Класифікація фінансових інструментів і порядок їх визнання в обліку

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 13.

Норми П(С)БО 13 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (окрім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ).

Під фінансовим інструментом слід розуміти контракт, що призводить одночасно до виникнення (збільшення) фінансового активу у одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструменту власного капіталу у іншого (п. 4 П(С)БО 13).

З наведеного терміну можна виділити дві ознаки, що дозволяють кваліфікувати процедуру або операцію, як таку, що має відношення до фінансового інструменту:

- основою операції мають бути фінансові активи та зобов'язання;

- операція повинна ґрунтуватися на контракті (договорі).

Договірні відносини, як правило, встановлюються при будь-якій угоді, але далеко не в будь-якій мають місце зобов'язання фінансового характеру - вони можуть бути і нефінансовими.

Отже, договірні відносини і фінансова складова в розрахунках - ось основні ознаки, за якими розпізнаються фінансові інструменти.

В Україні фінансовий ринок ще не настільки розвинений, щоб для переважної більшості облікових працівників фінансові інструменти стали звичним об'єктом обліку. Як правило, фінансові інструменти складають значну частину активів та зобов'язань суб'єктів господарювання у фінансових інститутах і грають ключову роль у забезпеченні ефективного функціонування фінансових ринків.

Застосовувати бухгалтерам П(С)БО 13 необхідно для обліку:

- звичайної дебіторської заборгованості, що виникає в процесі господарської діяльності;

- наданих позик;

- дебіторської заборгованості, призначеної для перепродажу або переуступки(приміром, за факторинговими операціями);

- пайових цінних паперів, придбаних підприємством (окрім внесків в асоційовані та дочірні компанії);

- боргових цінних паперів, випущених підприємством;

- придбаних похідних фінансових інструментів;

- фінансових гарантій, що передбачають грошові виплати при зміні процентних ставок, курсу цінних паперів, валютного курсу, індексу цін.

Таким чином, уважно вивчати і застосовувати П(С)БО 13 необхідно, передусім, бухгалтерам підприємств, які здійснюють такі операції, як випуск цінних паперів, купівлю-продаж цінних паперів і похідних фінансових інструментів, факторинг, переуступання боргу, надання (отримання) фінансових гарантій тощо.

Класифікація фінансових інструментів

Класифікація фінансових інструментів більшою мірою визначається їх економічною суттю, ніж правовою формою.

Критерієм класифікації фінансових інструментів є зміст та наслідки фінансової операції для кожного з учасників, а не її предмет. Це означає, що одні і ті ж фінансові інструменти залежно від суті операції можуть бути визнані і фінансовими активами, та фінансовими зобов'язаннями, і інструментами власного капіталу.

Згідно з п. 5 П(С)БО 13 фінансові інструменти в бухгалтерському обліку діляться на чотири групи (табл. 1).

Таблиця 1

Як показує практика, виконати роботу з класифікації фінансових інструментів обліковим працівникам непросто, тому що в нормативно-правових актах з бухгалтерського обліку немає усіх необхідних визначень (термінів) і конкретних прикладів з ідентифікації інструментів та операцій з ними, що дозволяють без проблем кваліфікувати активи та зобов'язання в обліку як фінансові інструменти.

Приміром, інструмент є зобов'язанням, коли емітент зобов'язаний або може бути зобов'язаний передати власнику інструменту або грошові кошти, або інший фінансовий актив. Цей нюанс відрізняє зобов'язання від капіталу.

Якщо комбіновані інструменти містять елементи обох компонентів, то, приміром, такі інструменти як облігації, конвертовані в акції, мають бути розділені на два компоненти: зобов'язання та капітал. Потім кожен з них враховується окремо.

Наприклад, якщо суб'єкт господарювання уклав контракт про купівлю цінних паперів з банком, то для суб'єкта господарювання ці цінні папери є фінансовим активом, а для банку - фінансовим зобов'язанням, а якщо це власні акції банку - то фінансовим інструментом капіталу.

Фінансові інструменти, включаючи похідні, виступають універсальними засобами управління ризиками, але при цьому самі можуть нести високі ризики. Останніми роками сталося немало «катастроф», пов'язаних з похідними та іншими фінансовими інструментами.

