Розподіл сум ПДВ при формуванні податкового кредиту
Суми ПДВ у складі придбання товарів, послуг, необоротних активів при формуванні податкового кредиту підлягають розподілу у разі:
- застосування платником податків касового методу;
- здійснення платником податків операцій, що оподатковуються та не оподатковуються ПДВ;
- здійснення сільськогосподарськими товаровиробниками і переробниками операцій постачання продукції тваринництва, які застосовують особливий режим оподаткування.
Розподіл сум ПДВ при застосуванні платником податків касового методу
Касовий метод, згідно з пп. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, враховує ПДВ по оплаті, тобто дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) грошових коштів на банківський рахунок (в касу) платника податків або дата отримання інших видів компенсації вартості поставлених товарів, послуг, а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів, послуг.
Касовий метод можуть застосовувати платники при виконанні підрядних будівельних робіт (п. 187.1 ст. 187 розд. V ПК України) та категорія платників, зазначених в п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України, які поставляють теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), воду, надають послуги водовідве-дення та послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати певної категорії споживачів.
Передбачений п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України касовий метод визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту стосується, насамперед, "комунальних" поставок певним одержувачам (фізичним особам, бюджетникам, ЖЕКам тощо), тоді як обсяги постачання іншим категоріям споживачів обкладаються ПДВ в загальному порядку (за правилом першої події), тобто касовий метод в таких випадках не працює, на що звертала увагу й ДПАУ в Листі N 4545/6/16-1515-26.
Для касового методу враховується не лише факт наявності податкової накладної, але і оплата по такій накладній. Причому формування податкового кредиту можливе на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання грошових коштів з банківського рахунку платника податків, незалежно від дати отримання від постачальника товарів/послуг, але з урахуванням строків давності {Лист N 8026/0/61-12/15-3115).
Застосування строку в 60 календарних днів не треба плутати з іншими "особливими" нормами законодавства - граничним 365-денним строком, встановленим для включення сум ПДВ до податкового кредиту абзацом 3 п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України.
Нагадаємо, що платники податку, які застосовували касовий метод до набрання чинності ПК України або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податків.
Таким чином, положення цього пункту стосуються вже проміжку часу, наступного за оплатою. У зв'язку з чим потрібно враховувати, що. перерахувавши оплату постачальнику (та отримавши відповідно на цю дату право на податковий кредит), на його декларування платнику податку відводиться досить нетривалий (всього лише двомісячний) строк.
Тому врахувати "касовий" податковий кредит по отриманих податкових накладних треба встигнути протягом 60 днів з моменту проведення розрахунків - перерахування оплати. В даному випадку також цікаво звернути увагу на Лист N 14/7/15-3417-04, в якому відзначено, що п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України передбачено проміжок часу в 60 календарних днів не для проведення розрахунків за поставлені товари, а для можливості включення отриманих податкових накладних до податкового кредиту.
У випадку якщо товари, послуги, необоротні активи частково застосовуються в операціях, що оподатковуються ПДВ, по касовому методу, а частково - за правилом першої події, сума ПДВ для включення в податковий кредит розподіляється пропорційно обсягу постачання по касовому методу в загальному обсязі постачання в звітному періоді.
Такий механізм розподілу податкового кредиту запропоновано в Листі N 4545/6/16-1515-26 та консультаціями, викладеними в Єдиній базі податкових знань.
Розподіл податкового кредиту при придбанні товарів, послуг, необоротних активів, по яким кошти ще не сплачено, відображається в графах 7, 8, 9, 10 таблиць 4 Додатку Д7 до Податкової декларації з ПДВ. При цьому з графи 10 суми ПДВ включаються в податковий кредит за наявності податкової накладної, оформленої належним чином та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, якщо це передбачено чинним законодавством.
У розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі - Реєстр ПН) на кожну дату списання з банківського рахунку платника податків (видачі з каси) грошових коштів або надання інших видів компенсації виконуються наступні записи:
- у графі 1 - номер запису податкової накладної;
- у графі 2 - дата отримання податкової накладної;
- у графах 3, 4, 6, 7 - відповідні реквізити податкової накладної;
- у графі 5 - вид документу ПНП (податкова накладна, складена на паперових носіях), ПНЕ (електронна податкова накладна);
- у графі 8 - сума грошових коштів, яка списана з банківського рахунку, видана з каси або компенсована постачальникові іншим способом;
- у графі 10 - сума ПДВ виходячи з вартості, вказаної в графі 9 Реєстру ПН.
Розподіл сум ПДВ при проведенні оподатковуваних
та не оподатковуваних ПДВ операцій
Розподіл податкового кредиту між оподатковуваними та не оподатковуваними ПДВ операціями обумовлено нормами ст. 199 розд. V ПК України. Тобто мова йде про ті товари (послуги, основні засоби), які одночасно використовуються і в першому, і в другому видах діяльності, причому однозначно виділити витрати матеріалів (використання послуг, основних засобів) на кожний з видів діяльності складно або неможливо.
У випадку якщо придбані (виготовлені) товари, послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до складу податкового кредиту платник ПДВ має право віднести суму податку, виходячи з питомої ваги використання (частки використання) таких товарів, послуг, необоротних активів в операціях, що оподатковуються ПДВ.
При цьому, як відзначили податківці в Листі N 9496/7/16-1517-05, платник ПДВ визначає значення питомої ваги з урахуванням округлення результату за загальновстановленими правилами до двох знаків після коми
Питома вага використання придбаних товарів, послуг, необоротних активів визначається як відношення обсягів постачання оподатковуваних операцій (без ПДВ) до сукупного обсягу операцій постачання (без ПДВ) за попередній рік або за податковий період, в якому неоподатковувані операції почали здійснюватися вперше.
Тобто в загальному випадку частка використання товарів в оподатковуваних операціях (4BJ розраховується таким чином (всі показники - сума рядків декларацій та уточнюючих розрахунків за рік): О
ЧВ о=Оо/Ооо+Озвн+Онп х 100%,
де: Ооо-обсяг оподатковуваних операцій без ПДВ;
О звн- обсяг звільнених від ПДВ операцій;
Онп - обсяг операцій, що не є об'єктом обкладення ПДВ.
Визначена в процентах частка використання застосовується протягом поточного календарного року, і вона може бути розрахована тільки у тому випадку, якщо в попередньому році у підприємства були оподатковувані, звільнені або неоподатковувані операції.
Така питома вага в процентах для розподілу податкового кредиту визначається в рядках 1 (за січень) та 2 таблиці 1 Додатку Д7 до Податкової декларації з ПДВ і застосовується протягом календарного року
У Податковій декларації з ПДВ таку розраховану питому вагу та розподілений податковий кредит відображають в рядку 15.1,
У розд. II Реєстру ПН запис про розподіл податкового кредиту проводиться в день реєстрації відповідного документу про придбання товарів (послуг). При цьому сума ПДВ, що відповідає частці використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях, відображається в графах 9, 10 Реєстру ПН, а сума, що відповідає частці використання товарів (послуг) в операціях постачання, звільнених від оподаткування, - в графах 11, 12 Реєстру ПН (абзац 1 пп. 2.10 розд. IV Порядку N 1340).
Новостворені платники податку і ті, що вперше почали здійснювати операції, звільнені від оподаткування, розподіл податкового кредиту здійснюють останнім календарним днем звітного періоду.
Такі платники податковий кредит розподіляють по кожній податковій накладній, що підтверджує придбання товарів (послуг) та яку включено до Реєстру ПН по даті її отримання.
У графі 5 розд. II Реєстру ПН до виду документу додається буква "Р" (наприклад, ПНПР - податкова накладна, складена в паперовому варіанті, по якій здійснено розподіл податкового кредиту, ПНЕР - запис про розподіл податкової накладної, складеної в електронній формі).
