваного прибутку для цілей податкового обліку.

Відмітимо, що виникнення різниць, які в ПК України визначені як податкові, обумовлене відмінністю в методології бухгалтерського і податкового обліку. Контролюючі органи хочуть, щоб платники податків розшифровували їм ці різниці з точністю мало не до гривні, а це, у свою чергу, дасть їм можливість визначити, наскільки правильно обчислений об'єкт оподаткування. Платники податків, звичайно ж, проти подання такої звітності, оскільки не завжди можна достовірно обчислити ці різниці, особливо якщо вони "сховані" у залишках готової продукції.

Також не дає спокою обліковим працівникам, передусім, абзац 3 п. 46.2 ст. 46 гл. 2 розд. II ПК України, згідно з яким у складі фінансової звітності платник податків вказує тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику (тобто Мінфіном).

З моменту набрання чинності ПК України строки подання звітності з тимчасових та постійних податкових різниць постійно переносилися.

Так, спочатку передбачалося, що така звітність подаватиметься з 1 січня 2012 року. Потім цей строк перенесли на 1 січня 2013 року.

Згідно зі змінами, внесеними Законом N 422 до другого абзацу п. І підрозд. 4 розд. XX ПК України, суб'єкти господарювання - платники податку на прибуток подаватимуть фінансову звітність з урахуванням податкових різниць, починаючи зі звітних періодів 2014 року.

Законом N 657 внесені зміни до ПК України, якими передбачено, що з 01.01.2014 р. у складі фінансової звітності платник податку на прибуток має право (не зобов'язаний) вказувати тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику.

Проте п. І підрозд. 4 розд. XX ПК України як і раніше передбачено, що суб'єкти господарювання - платники податку на прибуток подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць починаючи зі звітних періодів 2014 року.

Відмітимо, що для цілей податкового обліку податкова різниця - це різниця, що виникає між оцінкою та критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, і доходами та витратами, визначеними відповідно до розд. III ПК України (пп. 14.1.188 п. 14.1 ст. 14 розд. I ПК України).

Тимчасова податкова різниця - це податкова різниця, яка виникає у звітному періоді і анулюється в наступних звітних податкових періодах (пп. 14.1.189 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Попри те, що питання щодо подання інформації з податкових різниць до органів доходів та зборів остаточно не вирішене, великим та середнім підприємствам доведеться звітувати з податкових різниць вже у складі фінансової звітності за 2013 рік.

А оскільки податкова декларація з податку на прибуток підприємства подається за 2013 рік разом з фінансовою звітністю, то органи доходів та зборів зможуть не лише побачити, але й отримають реальну можливість аналізувати цю інформацію по великим та середнім підприємствам вже за 2013 рік.

Отже, вказаним платникам податку на прибуток при заповненні додатку "Податкові різниці" необхідно пам'ятати про те, що ця інформація стане доступною контролюючим органам вже у складі фінансової звітності за 2013 рік.

Формально органи доходів та зборів не зможуть вимагати від платників податків деталізації даних, відображених в додатку "Податкові різниці", а також всіляких пояснень та розшифровок.

У цій статті ми розглянемо порядок обчислення та відображення у фінансовій звітності постійних податкових різниць.

Спершу помітимо, що вичерпного переліку постійних податкових різниць немає і в принципі бути не може. Отже, платникам податку на прибуток необхідно буде керуватися у своїй діяльності безпосередньо суттю таких різниць і виявляти їх самостійно залежно від специфіки діяльності платника податків.

Важливість постійних податкових різниць полягає в тому, що вони виникають у звітному періоді і потім не будуть анульовані в майбутньому. По суті, це різниці, які не знайшли і не знайдуть відображення в податковому обліку а ні у звітному періоді, а ні в майбутніх звітних періодах. Постійні податкові різниці бувають двох видів:

- різниці, які призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду;

- різниці, які збільшують податковий прибуток (зменшують податковий збиток) звітного періоду.

Підстави формування інформації про податкові різниці в бухгалтерському обліку

Методологічні підстави формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності визначає спеціальне Положення N 27.

