Повернення передоплат (авансів) нерезидентом

Перерахування передоплати або авансу за зовнішньоекономічним договором (контрактом) зовсім не гарантує, що цей договір обов'язково буде виконано в майбутньому. Так, через обставини, що склалися, одна зі сторін договору, якою може бути як нерезидент, так і резидент, як правило, має можливість відмовитися від взятих раніше зобов'язань, і, як наслідок, такий договір буде розірвано і постачальник (продавець або замовник) зобов'язаний буде повернути одержану передоплату.

Підставами для повернення нерезидентом передоплати (авансу) за зовнішньоекономічним договором (контрактом) можуть виступати:

- розірвання договору або часткова відмова від нього за згодою сторін,

- розірвання договору в односторонньому порядку;

- визнання договору недійсним;

- неможливість виконання зобов'язання.

Загальний момент, що відрізняє відносини у рамках ЗЕД, - необхідність визначення законодавства, відповідно до якого регулюватимуться відносини між сторонами зовнішньоекономічного договору (контракту) у разі повернення передоплати (авансу) за товари, роботи або послуги.

Відповідно до Закону N 2709 сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) можуть спочатку обумовити в його тексті, право якої держави застосовуватиметься до їх відносин.

Вибір права або зміна раніше вибраного права можуть бути здійснені сторонами зовнішньоекономічного договору (контракту) у будь-який момент до передачі справи до суду (якщо спір у рамках договору взагалі виникне), а не тільки при його укладенні.

Якщо ж сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) не зробили в ньому застереження про застосоване право і на їх відносини не можна розповсюдити дію того або іншого міжнародного або двостороннього договору, то необхідно звернутися до ст. 44 Закону N 2709, відповідно до якої за загальним правилом до договорів купівлі-продажу (постачання) застосовується право держави тієї сторони договору, яка виступає продавцем (постачальником).

Стаття 38 Закону про ЗЕД дає сторонам зовнішньоекономічного договору можливість віднести спори, які виникатимуть у рамках договору, у тому числі, при поверненні плати за нього, до компетенції Міжнародного комерційного арбітражного суду і Морської арбітражної комісії при Торгово-промисловій палаті України.

Проте підстави визнання договору недійсним залежатимуть не лише від вибраного сторонами права, але й від того, якою компетенцією в цьому питанні наділені державні органи тієї або іншої держави. Річ у тому, що сторони можуть визначати застосоване право тільки для відносин між собою. Тому ті норми законодавства, відповідно до яких вимагати визнання договору недійсним можуть органи державної влади, від такого вибору не залежать.

Наприклад, з позовом про визнання договору недійсним можуть звертатися не лише державні органи, але й безпосередньо сторони договору. Якщо суд визнає договір таким, то кожна із сторін зобов'язана повернути другій стороні все отримане за договором (здійснену передоплату за товар, поставлений товар).

Таким чином, повернення передоплати (авансу) - не лише прощання нерезидента з "чужими" грошима, на час вже ставших "своїми", але й маса валютних та обліково-податкових премудрощів, які резиденту належить врахувати в обов'язковому порядку.

Валютний контроль при розірванні "Імпортного"
зовнішньоекономічного договору (контракту)

Усі розрахунки (у інвалют та в гривнях) здійснюються виключно через уповноважен банки в порядку, встановленому Національним банком України.

Відповідно до ст. 12 Декрету N 15-93 валютні операції за участю резидентів та нерезидентів підлягають валютному контролю.

Здійснюється валютний контроль банківськими установами та іншими агентами валютного контролю при проведенні розрахунків в іноземній валюті, вивезенні/ввезенні, переведенні та пересилці валютних цінностей, у тому числі розміщення валютних цінностей на рахунках і у вкладах за межами України, інших валютних операцій.

Розрахунки у валюті України за експортно-імпортними операціями здійснюються резидентами в порядку, передбаченому для розрахунків в іноземній валюті Законом N 185. Одна з основних вимог до порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті, встановлена Законом N 185, - вимога до строків, коли повинно здійснитися постачання імпортного товару, якщо резидентом була здійснена його передоплата.

Імпортні операції резидентів, здійснювані на умовах відстрочення постачання, у випадку якщо таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставляння вексель на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, вимагають висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку (ст. 2 Закону N 185).

