Облік фінансових інвестицій по методу участі в капіталі

Визначення доходів та втрат за фінансовими інвестиціями, які відображаються за методом участі в капіталі, відноситься до фінансових операцій, які обліковуються в бухгалтерському і податковому обліку в особливому порядку.

Бухгалтерський облік доходів та витрат від участі в капіталі

Первинна оцінка всіх фінансових інвестицій

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансової інвестиції (п. 4 П(С)БО 12).

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів.

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів.

Дивіденди, відсотки, роялті та рента, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим П(С)БО 15.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Фінансові інвестиції, що містяться підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Нюанси обліку фінансових інвестицій,
що враховуються за методом участі в капіталі

Фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства враховуються за методом участі в капіталі.

Національні П(С)БО не дають визначення терміну "асоційоване підприємство", але воно міститься в § 2 МСБО 28: асоційоване підприємство - це суб'єкт господарювання, зокрема суб'єкт господарювання, який не є корпорацією, наприклад, партнерство, на який інвестор має суттєвий вплив і який не є ані дочірнім підприємством, ані часткою участі в спільному підприємстві.

Дочірнє підприємство - підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства (п. 4 П(С)БО 19).

У § 2 МСБО 28 міститься дещо інше визначення цього терміну: дочірнє підприємство - це суб'єкт господарювання, зокрема суб'єкт господарювання, який не є корпорацією наприклад партнерство, що його контролює інший суб'єкт господарювання (відомий як материнське підприємство).

Також, на відміну від скасованого П(С)БО 3, термін "метод участі в капіталі" в НП(С)БО 1 відсутній, але міститься в § 2 МСБО 28: метод участі в капіталі - це метод обліку, згідно з яким інвестицію первісно визнають за собівартістю, а потім коригують відповідно до зміни частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування після придбання. Прибуток чи збиток інвестора включає частку інвестора в прибутку чи збитку об'єкта інвестування.

Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі Фінансові інвестиції, що враховуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, яка визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкту інвестування, за винятком результатів операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі.

Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкту інвестування

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об'єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об'єкта інвестування).

Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об'єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об'єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється у порядку, визначеному П(С)БО 19.

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

Якщо інвестор, контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи спільному, асоційованому підприємству відповідно і передає значні ризики та вигоди, пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного, асоційованого підприємства відповідно.

Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.

Інвестор спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

Якщо інвестор, контрольний учасник, асоційоване підприємство придбав активи відповідно в спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об'єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.

Оцінка та облік фінансових інвестицій здійснюються за кожною фінансовою інвестицією.

Таким чином, фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування (п. 12 П(С)БО 12).

Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства в бухгалтерському обліку відображаються як звичайні інвестиції у тому випадку, коли:

а) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання;

б) асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12 місяців.

Фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об'єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства.

Про відображення фінансових інвестицій,
доходів і витрат по них на рахунках бухгалтерського обліку

Для узагальнення інформації про наявність та рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном, тощо призначений рахунок 14 "Довгострокових фінансових інвестицій", який має наступні субрахунки:

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі";

142 "Інші інвестиції пов'язаним сторонам";

143 "Інвестиції незв'язаним сторонами.

За дебетом рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" відображається вартість довгострокових швестицій, за кредитом - їх вибуття (списання) чи зменшення вартості, а також одержання дивідендів від об'єкта інвестування, якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі.

Аналітичний облік за рахунком 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень та об'єктами інвестування. При цьому побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість отримання інформації про довгострокові фінансові вкладення в об'єкти як на території країни, так і за кордоном.

Для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, спільні і дочірні підприємства і облік яких ведеться за методом участі в капіталі, призначений рахунок 72 "Доход від участі в капіталі", який має наступні субрахунки:

721 "Доход від інвестицій в асоційовані підприємства";

722 "Доход від спільної діяльності";

723 "Доход від інвестицій в дочірні підприємства".

За кредитом рахунку відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - 4- списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

На субрахунку 721 "Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержаної асоційованими підприємствами прибутків.

На субрахунку 722 "Дохід від спільної діяльності" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами прибутків.

На субрахунку 723 "Дохід від інвестицій в дочірні підприємства" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання дочірніми підприємствами прибутків.

Аналітичний облік доходів від участі в капіталі ведеться за кожним об'єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством.

Облік втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства, ведеться на рахунку 96 "Втрат від участі в капіталі", який має наступні субрахунки:

961 "Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства";

962 "Втрати від спільної діяльності";

963 "Втрати від інвестицій в дочірні підприємства".

По дебету рахунку відображається сума визнаних втрат, по кредиту - списання на рахунок 79 "Фінансових результатів".

На субрахунку 961 "Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства" ведеться облік втрат, пов'язаних з зменшенням долі інвестора в чистих активах об'єкту інвестування в результаті отримання асоційованими підприємствами збитків.