Для цілей бухгалтерського обліку терміни, використовувані в Положенні N 27, мають наступне значення (п. 3):

- податкова різниця - різниця, що виникає між оцінкою та критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за П(С)БО доходами та витратами, визначеними податковим законодавством;

- податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період;

- постійна податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді і не анулюється в наступних звітних податкових періодах;

- постійна податкова різниця, що підлягає вирахуванню, - постійна податкова різниця, яка дризводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду;

- постійна податкова різниця, що підлягає оподаткуванню, - постійна податкова різниця, що збільшує податковий прибуток (зменшує податковий збиток) звітного періоду;

- тимчасова податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді і анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Звернемо увагу, що і в ПК України, і в Положенні N 27 передбачена необхідність порівняння для виявлення податкових різниць бухгалтерських "доходів, витрат, активів, зобов'язання" з податковими "доходами та витратами". Хоча порівнювати активи та зобов'язання з доходами та витратами в податковому обліку це дешо некоректно.

Інформація про податкові різниці розкриватиметься у фінансовій звітності (у примітках до фінансової звітності) за оновленою формою (зміненою Наказом N 627), наведеною в додатку до Положення N 27.

Податкові різниці обчислюватимуться щодо чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Оскільки ПК України вимагає, щоб у складі фінансової звітності платник податків вказував тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою Мінфіном України, то дуже важливо знати, на кого поширюється дія Положення N 27.

Норми Положення N 27 повинні застосовуватися підприємствами, організаціями і іншими юридичними особами, які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток (окрім банків, бюджетних установ та суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ст. 154 розд. 111 ПК України, і застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат).

Таким чином, з суб'єктів малого підприємництва, які є платниками податку на прибуток, від подання Додатка N 27 звільнені тільки ті, хто має право застосовувати нульову ставку з податку на прибуток згідно з п. 154.6 ст. 154 розд. III ПК України.

Інші суб'єкти малого підприємництва формально не звільнені від подання додатку "Податкові різниці", хоча в переліку обсягу звітності у них немає приміток до фінансової звітності.

Більше того, малі підприємства не ведуть облік відстрочених активів та зобов'язань з податку на прибуток. Це витікає з вимоги про відображення в Звіті про фінансові результати малого підприємства інформації про податок на прибуток.

Так, згідно з п. 5.10 розд. II П(С)БО 25, у статті "Податок на прибуток" (рядок 140) відображається сума податку на прибуток, який визначається у розмірі податку на прибуток за звітний період (тобто без всяких заморочок з відстроченими активами та зобов'язаннями).

Усе наведене вище свідчить про те, що суб'єктів малого підприємництва, що є платниками податку на прибуток, контролюючі органи не зможуть зовов'язати подавати їм додаток "Податкові різниці", оскільки відповідно до нормативних документів з бухгалтерського обліку вони не повинні вести облік таких різниць.

Не виключено, що контролюючі органи з 01.01.2014 р. керуватимуться суто абзацом 3 п. 46.2 ст. 46 гл. 2 розд. II ПК України, згідно з яким подання звітності з податкових різниць буде правом, а не обов'язком навіть для середніх та великих підприємств.

Постійна податкова різниця, що підлягає вирахуванню

Постійні податкові різниці, що підлягають вирахуванню, - це операції, які відображаються у складі доходів в бухгалтерському обліку і не підлягають включенню до складу податкових доходів. Перелік таких різниць буде невеликим у суб'єктів господарювання, та це й зрозуміло, що законодавці лише у виняткових випадках дають можливість не відображати для цілей податкового обліку доходи бухгалтерські. Формально до таких видів доходів, зокрема, відносяться:

- суми коштів або вартість майна, одержані платником податків в якості компенсації (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна платника податків у випадках, передбачених законом (пп. 136.1.4 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України),

- суми коштів або вартість майна, одержані платником податків за рішенням суду або в результаті задоволення претензій в порядку, встановленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податків в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, а також суми відшкодування немайнової шкоди за рішенням Європейського суду, якщо вони не були віднесені таким платником податків до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів (пп. 136.1.5 п. 136.1 п. 136 розд. III ПК України),

- кошти або майно, які надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, що надається згідно з діючими міжнародними договорами (пп. 136.1.15 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України),

- сума доходів від зміни вартості активів, які враховуються за справедливою вартістю, зокрема інвестиційної нерухомості, біологічних активів, фінансових інвестицій (за бажанням цей вид доходів можна розцінювати як тимчасову податкову різницю, але відстежувати і закривати такі різниці надалі буде дуже складно, тому простіше визнавати їх постійними різницями);

- сума доходів від первинного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів (ці доходи також можна розцінювати як тимчасову податкову різницю);

- сума доходів від дооцінки необоротних активів, фінансових інвестицій необоротних активів, що утримуються для продажу, і груп вибуття (за бажанням цей вид доходів можна також розцінювати як тимчасову податкову різницю);

- дивіденди, одержані платником податків від інших платників податків, у випадках, передбачених п. 153.3 ст. 153 розд. III ПК України (пп. 136.1.12 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України).