Нагадаємо, що Законом N 5480 Національний банк України наділено повноваженнями щодо встановлення інших строків розрахунків за ЗЕД-операціями, які можуть відрізнятися від строків, передбачених Законом N 185. Національний банк України має право запроваджувати інші строки розрахунків на період до 6 місяців

Так, з метою підтримки стабільності валютного ринку України і урівноваження платіжного балансу України Правління Національного банку України скористалося наданим йому правом і скоротило строки розрахунків за імпортними операціями до 90 календарних днів на період:

- з 19 листопада 2012 року до 19 травня 2013 року (п. 3 Постанови N 475);

- з 20 травня 2013 року по 19 листопада 2013 року (п. 1 Постанови N 163).

Порушення резидентами зазначеного строку постачання спричиняє стягнення пені за кожен день прострочки у розмірі 0,3 % від вартості недопоставленого товару в іноземній валюті, перерахованій в грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартості недопоставленого товару.

Нагадаємо, що, відповідно до п. 4 П(С)БО 21; "валютний курс - це курс грошової одиниці України, встановлений Національним банком України по відношенню до грошової одиниці іншої країни.

Якщо ж у зовнішньоекономічних відносинах має місце повернення передоплати (при імпорті), то виконання вимог ст. 2 Закону N 185 стає неможливим, оскільки товар, послуга чи робота не будуть поставлені резиденту.

Що ж необхідно зробити резиденту щоб уникнути застосування до нього пені за порушення порядку здійснення розрахунків в інвалюті?

Так, якщо резидент перерахував передоплату за товар, але договір з якихось причин розривається і передоплата повертається резиденту, то слід звернутися до п. 1.8. Інструкції N 136, згідно з яким вартість товарів, що імпортуються, може бути зменшена, якщо в періоді виконання зобов'язань за договором здійснюється повернення сплачених імпортером коштів повністю або частково, - на суму таких коштів.

При поверненні передоплати безпосередньо на валютний рахунок резидента, з якого була здійснена передоплата, банк знімає цю операцію з валютного контролю без витребування від резидента будь-яких додаткових документів.

У тому випадку, коли повернення здійснюється на валютний рахунок резидента, відкритий в іншому банку, такий резидент зобов'язаний, згідно з п. 3.5 Інструкції N 136, надати в банк, який за дорученням резидента здійснив платіж на користь нерезидента, копії документів, що підтверджують повернення валютних коштів.

Також необхідно пам'ятати про те, що Національний банк України, згідно зі ст. 3 Закону N 185, має право встановлювати строк, впродовж якого куплена резидентом на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ) іноземна валюта для забезпечення виконання зобов'язань перед нерезидентом має бути використана за призначенням, і порядок її продажу у разі недотримання резидентом зазначеного строку.

Порушення резидентами строків, встановлених Національним банком України відповідно до ст. 3 Закону N 185, призводить до того, що придбана валюта продається уповноваженими банками впродовж 5 робочих днів на МВРУ. При цьому позитивна курсова різниця, яка може виникнути через таку операцію, щокварталу спрямовується до Державного бюджету України, а від'ємна курсова різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента (ст. 5 Закону N 185).

Таким чином, якщо МВРУ перерахує платнику податків виручку від продажу іноземної валюти за комерційним курсом, який буде вищий за курс придбання аналогічної валюти для перерахування передоплати нерезиденту, то у платника податку на прибуток виникне зобов'язання перед бюджетом у вигляді позитивної різниці між сумою, одержаною від продажу поверненої нерезидентом валюти на МВРУ, і вартістю її придбання на МВРУ (тобто різниці між комерційними курсами валют).

З позиції валютного законодавства, така позитивна різниця розцінюється як штрафна санкція і має бути перерахована резидентом до Державного бюджету за кодом бюджетної класифікації 21081000 "Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства".

У випадку якщо підприємство не дотримуватиметься вимог, передбачених ст. 5 Закону N 185, податкові органи мають право направляти подання центральному органу виконавчої влади з питань економічної політики про застосування до суб'єкта ЗЕД санкцій, передбачених ст. 37 Закону про ЗЕД.

Проте повернення передоплати нерезидентом на користь резидента не вписується у звичайну процедуру використання придбаної іноземної валюти, тому п. 7 розд. III Положення N 281 передбачено, що суб'єкт ринку зобов'язаний продати без доручення клієнта-резидента (не пізніше наступного робочого дня після зарахування на розподільчий рахунок) повернені на адресу резидента кошти в іноземній валюті, які були придбані і перераховані на користь нерезидента у зв'язку з тим, що взаємні зобов'язання частково або повністю не виконані.