Стандарти бухгалтерського обліку вимагають від суб'єктів господарювання відразу розкривати у звітності інформацію про масштаби та наслідки використання ними фінансових інструментів, а не залишати проблеми прихованими.

Визнання фінансових інструментів

Українські бухгалтери звикли до того, що господарські операції відображаються у момент реальної передачі або отримання активів, зміни зобов'язань тощо. Загальновідомо, що договір (контракт) не фіксує факт здійснення операції, а визначає порядок дій сторін при здійсненні операції, тому договори у звичайному розумінні не є первинними документами. Проте з деякими фінансовими інструментами все йде трохи інакше, і на підставі контракту може виникати в бухгалтерському обліку фінансовий інструмент (актив, зобов'язання тощо).

Так, згідно з нормами П(С)БО 13 може бути дві дати, на які підприємство може відобразити в балансі фінансовий актив або фінансове зобов'язання, - це дата укладення контракту (договору, угоди) і дата розрахунків.

Фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається в балансі, якщо підприємство є стороною, що укладає угоду щодо фінансового інструменту.

Безумовні права вимоги та зобов'язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов'язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або переймає на себе зобов'язання сплатити грошові кошти (п. 11 П(С)БО 13).

Приклад 1. Безумовна дебіторська і кредиторська заборгованість відображаються в обліку як активи та зобов'язання, коли суб'єкт господарювання стає учасником договору і, як наслідок, має юридичне право отримати грошові кошти або юридичне зобов'язання сплатити заборгованість грошовими коштами.

Приклад 2. Активи, які мають бути придбані, і зобов'язання, які мають бути понесені в результаті наявності твердого контракту купівлі або продажу товарів/послуг, зазвичай не признаються до тих пір, поки, принаймні, одна із сторін не виконає зобов'язань за угодою.

Твердий контракт - контракт у письмовій формі, що передбачає обмін певної кількості ресурсів за встановленою ціною на конкретну майбутню дату (дати), має певний строк виконання, не містить відкладаючих або відміняючих умов, не може бути розірваний і змінений в односторонньому порядку і передбачає забезпечення виконання контракту (п. 4 П(С)БО 13).

Отже, фінансові активи або фінансові зобов'язання, що виникають в результаті твердих контрактів на придбання або продаж ресурсів (робіт, послуг), відображаються в балансі після виникнення права на отримання активу або зобов'язання на його передачу.

Наприклад, компанія, що отримала тверду пропозицію, зазвичай не визнає актив (і компанія, що розмістила пропозицію, не визнає зобов'язання) на момент твердого зобов'язання, а відкладає визнання до того моменту, коли замовлені товари будуть відвантажені, доставлені або послуги надані.

Форвардний контракт визнається фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням на дату виникнення зобов'язання щодо придбання або продажу предмета контракту (п. 13 П(С)БО 13).

Так, якщо компанія стає учасником форвардного контракту, то справедлива вартість прав та зобов'язань у багатьох випадках рівна за величиною, і чиста справедлива вартість форвардного контракту дорівнює нулю.

Якщо чиста справедлива вартість прав та зобов'язань не дорівнює нулю, то контракт признається як актив або зобов'язання.

Нагадаємо, що справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на визначену дату (п. 4 П(С)БО 19).

Опцюни визнаються фінансовими активами або фінансовими зобов'язаннями при укладенні контракту між покупцем та продавцем (п. 14 П(С)БО 13).

Плановані майбутні операції, незалежно від вірогідності їх здійснення, не є активами або зобов'язаннями у зв'язку з тим, що компанія не стала учасником контракту.

Фінансові активи, придбані в результаті систематичних операцій, признаються на дату укладення контракту або на дату його виконання. При цьому вибраний підприємством метод визнання повинен застосовуватися послідовно до кожного виду фінансових активів Якщо підприємство визнає фінансовий актив і пов'язане з ним фінансове зобов'язання на дату укладення контракту, то проценти нараховуються з дати виконання контракту, коли переходить право власності (п. 15 П(С)БО 13).