Примусове відчуження державою майна платника податків. Механізм передачі, примусового відчуження або вилучення майна у юридичних та фізичних осіб для потреб держави в умовах правового режиму воєнного або надзвичайного стану визначає Закон N 4765.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону N 4765 право на відшкодування вартості майна (компенсації) у разі примусового відчуження в умовах правового режиму воєнного або надзвичайного стану мають юридичні особи комунальної та приватної форми власності і фізичні особи, у яких відчужені будівлі, споруди, транспортні засоби та інше майно для потреб держави в умовах правового режиму воєнного стану або для запобігання чи ліквідації ситуацій, що стали причиною введення правового режиму надзвичайного стану, і, відповідно, їх правонаступники та спадкоємці.

Оцінка майна, що підлягає примусовому відчуженню, проводиться в порядку, встановленому законодавством про оцінку майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності (ч. 1 ст. 8 Закону N 4765).

При неможливості залучити до оцінки майна суб'єктів оціночної діяльності - суб'єктів господарювання така оцінка проводиться суб'єктами оціночної діяльності - органами державної влади або органами місцевого самоврядування за узгодженням з власником майна. У разі відмови або відсутності власника майна вказані органи мають право проводити таку оцінку самостійно.

Оцінка майна, за якою попередньому власнику була відшкодована вартість примусово відчуженого майна, може бути оскаржена до суду (ч. 3 ст. 8 Закону N 4765).

Таким чином, якщо державою у суб'єкта господарювання буде примусово вилучене майно, то сума компенсації за таке майно не включатиметься до складу доходів для цілей податкового обліку, а ось в бухгалтерському обліку за такою операцією суб'єкт господарювання визнає як доходи,так і витрати.

У цій ситуації постійна податкова різниця, що підлягає вирахуванню, може виникнути у тому випадку, якщо сума компенсації перевищить суму понесених витрат (залишкову вартість необоротних активів або первинну вартість реалізованих запасів).

Правда, це вид доходів, який не часто трапляється в господарській діяльності платника податків.

Компенсація прямих витрат або збитків. У випадку якщо підприємство не застрахувало автомобіль і страхове відшкодування одержане за страховкою винуватця дорожньо-транспортної події (ДТП), в податковому обліку платник податків не включає до складу витрат зазнаних збитків (витрати на відновлення автомобіля) і не включає суми страхового відшкодування до складу доходу.

У цій ситуації постійна податкова різниця, що підлягає вирахуванню, може виникнути у тому випадку, якщо сума страхового відшкодування перевищить суму зазнаних збитків, хоча в пп. 136.1.5 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України йдеться про компенсацію прямих збитків, тобто про прибуток не може бути й мови. Якщо так, то і постійних податкових різниць за цією операцією не може бути.

Наприклад, якщо в касі підприємства буде виявлена недостача іноземної валюти, то винна особа, згідно з підпунктом "е" ст. 1 Закону N 217, повинна буде компенсувати потрійний розмір вартості вказаних валютних цінностей, перерахованої у валюту України за офіційним курсом НБУ на день виявлення недостачі, тобто на день виявлення заподіяних збитків. Величина компенсації, що підпадає під дію пп. 136.1.5 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України, складе лише 1/3 від відшкодованої суми винною особою і саме її платник податків не повинен включати до складу податкових доходів.

Міжнародна технічна допомога. Згідно з п. 2 Порядку N 153 до міжнародної технічної допомоги відносяться фінансові та інші ресурси та послуги, відповідно до міжнародних договорів України що надаються донорами на безвідплатній та безповоротній основі з метою підтримки України. Міжнародна технічна допомога може залучатися у вигляді:

- будь-якого майна необхідного для забезпечення виконання завдань проектів (програм), яке ввозиться або отримується в Україні;

- робіт та послуг;

- прав інтелектуальної власності;

- фінансових ресурсів (грантів) в національній або іноземній валюті;

- інших ресурсів, не заборонених законодавством, у тому числі стипендій.

