Від'ємне значення податкових зобов'язань - як їм скористатися?

Різниця між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту може бути як позитивна, так і від'ємна. Різниця позитивна підлягає беззаперечній сплаті до Державного бюджету, а ось з від'ємною різницею все складніше.

По суті справи, від'ємне значення податкових зобов'язань - це борг держави, оскільки держава свої податкові зобов'язання отримала сповна, а борги, як відомо, потрібно віддавати. Ось тільки процедура ця дуже складна, про неї і піде мова в нашій статті.

Від'ємне значення різниці між податковим зобов'язанням і податковим кредитом за звітний період відображається в рядку 19 розд. III Податкової декларації з ПДВ, форма якої затверджена Наказом N 1492.

Це від'ємне значення, згідно з п. 200.3 ст. 200 розд. V ПК України, враховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, у тому числі у зменшення суми розстроченого та відстроченого боргу. За відсутності податкового боргу сума від'ємного значення зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду і відображається в рядку 20.2 розд. III Податкової декларації з ПДВ¹, яка в наступному податковому періоді показується в рядку 21.1 розд. III Податкової декларації з ПДВ.

Встановивши такий механізм, законодавець виходив з того, що, можливо, в наступному податковому періоді у платника ПДВ виникне різниця позитивна, яка повністю або частково покриє від'ємну різницю попереднього періоду. А якщо так, то Держбюджет не буде нічого повинен платнику ПДВ. В деяких випадках так і відбувається.

Проте якщо підприємство здійснює діяльність, яка обкладається ПДВ за нульовою ставкою, або інвестує великі суми на капітальне будівництво, то від'ємне значення не погашається, а збільшується від місяця до місяця.

Порядок бюджетного відшкодування такого накопиченого від'ємного значення попередніх періодів визначений п. 200.4 ст. 200 розд. V ПК України. Проте для вказаного механізму розрахунку суми бюджетного відшкодування потрібно складний облік і непрості обчислення, які робляться в Податковій декларації з ПДВ і в додатках Д2 та Д3 до неї.

Пунктом 200.4 ст. 200 розд. V ПК України встановлено, що бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій одержувачем товарів/послуг в попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України², а при отриманні від нерезидента послуг на митній території України - в сумі податкового зобов'язання, включеного в Податкову декларацію з ПДВ за попередній період, за отримані від нерезидента послуги одержувачем послуг (абзац «а» п. 200.4 ст. 200 розд. V ПК України).

Частина від'ємного значення, що залишилася, згідно з абзацом «б» п. 200.4 ст. 200 розд. V ПК України, переноситься в податковий кредит наступних періодів. У Податковій декларації з ПДВ ці суми відображаються таким чином.

У рядок 21.1 Податкової декларації з ПДВ звітного періоду переноситься від'ємне значення з рядку 20.2 Податкової декларації з ПДВ попереднього періоду.

Із залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду (рядок 21 Податкової декларації з ПДВ) віднімається сума позитивного значення податкового зобов'язання за звітний період, якщо вона, звичайно, є (рядок 18 Податкової декларації з ПДВ).

Отримана величина відображається в рядку 22 Податкової декларації з ПДВ і в графі 3 Додатку Д3. Частина суми, вказаної в рядку 22 Податкової декларації з ПДВ (у розмірі ПДВ, нарахованого на «сплачені постачання») підлягає бюджетному відшкодуванню.

Ця частина розраховується в Додатку Д3 до Податкової декларації з ПДВ і вказується в рядку 23 Податкової декларації з ПДВ. Різниця значень, відображених в рядку 22 і рядку 23 Податкової декларації з ПДВ, є залишок від'ємного значення податкового зобов'язання, який не підлягає відшкодуванню в звітному періоді і переноситься на майбутній період. Ця різниця відображається в рядку 24 Податкової декларації з ПДВ і в графі 5 Додатку Д2, з яких переноситься в рядок 21.2 Податкової декларації з ПДВ наступного періоду.

Розрахунок суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню, здійснюється в Додатку Д3 відніманням із залишку від'ємного значення попереднього періоду, яке відображене в рядку 22 Податкової декларації з ПДВ, суми ПДВ, фактично сплаченої постачальникам або до Державного бюджету Ця сума наводиться в графі 4 Додатку Д2.