У графах 9,10 розд. II Реєстру ПН сума, що відповідає частці використання товарів (послуг) в операціях,- звільнених від оподаткування, проставляється зі знаком "-", а в графах 11, 12 Реєстру ПН ця ж сума проставляється зі знаком "+" (абзаци 3 - 5 пп. 2.10 п. 2 розд. IV Порядку N 1340).
Слід відзначити, що таке правило розподілу податкового кредиту в Реєстрі ПН застосовується з 01.03.2013 р. (з дати набрання чинності Порядку N 1340).
До цієї дати розподіл податкового кредиту усіма платниками ПДВ відображався в розд. II Реєстру ПН в останній календарний день звітного періоду, а не в день реєстрації відповідного документу про придбання товарів (послуг).
Розподіл податкового кредиту проводився по кожній податковій накладній, що підтверджувала придбання товарів (послуг) і була включена в розд. II Реєстру ПН звітного періоду. Така розподілена податкова накладна відображалася з позначкою "ПНР".
При цьому в графах 9, 10 Реєстру ПН відповідна сума проставлялася зі знаком "-", а в графах 11, 12 Реєстру ПН ця ж сума проставлялася зі знаком "+" (пп. 11.10 Порядку N 1002).
Звернемо увагу на те, що, як правило, по товарах можна легко простежити, для яких цілей вони придбані, тобто для оподатковуваного або не оподатковуваного (звільненого) від ПДВ постачання. Хоча в деяких ситуаціях по придбаних та використаних товарах також необхідно буде розподіляти ПДВ. Приміром, вартість товарів, використаних для адміністративних потреб підприємством, яке здійснює оподатковувані, не оподатковувані (звільнені) ПДВ постачання, обов'язково підлягатиме перерахунку виходячи з річних показників обсягів постачань. Питань з включення або не включення в податковий кредит сум ПДВ по товарах виникати у платників податків, як правило, не повинно.
Платник податків за підсумками календарного року (у Податковій декларації з ПДВ за грудень або IV квартал) здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податків, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки використання
Здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку (п. 199.4 ст. 199 розд. V ПК України).
Річний (грудневий) перерахунок проводиться як за "розподілюваними" товарами/послугами, так і за необоротними активами.
Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох та трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).
Головне призначення такого "річного" перерахунку - в кінці року (коли у платника податків стануть відомі реальні "річні" обсяги операцій) відкоригувати суму ПДВ, віднесену протягом року до податкового кредиту, в ту або іншу сторону (адже протягом року первинний розподіл "вхідного" ПДВ відбувався із застосуванням "торішнього" значення питомої ваги, яка може істотно відрізнятися від показників поточного року). Тому для проведення річних перерахунків по необоротних активах значення питомої ваги визначають наростаючим підсумком - відповідно виходячи з обсягів поставок за один, два і три роки, що настають зароком, в якому вони стали використовуватися.
Необоротні активи, введені в експлуатацію до 01.01.2011 р., в річних перерахунках участі не беруть.
Якщо підприємство включило ПДВ повністю в податковий кредит, а потім використало товари, наприклад, в звільнених операціях, то для такої ситуації передбачено компенсаційний механізм у вигляді нарахування податкових зобов'язань при "умовному" постачанні (п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України).
Проведення річного перерахунку податкового кредиту з ПДВ також вплине на облік щодо податку на прибуток: спричинить коригування "податкових" витрат по товарах/послугах (з "+" або "-") в рядку 06.4.39 Додатку IB до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, а по необоротних активах- коригування балансової вартості.
Розраховані для проведення річного перерахунку по товарах, послугах, необоротних активах значення питомої ваги відображаються в рядках 3.1 - 3.3 таблиць 1 Додатку Д7 до Податкової декларації з ПДВ за грудень або IV квартал. Результати річного (грудневого) перерахунку податкового кредиту по ПДВ відображаються в таблицях 2, 3 Додатку Д7, а також рядку 16.4 Податкової декларації з ПДВ.