Державна реєстрація проектів (програм)є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на отримання відповідних пільг, привілеїв, імунітету, передбаченого законодавством та міжнародними договорами України (п. 12 Порядку N 153).

Доходи від зміни вартості активів, які враховуються за справедливою вартістю. Сума збільшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (окрім інвестицій, що враховуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів (абзац 2 п. 8 П(С)БО 12).

Згідно з п. 22 П(С)БО 32 сума збільшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу.

Згідно з п. 9 П(С)БО 30 додаткові біологічні активи при первинному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, або за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16. Первинне визнання додаткових біологічних активів відображається в тому звітному періоді, в якому вони відокремлені від біологічного активу.

Доходи від первинного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів. Згідно з п. 18 П(С)БО 30 доходи від первинного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції, одержаних в результаті сільськогосподарської діяльності впродовж звітного (календарного) року, визначаються як різниця між вартістю біологічних активів та сільськогосподарської продукції, оцінених в порядку, передбаченому пунктами 9 і 12 П(С)БО 30, і витратами, пов'язаними з біологічними перетвореннями. Вказані доходи включаються до складу інших операційних доходів.

Доходи від дооцінки необоротних активів, фінансових інвестицій, необоротних активів, що утримуються для продажу, та груп вибуття. Згідно з п. 10 П(С)БО 27 у разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості необоротних активів або групи вибуття, утримуваних для продажу, за винятком тих активів, на які не поширюються вимоги П(С)БО 27 щодо методики оцінки, визнається іншим операційним доходом звітного періоду.

Одержані дивіденди. Це один з найпоширеніших видів постійних податкових різниць, що підлягають вирахуванню, у одержувачів дивідендів.

Відповідно до пп. 153.3.6 п. 153.3 ст. 153 розд. III ПК України юридичні особи - резиденти, одержуючи дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (окрім постійних представництв нерезидентів).

Проте згідно з пп. 136.1.12 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України не включаються до складу доходів тільки ті дивіденди, які одержані платником податків від інших платників податків, у випадках, передбачених п. 153.3 ст. 153 розд. III ПК України.

Виходячи з цього, контролюючі органи вважають, що дивіденди, одержані від неплатників податку на прибуток, враховуються платником податків у складі доходу у загальному порядку.

Так, в консультації в Єдиній базі податкових знань відмічено, що дивіденди, одержані від інститутів спільного інвестування (у тому числі від пайових венчурних фондів) або від платників фіксованого сільськогосподарського податку, які не є платниками податку на прибуток, враховуються платником податків, який їх отримує, у складі доходу за результатами податкового періоду, на який доводиться отримання таких дивідендів.

Також при отриманні дивідендів від нерезидентів (за винятком юридичних осіб, що перебувають під контролем юрособи-резидента - одержувача дивідендів згідно з пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України і не мають офшорного статусу) сума таких дивідендів включається в дохід платника-резидента за підсумками податкового періоду, на який доводиться таке отримання. На це звернена увага і в пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 розд. III ПК України.

При визнанні осіб пов'язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї людини впливати на рішення, що приймаються іншими особами. При цьому така діяльність враховується незалежно від того, чи здійснюється вона особою безпосередньо і самостійно або спільно з пов'язаними особами, які визнаються такими відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України.

Згідно з п. 7 П(С)БО 12 дивідендів, що підлягають отриманню з фінансових інвестицій, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим П(С)БО 15.

При цьому фінансові інвестиції, що враховуються за методу участі в капіталі, відображаються на дату балансу за вартістю, визнаною з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкту інвестування. Одночасно зменшується балансова вартість фінансових інвестицій на суму визнаних дивідендів від об'єкту інвестування (п. 12 П(С)БО 12). Таким чином, не всі одержані дивіденди відображатимуться в бухгалтерському обліку в якості дивідендів.

Дохід підприємства у вигляді дивідендів, що виникає в результаті використання активів іншими сторонами, визнається таким, якщо можливе надходження економічних вигод, пов'язаних з цією операцією, і дохід може бути достовірно оцінений. Дивіденди визнаються доходом в періоді ухвалення рішення про їх виплату (п. 20 П(С)БО 15).

Для відображення сум одержаних або таких, що підлягають отриманню дивідендів (від підприємств, які не є асоційованими, дочірніми та спільними) в бухгалтерському обліку призначені субрахунки 373 "Розрахунки з нарахованих доходів" та 731 "Дивіденди одержані".