Попутно помітимо, що вимоги п. 7 розд. III Положення N 281 поширюються також на повернені нерезидентом на адресу клієнта-резидента кошти в іноземній валюті, які були переведені нерезиденту за рахунок одержаного кредиту (позики) в іноземній валюті, якщо резидент виконав зобов'язання за кредитним договором (договором позики) в повному об'ємі або частково за рахунок купленої іноземної валюти або якщо на період повернення коштів резидент придбав іноземну валюту з метою виконання зобов'язань за кредитним договором (договором займу), але не перерахував її з поточного рахунку за призначенням.

Згідно з абзацом "є" п. 1.8 Інструкції N 136 сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена, якщо впродовж виконання зобов'язань за договором відбувається оплата резидентом комісійної винагороди, утриманої банком-нерезидентом, якщо оплата резидентом цих винагород передбачена експортним, імпортним договором і підтверджена відповідним банківським документом або ж підтверджена відповідним банківським документом (підтвердження не потрібно, якщо оплата комісійної винагороди передбачена договором і кожним окремим платежем за цим договором не перевищує 50 євро, або еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті).

Відображення повернень передоплат в бухгалтерському обліку

Розірвання зовнішньоекономічного договору (контракту) призводить до того, що дебіторська заборгованість з товарної перетворюється на грошову (монетарну).

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов'язання, які будуть одержані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).

Таким чином, стаття балансу про валютну заборгованість, яка має бути погашена грошовими коштами, відповідно до норм П(С)БО 21, є монетарною і за нею мають бути обчислені курсові різниці на дату:

- розірвання зовнішньоекономічного договору (контракту);

- отримання іноземної валюти від нерезидента

У тому випадку, коли ці події припадають на різні звітні періоди, курсові різниці з дебіторської заборгованості доведеться розраховувати ще й на дату балансу (на останній день звітного кварталу).

Для розрахунку курсових різниць використовується офіційний валютний курс, встановлений на певну дату Національним банком України.

Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах (п. 4 П(С)БО 21).

У зв'язку з тим, що іноземну валюту резидент отримуватиме на свій валютний рахунок цілком закономірно, що зростання офіційного валютного курсу призведе до виникненні позитивної курсової різниц (прибутку), оскільки при перерахунку іноземної валютк сума гривень збільшуватиметься.

Зниження офіційного валютного курсу, навпаки, призведе до зменшення суми гривень, тобто до виникнення від'ємної курсової різниці (збитку).

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат):

- позитивна курсова різниця з поверненої передоплати відображається за кредитом субрахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" в кореспонденції з дебетом субрахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами";

- від'ємна курсова різниця - за дебетом субрахунку 945 "Втрат від операційної курсової різниці" в кореспонденції з кредитом субрахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами".

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей з інвестиційної та фінансової діяльності відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, що виникають з фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України:

- позитивна курсова різниця з поверненої передоплати відображається за кредитом субрахунку 733 "Інші доходи від фінансових операцій" або субрахунку 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці" в кореспонденції з дебетом субрахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами";

- від'ємна курсова різниця - за дебетом субрахунку 952 "Інші фінансові витрати" або субрахунку 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць" в кореспонденції з кредитом субрахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами".

Курсові різниці, що виникають з фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України, відображаються у складі іншого додаткового капіталу (субрахунок 425). Від'ємна сума курсової різниці віднімається із суми іншого додаткового капіталу, залишок наводиться зі знаком "мінус".

Відображення повернень передоплат в податковому обліку

За загальним правилом, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до П(С)БО (пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України).

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податків, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) враховується у складі витрат платника податків.

Проте суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг не включаються до складу витрат згідно з пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України.

Отже, сам факт перерахування передоплати нерезиденту з імпортного контракту не відображається в податковому обліку резидента. Хоча така передоплата і призводить до виникнення дебіторської заборгованості, яка відображається за офіційним валютним курсом на дату перерахування валютних коштів, але оскільки не іє монетарною статтею, то курсові різниці за нею не обчислюються.

Тобто як на дату погашення, так і на дату балансу за такою заборгованістю курсові різниці не відображаються.

Отже, здійснення операції з повернення передоплати, перерахованої раніше за імпортним контрактом нерезиденту, згідно з П(С)БО призводить після розірвання вказаного контракту до перекваліфікації заборгованості з немонетарно до монетарної.

Таким чином, платник податку на прибуток отримує право на відображення в податковому обліку курсових різниць з такої заборгованості як на дату здійснення господарської операції, так і на дату балансу.

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, не змінює значення сум ПДВ, які відносяться до податкових зобов'язань платника-імпортера(п. 187.11 ст. 187 розд. V ПК України).