Розподіл сум ПДВ при здійсненні
сільськогосподарськими товаровиробниками
та переробниками операцій постачання продукції тваринництва
Розподіл податкового кредиту при одночасному використанні придбаних товарів, послуг, необоротних активів в загальній діяльності та діяльності, пов'язаній з виробництвом сільськогосподарської продукції і переробкою продукції тваринництва, передбачено нормами підпункту "а" пп. 209.15.1 п. 209.15 та п. 209.18 ст. 209 розд. V ПК України, а також абзацом 4 п. 1 підрозд. 2 розд. XX ПК України. Такі платники додатково до загальної Податкової декларації з ПДВ (під кодом 0110) складають Податкові декларації з кодами діяльності :
- 0121-0123 - для платників - суб'єктів спеціального режиму оподаткування;
- 0130- для платників, що відповідають критеріям для обрання спеціального режиму оподаткування, але які не обрали такий режим в межах діяльності по виробництву та переробці на власних потужностях продукції тваринництва;
- 0140- для платників, що переробляють продукцію тваринництва, закуплену в живій вазі (крім імпортної продукції).
Суб'єкти спеціального режиму оподаткування розподіляють податковий кредит, виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг) в загальній вартості всіх товарів (послуг), поставлених за 12 попередніх послідовних звітних періодів.
Розподілені суми включаються в графи 8, 9, 10 розд. II Реєстру ПН 021, 022 та в колонки 10, 12, 13 Податкових декларацій по ПДВ 0110 і 0121-0123.
Сільськогосподарські товаровиробники, які не обрали спеціальний режим оподаткування по діяльності, пов'язаній з виробництвом м'ясної, молочної продукції, шерсті, а також з переробки такої продукції на власних потужностях, розподіляють податковий кредит, виходячи з питомої ваги використання таких товарів в операціях такого виробництва та в інших операціях.
Розподіл проводиться в тому податковому періоді, в якому виготовлялися, отримувалися відповідні товари, послуги, необоротні активи, а розподілені суми податкового кредиту включаються в колонки 8, 9, 10 розд. II Реєстру ПН 021, 023 та в колонки 10, 12, 13 Податкових декларацій по ПДВ 0110 і 0130.
Підприємства-переробники м'ясо-молочної продукції та продукції тваринництва податковий кредит розподіляють, виходячи з частки використання таких товарів, необоротних активів в операціях по виготовленню продуктів переробки продукції та в інших операціях.
Суми податкового кредиту розподіляються в тому податковому періоді, в якому відповідні товари, послуги, необоротні активи було придбано, та включаються в колонки 8, 9, 10 розд. II Реєстрів ПН 021,023 і в колонки 10, 12, 13 Податкових декларацій по ПДВ 0110 101410.
Відмітимо, що до внесення змін до Порядку N 1492* суми податкового кредиту, що підлягали розподілу, довідково відображалися в рядках 8-1, 10-1, 11-1 Податкової декларації з ПДВ скороченої, спеціальної, переробного підприємства.
_____________________________
* Зміни набрали чинності 05.02.2013 г. згідно з Наказом N 1342.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Наказ N 1342 - Наказ Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1342 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 роки N 1492"
Порядок N 1002 - Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1002 (втратив чинність)
Порядок N 1340 - Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1340
Порядок N 1492 - Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. N 1492 (у редакції від 17.12.2012 р. N 1342)
Лист N 14/7/15-3417-04 - Лист ДПСУ від 09.09.2011 р. N 14/7/15-3417-04 "Щодо виправлення помилок у звітності з ПДВ"
Лист N 4545/6/16-1515-26 - Лист ДПАУ від 04.03.2011 р. N 4545/6/16-1515-26 "Щодо порядку застосування п. 187.10 ст. 187 Податкового кодексу України"
Лист N 8026/0/61-12/15-3115 -Лист ДПСУ від 28.12.2012 р. N 8026/0/61-12/15-3115 "Щодо касового методу та податкового кредиту"
"Консультант бухгалтера" N 31-32 (727-728) 5 серпня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)