Обраний метод є складовою облікової політики підприємства і застосовується послідовно до усіх операцій придбання та продажу фінансових активів, які відносяться до однієї групи. З позиції МСФЗ правильнішим і привабливішим вважається метод обліку за датою укладення контракту (угоди).

Продаж фінансових активів в результаті систематичних операцій признається на дату виконання контракту.

Попри те, що П(С)БО 13 встановлює в п. 15 для систематичних (регулярних) операцій особливий режим обліку, але визначення терміну «систематичні (регулярні) операції» не дає. Якщо ж звернутися до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, то в § 9 МСБО 39 (у редакції для підприємств, що не використовують МСФЗ 9, який офіційно набере, чинності з 01.01.2015 р.) можна знайти наступне визначення цьому терміну:

«Регулярне придбання або продаж - це придбання або продаж фінансового активу відповідно до контракту, умови якого вимагають передачі активу в межах часу, встановленого, як правило, регулюванням або конвенцією на відповідному ринку».

Постачання активів у разі регулярного придбання або продажу здійснюється, як правило, за фіксованою ціною, визначеною у момент укладення договору. Прикладом вказаних систематичних договорів можуть бути угоди, укладені на спот-рынку. Вони мають стандартні умови розрахунків: оплата здійснюється у день укладення договору, а постачання активу - через три дні.

У разі визнання фінансового активу на дату виконання контракту зміна справедливої вартості такого активу в період між датою укладення контракт) і датою його виконання визнається іншими витратами або іншими доходами, окрім фінансових активів, що обліковуються за фактичною або амортизованою собівартістю, і активів, що є інструментом хеджування (п. 16 П(С)БО 13).

Для узагальнення інформації про наявність та рух зобов'язань за укладеними контрактами, а також контролю їх виконання призначений забалансовий рахунок 03 «Контрактні зобов'язання». На цьому рахунку ведеться облік за деривативами (форвардними та ф'ючерсними контрактами, опціонами) та іншими контрактами, розкриття інформації за якими передбачене відповідними П(С)БО.

Облік зобов'язань на забалансовому рахунку здійснюється в оцінці, передбаченій контрактами.

Списуються контрактні зобов'язання з рахунку при виконанні, ліквідації, відмові від виконання, передачі або продажу зобов'язання за контрактом іншим особам.

Аналітичний облік ведеться за видами зобов'язань.

Оцінка фінансових інструментів

Фінансові інструменти спочатку оцінюють і відображають за їх фактичною собівартістю, що складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або одержаних в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням або вибуттям фінансового інструменту (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (п. 29 П(С)БО 13).

Таким чином, первинна справедлива вартість дорівнює сумі винагороди, що сплачується однією стороною угоди інший (у випадку з активом) або переданою іншій стороні (у випадку із зобов'язанням).

У інших випадках будь-яка різниця відображається в обліку відповідно до суті операції.

Приклад 3. 1 листопада 2012 року підприємство «Мензурка» уклало контракт з підприємством «Гейзер» на придбання фінансового активу за 10 000 грн (включаючи витрати на операцію). Вартість 10 000 грн є справедливою вартістю на дату твердого контракту (операції).

Отже, 10 000 грн - це і буде фактична собівартість фінансового активу, який спочатку враховуватиметься на дату визнання в обліку.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, окрім (п. 30 П(С)БО 13).

- дебіторської заборгованості, не призначеної для перепродажу;

- фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

- фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

- фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Приклад 4. Ринкова вартість придбаного підприємством «Мензурка» фінансового активу змінилася і склала:

31 грудня 2012 року - 10 100 грн;

З січня 2013 року - 10 150 грн (дата, на яку актив передано підприємству).

Вартість активу, яка буде відображена в обліку, залежатиме від виду активу та обліку, вживаного за датою операції або за датою розрахунків.

Можливі варіанти відображення фінансових активів на дату балансу наведемо в табл. 2. Для наочності зобов'язання (пасиви) наведені у дужках.

Таблиця, 2 грн

Порядок відображення у бухгалтерському обліку придбання та переоцінки фінансового активу у підприємства «Мензурка» наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

Згідно з п. 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, окрім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання в результаті зменшення корисності, збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії) (п. 3 П(С)БО 12).