На субрахунку 962 "Втрати від спільної діяльності" ведеться облік витрат, пов'язаних з зменшенням долі інвестора в чистих активах об'єкту інвестування в результаті отримання спільними підприємствами збитків.

На субрахунку 963 "Втрати від інвестицій в дочірні підприємства" ведеться облік витрат, пов'язаних з зменшенням долі інвестора в чистих активах об'єкту інвестування в результаті отримання дочірніми підприємствами збитків.

Податковий облік доходів та витрат від участі в капіталі

Фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів (абзаці "б" пп. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами і відображається в рядку 1 Додатка ЦП до Податкової декларації по податку на прибуток підприємства, затвердженої Наказом N 1213.

Облік операцій щодо торгівлі цінними паперами (без їх виділення за методом участі в капіталі) регулюють спеціальні норми п. 153.8 ст. 153 розд. III ПК України.

Облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат (п. 153.8.1 п. 153.8 ст. 153 розд. III ПК України).

Платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями с цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до П(С)БО шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.

Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 розд. ІІІ ПК України та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.

Збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від'ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 розд. III ПК України та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю.

Дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери.

Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Цінні папери визнаються такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, за одночасного дотримання таких умов:

а) цінні папери допущені до обігу хоча б на одній фондовій біржі. При цьому перелік іноземних фондових бірж визначається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;

б) ціни цінних паперів (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (встановлюються) відповідно до вимог, встановлених Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;

в) інформація про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну цінного папера, або результати котирування) цінних паперів обов'язково розміщується на веб-сайті фондової біржі та у загальнодоступній інформаційній базі даних Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, а також може публікуватися в засобах масової інформації (зокрема електронних) та бути надана фондовою біржею будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими цінними паперами.

Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від'ємного значення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах до повного погашення

Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від'ємного значення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від'ємного значення фінансового результату.

Звертаємо увагу на те, що відповідно до п. 31 підрозд. 4 розд. XX ПК України, від'ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, сформований станом на 1 січня 2013 року, не враховується при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, в наступних звітних податкових періодах

При визначенні прибутків/збитків у порядку, визначеному пунктами 153.8 та 153.9 ст. 153 розд. III ПК України, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні цінних паперів, деривативів до 1 січня 2013 року, враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.

При цьому віднесення різниці між витратами, визначеними, визначеними в п. 31 подр. 4 розд. XX ПК України, та доходами (прибутками/ збитками) за операціями з подальшого відчуження цінних паперів до прибутків/збитків, отриманих від операцій з цінними паперами, що перебувають або не перебувають в обігу на фондовій біржі, здійснюється залежно від того, чи визнавалися зазначені цінні папери в момент їх подальшого відчуження такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, відповідно до пп. 153.8.2 п. 153.8 ст. 153 розд. III ПК України.

Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутку від операцій з цінними паперами, що звертаються на фондовій біржі, перевищує загальну суму збитків від таких операцій, то сума перевищення включається в об'єкт оподаткування за такими операціями і оподатковується по ставці 10 %.

Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутків від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму збитків від таких операцій, за кожним видом цінних паперів, сума перевищення включається до об'єкта оподаткування за такими операціями та оподатковується за ставкою 10 %.

Прибутки, отримані від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі

Прибутки, отримані від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі.

Якщо платником податку здійснені витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення иравочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.

Ознаки фіктивності емітента встановлюються Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Внесення та виключення емітента з переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, здійснюються на підставі спільного рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, та Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Порядок визначення емітентів, що мають ознаки фіктивності, та оприлюднення такої інформації визначаються Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Важливо пам'ятати, що норми п. 153.8 ст. 153 розд. III ПК України не поширюються на операції із внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента або нерезидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, за умови повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа, засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Приклад. ПбАО "Витязь" володіє 35 % в статутному капіталі ПрАО "Лицар" і обліковує цю інвестицію в асоційоване підприємство за методом участі в капіталі. Балансова вартість інвестиції станом на 01.01.2013 р. - 500 тис. грн

За 2013 рік сталися такі зміни в власному капіталі асоційованого підприємства ПрАО "Лицар", які покажемо в табл. 1.

Таблиця 1 тис. грн

Чистий прибуток за 2013 рік асоційованого підприємства ПрАО "Лицар" складає 100 тис. грн Сума нарахованих дивідендів - 45 тис. грн

Вартість фінансової інвестиції ПбАО "Витязь" в асоційоване підприємство ПрАО "Лицар", яка відображається за методом участі в капіталі, складатиме 533 250 грн (табл. 2)

Таблиця 2

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Наказ N 1213 - Наказ Мінфіну України від 28.09.2011 р. N 1213 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства"

НП(С)БО 1 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. N 73

МСБО 28 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 28 "Інвестиції в асоційовані підприємства"

П(С)БО 3 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. N 87 (втратило чинність)

П(С)БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. N 91

П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

П(С)БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.1999 р. N 163

"Консультант бухгалтера" N 31-32 (727-728) 5 серпня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)