Приклад 1. Підприємство, що є учасником товариства з обмеженою відповідальністю - резидента України (платника податку на прибуток), у квітні 2013 року отримало від емітента дивіденди за 2012 рік в сумі 15 324 гри.

Порядок відображення суми одержаних дивідендів в додатку "Податкові різниці" надамо в табл. 1. Відмітимо, що фінансова звітність великими та середніми підприємствами заповнюється в тис. грн. без десяткового знаку, але щодо одиниці виміру в додатку "Податкові різниці" в Положенні N 27 нічого не сказано. Ми ж для наочності відображатимемо постійні податкові різниці у грн.

Таблиця 1

Податкові різниці

грн

Постійна податкова різниця, що підлягає
оподаткуванню

Постійні податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, - це суми, які відображаються у складі витрат в бухгалтерському обліку, але не підлягають включенню до складу податкових витрат. Також формувати постійні податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, будуть суми, які не відображаються у складі доходів в бухгалтерському обліку, але підлягають відображенню у складі доходів для цілей оподаткування.

Перелік таких різниць буде достатньо великим у всіх суб'єктів господарювання, і їх доцільно розділити на доходи та витрати, які збільшують оподатковуваний прибуток.

Так, до доходів, які збільшують оподатковуваний прибуток, зокрема, відносяться:

- перевищення звичайної ціни продажу над ціною реалізації товарів (робіт, послуг);

- вартість безоплатно переданих товарів (робіт, послуг),

- сума відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, яка залишається неповерненок) на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги;

- пеня, нарахована у зв'язку з врегулюванням сумнівної (безнадійної) заборгованості і в податковому обліку.

До витрат, які збільшують оподатковуваний прибуток, зокрема, відносяться:

- сумавитрат, не пов'язана з веденням господарської діяльності;

- сума витрат, не підтверджених відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку і нарахування податку;

- сума втрат від зменшення корисності необоротних активів та фінансових інвестицій (п. 15 П (С)БУ 28)¹;

- сума витрат від зміни вартості активів, що враховуються за справедливою вартістю, зокрема інвестиційної нерухомості, біологічних активів, фінансових інвестицій²,

- сума витрат від первинного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів³;

- сума витрат від інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, які враховуються за методом участі в капіталі;

- сума витрат від уцінки необоротних активів, фінансових інвестицій, необоротних активів, що утримуються для продажу, і груп вибуття;

- сума витрат від безвідплатної передачі стороннім організаціям товарів, виконаних робіт, наданих послуг (за винятком неприбуткових установ та організацій, визначених в п. 144.5 ст. 144 розд. III ПК України),

- сума перевищення фактичної вартості остаточно забракованої продукції над допустимими нормами, встановленими центральними органами виконавчої влади;

- сума перевищення недостач та втрат від псування матеріальних цінностей над нормами природного убутку, затвердженими центральними органами виконавчої влади;

- сума витрат від інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, які враховуються за методом участі в капіталі;

- витрати на добровільне перерахування коштів, що перевищує граничні норми, передбачені ПК України (неприбутковим організаціям, профспілкам на культурно-масову роботу, організаціям працедавців та їх об'єднань тощо);

- витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків;

- сума ПДВ, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбавалися платником податків для невиробничого використання, і віднесеного до складу витрат в бухгалтерському обліку;

- сума витрат, понесених (нарахованих) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, послуг (робіт) з інжинірингу, роялті тощо, що перевищує встановлені обмеження;

- сума будь-яких витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, здійснених платником податків з проданих ним товарів або товарів, щодо яких платник податків взяв на себе зобов'язання з організації гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у сумі, що перевищує розмір, який прийнятий/оприлюднений виробником такого товару;

- сума витрат платника податків на утримання та експлуатацію об'єктів соціально-культурного призначення (окрім тих, які знаходилися на балансі, утримувалися за рахунок платника податків станом на 1 липня 1997 року, і не використовуються з метою отримання доходів);

- сума відсотків, сплачених платником додатків, 50 і більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого знаходяться у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), що перевищує обмеження по сумі нарахованих відсотків за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб;

- сума матеріальної допомоги, яка звільняється від оподаткування згідно з нормами розд. IV ПК України, у разі включення її у витрати в бухгалтерському обліку ;

- сума компенсації вартості послуг, що надаються працівникам у випадках, не передбачених законодавством,