Типовим прикладом фінансових зобов'язань, які оцінюються за амортизованою вартістю, є зобов'язання за випущеними облігаціями.

Випущені облігації можуть бути реалізовані за номінальною вартістю або за ціною, яка вище або нижче номінальної вартості.

Суть обліку облігацій за амортизованою собівартістю полягає в тому, що дохід, який отримується підприємством у вигляді премії при розміщенні облігацій (так само як і витрати у вигляді дисконту), не можуть бути визнані такими відразу. їх необхідно відображати у складі доходів (витрат) впродовж періоду нарахування процентів по облігаціям.

Для оцінки облігацій за амортизованою собівартістю можна скористатися методом ефективної ставки проценту, передбаченому П(С)БО 12. Проте цей метод не можна буде застосувати тоді, коли заздалегідь не відомий розмір процентної ставки (наприклад, він прив'язаний до іноземної валюти). В цьому випадку для визначення амортизованої вартості зобов'язань по облігаціям можна застосувати прямолінійний метод амортизації.

Приклад 5. Корпорація «Омега» 1 січня 2013 року розмістила облігації номінальною вартістю 800 000 гри на суму 779 000 гри з датою погашення 31 грудня 2017 року. Витрати, пов'язані з випуском та розміщенням облігацій (державне мито, комісійні андерайтер тощо), склали 15 000 грн. Проценти за облігаціями підлягають сплаті раз на рік за ставкою 8 %.

Дисконт, що підлягає амортизації, склав 36 000 грн [779 000 - 800 000 - 15 000 (грн)]. Розрахуємо суму амортизації дисконту прямолінійним методом:

36 000 грн: 60 міс. = 600 грн

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з випуском облігацій, наведемо в табл. 4.

Таблиця 4

Фінансові зобов'язання, призначені для перепродажу, і фінансові зобов'язання за похідними фінансовими інструментами (окрім зобов'язання за похідним фінансовим інструментом, яке має бути погашено передачею пов'язаного з ним інструменту власного капіталу) на кожну наступну після визнання дату балансу оцінюються за справедливою вартістю.

Фінансові зобов'язання, призначені для продажу, включають:

- похідні інструменти, за якими не застосовується облік хеджування;

- зобов'язання з передачі цінних паперів або інших фінансових активів, взятих у позику продавцем, що займає коротку позицію;

- фінансові зобов'язання, прийняті з наміром викупити їх в найближчому майбутньому;

- фінансові зобов'язання, що становлять частину портфеля визначених інструментів, які управляються спільно і щодо яких існують докази фактичного отримання прибутку за недавній короткостроковий період.

Зобов'язання по похідному фінансовому інструменту, яке має бути погашене передачею пов'язаного з ним інструменту власного капіталу, справедливу вартість якого на кожну наступну після визнання дату балансу не можна достовірно визначити, оцінюється за собівартістю.

Збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об'єктом хеджування і оцінюються за справедливою вартістю, визнаються іншими доходами або іншими витратами (п. 32 П(С)БО 13).

Балансова вартість фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю, переглядається щодо можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на підставі аналізу очікуваних грошових потоків (п. 33 П(С)БО 13).

Сума втрат від зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю і нинішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою проценту на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду.

Фінансовий актив і фінансове зобов'язання згортаються з відображенням в балансі згорнутого сальдо, якщо підприємство має юридичне право на залік визнаних сум, можливість і намір погасити згорнуте зобов'язання або реалізувати активи і погасити зобов'язання одночасно (п. 34 П(С)БО 13).

Згортання визнаного фінансового активу і визнаного фінансового зобов'язання та подання чистої суми відрізняються від припинення визнання фінансового активу і фінансового зобов'язання.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про ЦБ - Закон України від 23.02.2006 p. N 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок»

МСБО 39 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»

МСФЗ 9 - Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти»

П(С)БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. N 91

П(С)БО 13 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. N 559

П(С)БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.1999 р. N 163

"Консультант бухгалтера" N 39 (735) 30 вересня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)