На відміну від імпорту товарів, при імпорті послуг застосовується правило першої події і податкові зобов'язання з ПДВ виникають або на дату списання коштів з банківського рахунку платника податків (оплати послуг), або на дату оформлення документу, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом (отримання послуг) - залежно від того, яка з подій була першою (п. 187.8 ст. 187 розд. V ПК України).

Важливо пам'ятати, що під об'єкт обкладення ПДВ підпадають тільки ті нерезидентні послуги, місце постачання яких (визначене за правилами ст. 186 розд. V ПК України) розташоване на митній території України. Тобто саме в цьому випадку, якщо послуги вважаються наданими на митній території України (пп. "б" п. 185.1 ст. 185 розд. V ПК України), вони підлягатимуть обкладенню ПДВ заставкою 20 % (п. 194.1 ст. 194 розд. V ПК України).

Щодо права на податковий кредит помітимо, що при постачанні послуг нерезидентом на митній території України таке право виникає за датою сплати ПДВ з податкових зобов'язань.

Датою сплати ПДВ до бюджету вважається дата надання до податкової інспекції Податкової декларації з ПДВ, в якій сума ПДВ за одержані від нерезидента послуги включена до податкових зобов'язань (рядок 7). Сума ПДВ, за якою у платника виникло право на податковий кредит, відображається в рядку 12.4 Податкової декларації з ПДВ

При поверненні передоплати заненадані послуги нерезидейтом, відображені раніше зобов'язання з ПДВ і податковий кредит, на думку автора статті, доведеться відкоригувати.

Об'єктом обкладення ПДВ, згідно з підпунктом "б" п. 185.1 ст. 185 розд. V ПК України, є постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України, відповідно до ст. 186 ПК України. При поверненні передоплати відбувається розірвання зовнішньоекономічного договору (контракту) на надання послуг, тобто завершальної операції з поставки послуг кінець кінцем не буде. Відповідно у результаті не буде і об'єкту оподаткування. А раз так, то для нарахування зобов'язань з ПДВ і збільшення податкового кредиту підстав також немає.

Коригування податкових зобов'язань відображається в рядку 8.1 Податкової декларації з ПДВ зі знаком "-", а коригування податкового кредиту- в рядку 16.1 теж зі знаком "-" (з відповідною розшифровкою такого коригування в додатку Д1 до Податкової декларації з ПДВ).

Приклад 1. Українське підприємство перерахувало в лютому 2013 року попередню оплату нерезиденту за товар згідно із зовнішньоекономічною угодою в сумі € 12 000. Необхідна для цієї операції валюта отримувалася через уповноважений банк за комерційним курсом 10,60 грн за € 1. При купівлі валюти було сплачено банку комісійну винагороду в сумі 1272 грн.

Наприкінці березня 2013 року зовнішньоекономічний договір на постачання товару був розірваний, тому нерезидент повернув усю суму одержаної від резидента попередньої оплати.

Повернена валюта була продана через уповноважений банк за комерційним курсом 10,70 грн за € І. Банк перерахував на поточний рахунок підприємства виручку від продажу валюти в сумі 127 116 грн і утримав з неї комісійну винагороду в сумі 1284 грн.

Курс НБУ (умовно) склав:

- на дату придбання валюти і зарахування її на поточний валютний рахунок - 10,40 грн за € 1;

- на дату перерахування попередньої оплати нерезиденту - 10,50 грн за € 1;

- на дату розірвання договору і зарахування повернених засобів на розподільчий рахунок - 10,45 грн за € 1;

- на дату продажу поверненої нерезидентом валюти - 10,65 грн за € 1.

Порядок відображення перерахування та повернення передоплати за зовнішньоекономічним договором наведемо в таблиці.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон N 185 - Закон України від 23.09.1994 р. N 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті"

Закон N 2709 - Закон України від 23.06.2005 p. N 2709-IV "Про міжнародну частку права"

Закон N 5480 - Закон України від 06.11.2012 р. N 5480-VІ "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструментів дії на грошово-кредитний ринок"

Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.1991 р. N 959-ХІІ "Про зовнішньоекономічну діяльність"

Декрет N 15-93 - Декрет КМУ від 19.02.1993 р.N 15-93 "Про систему валютного регулювання та валютного контролю"

Інструкція N 136 - Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.1999 р. N 136

Положення N 281 - Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. N 281

Постанова N 163 - Постанова Правління НБУ від 14.05.2013 р. N 163 "Про зміну строків розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті"

Постанова N 475 - Постанова Правління НБУ від 16.11.2012 р. N 475 "Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті"

П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. N 193

"Консультант бухгалтера" N 28 (724) 15 липня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)