- сума внесків, страхових платежів (страхових премій, страхових внесків), пенсійних внесків до недержавних пенсійних фондів і внесків на рахунки учасників фондів банківського управління найманої фізичної особи, які здійснюються за договором довгострокового страхування життя, договором довірчого управління або будь-якого виду недержавного пенсійного забезпечення, які платник податків зобов'язаний платити за власний рахунок, в розмірі, що перевищує 15 % заробітної плати, нарахованої такій найманій особі впродовж податкового року;

- суми штрафів, пені, неустойок сплачених;

- безповоротна фінансова допомога, надана іншим підприємствам;

- сума витрат, яка складає 15 % вартості товарів (робіт, послуг), що придбавалися у нерезидентів, які мають офшорний статус;

- сума витрат на забезпечення працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням (понад норми, встановлені КМУ);

- сума витрат на придбання літератури та на передплату періодичних видань, не пов'язані з інформаційним забезпеченням діяльності,

- сума амортизації вартості основних невиробничих фондів;

- компенсація витрат, пов'язаних зі службовими відрядженнями, понад норми, встановлені законодавством, тощо.

Приклад 2. У підприємства за 2013 рік утворилися наступні постійні податкові різниці, що підлягають оподаткуванню:

- вартість безоплатно переданих товарів (робіт, послуг) - 20 000 грн;

- перевищення звичайної ціни продажу над ціною реалізації МШП - 367 грн;

- сума відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, яка залишилася неповерненою на кінець звітного періоду, 896 грн;

- сума перевищення фактичної вартості остаточно забракованої продукції над допустимими нормами, встановленими центральними органами виконавчої влади, - 218 грн;

- сума витрат від безоплатної передачі стороннім організаціям товарів - 12 654 грн;

- сума витрат від інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, які враховуються за методом участі в капіталі, - 3687 грн

Порядок відображення суми постійних податкових різниць, що підлягають оподаткуванню, в додатку "Податкові різниці" надамо в табл. 2.

Таблиця 2

Податкові різниці

грн

Використовуючи дані наведених вище прикладів, заповнимо таблицю узгодження фінансового результату,,та податкового прибутку (збитку) (у нашій публікації табл. 3), який також є додатком до Положення N 27.

Таблиця 3,
грн

Таким чином, оподатковуваний прибуток за 2013 рік у платника податків за рахунок постійних податкових різниць, що підлягають як вирахуванню, так і оподаткуванню, збільшилася загалом на 22 498 грн.

_____________________

1. За бажанням цей вид витрат можна розцінювати як тимчасову податкову різницю, але оскільки відстежувати і закривати такі різниці падалі буде дуже складно, то простіше визнавати їх постійними різницями.

2. Цей вид витрат можна відносити до тимчасових податкових різниць.

3. Цей вид витрат також можна відносити до тимчасових податкових різниць.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон N 217 - Закон України від 06.06.1995 р. N 217/95-ВР "Про визначення розміру збитків, заподіяних підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, коштовного каміння та валютних цінностей"

Закон N 422 - Закон України від 04.07.2013 p. N 422-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо сплати екологічного податку за утилізацію знятих з експлуатації транспортних засобів та удосконалення деяких податкових норм"

Закон N 657 - Закон України від 24.10.2013 p. N 657-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та вдосконалення деяких положень"

Закон N 4765 -Закон України від 17.05.2012 p. N 4765-VI "Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного або надзвичайного стану"

Положення N 27 - Положення бухгалтерського обліку "Податкові різниці", затверджене наказом Мінфіну України від 25.01.2011 р. N 27

Порядок N 153 - Порядок залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затверджений Постановою КМУ від 15.02.2002 р. N 153

Наказ N 627 - Наказ Мінфіну України від 27.06.2013 р. N 627 "Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку"

П(С)БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. N 91

П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

ЩС)БО 25 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", затверджене наказом Мінфіну України від 25.02.2000 р. N 39 в редакції від 24.02.2011 р. N 25

П(С)БО 27 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 "Необоротні активи, що утримуються для продажу, та припинена діяльність", затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. N 617

П(С)БО 28 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004 р. N 817

П(С)БО 30 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затверджене наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. N 790

П(С)БО 32 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 "Інвестиційна нерухомість", затверджене наказом Мінфіну України від 02.07.2007 р. N 779

"Консультант бухгалтера" N 47 (743) 25 листопада 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)