У розділі V ПК України і в Порядку N 1492 немає методики визначення такої суми сплати, тобто платник ПДВ визначає її самостійно за даними бухгалтерського обліку. Перевірити достовірність цієї суми податкового органу можна тільки при документальній перевірці, аналізуючи оборотно-сальдові відомості по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та іншим аналогічним рахункам і субрахункам.

Податковий кодекс України надає право платнику ПДВ не добиватися фактичного отримання суми бюджетного відшкодування, а прийняти рішення про зарахування цієї суми в повному об'ємі або частково в зменшення податкового зобов'язання, що виникає впродовж наступних податкових періодів (п. 200.6 ст. 200 розд. V ПК України). Відповідна сума відображається в рядку 23.2 Податкової декларації з ПДВ.

Проте платник ПДВ, який постійно має від'ємне значення різниці між податковим зобов'язанням і податковим кредитом, не може постійно переносити її в рахунок зменшення майбутніх податкових зобов'язань. Рано чи пізно йому доведеться прийняти рішення про зарахування сум бюджетного відшкодування на його банківський рахунок. Таке рішення призведе до необхідності підготовки маси документів і до податкових перевірок.

Платники ПДВ, що мають право на бюджетне відшкодування, які хочуть отримати бюджетне відшкодування на банківський рахунок, відображають відповідну суму в рядку 23.1 Податкової декларації з ПДВ.

Якщо вибрано таке рішення, то до Податкової декларації з ПДВ подається Додаток Д4, який є формою заяви про перерахування відповідної суми бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника податків. У заяві вказуються сума (прописом) бюджетного відшкодування, що відповідає сумі, відображеній в Податковій декларації з ПДВ за відповідний період, номер поточного рахунку банку, обслуговуючого платника податків, найменування та МФО банку.

Податковим кодексом України не передбачена зміна напряму бюджетного відшкодування в подальших періодах шляхом подання уточнюючого розрахунку (наприклад, перенесення значення суми з рядку 23.1 в рядок 23.2 Податкової декларації з ПДВ або навпаки). Пояснюється це тим, що уточнена Податкова декларація з ПДВ подається тільки при виявленні помилок, а розподіл суми бюджетного відшкодування не вважається помилкою.

До Податкової декларації з ПДВ також додаються оригінали митних декларацій (екземпляр декларанта), що підтверджують вивезення товару (супутніх послуг) за межі митної території України.

Ті платники, які подають звітність в електронній формі, оригінали митних декларацій подають окремо в порядку, встановленому для подання податкової звітності на паперових носіях. Про те, що до Податкової декларації з ПДВ додаються оригінали експортних митних декларацій, робиться відмітка у відповідному полі Податкової декларації з ПДВ.

Звертаємо увагу, що норми п. 200.8 ст. 200 розд. V ПК України акцентують увага на поданні митної декларації у зв'язку з бюджетним відшкодуванням, але не з експортними операціями.

Проте ж п. 18 розд. III Порядку N 1492 пов'язує обов'язковість подання митної декларації не з бюджетним відшкодуванням, а з фактом здійснення експортних операцій, тобто митна декларація повинна подаватися у разі заповнення рядку 2.1 Податкової декларації з ПДВ незалежно від того, чи виникло від'ємне значення ПДВ або ні. Митна декларація повинна подаватися в тому періоді, в якому у платника ПДВ виникло податкове зобов'язання за нульовою ставкою ПДВ (п. 187.1 ст. 187 розд. V ПК України).

У орган ДПС подається п'ятий екземпляр митної декларації з позначенням «3/8», на якому митним органом факт вивезення товарів за межі України завіряється відповідним підписом посадовця митного органу і скріплюється гербовою печаттю.

Для отримання повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, митне оформлення яких здійснюється з використанням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документу на паперовому носії, декларант, який здійснив операцію з вивезення товарів, або уповноважена ним особа звертається до митного органу, який оформив відповідну митну декларацію, із заявою довільної форми, до якої додається оригінал декларації (листи з позначенням «3/8» форми МД-2 і у разі використання інших відповідних листів цієї митної декларації- доповнення форми МД-6, додаткові листи форми МД-3 або специфікація форми МД-8 та листи коригування) (п. 31 Положення про МД).

Кількість митних декларацій, за якими може бути подана одна заявка, не обмежується.

Заява реєструється митним органом у встановленому законодавством порядку і розглядається не більше 5 робочих днів з дня її реєстрації.

Посадовець митного органу за допомогою Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України перевіряє наявність внесеної посадовцем митного органу в пункті пропуску через державний кордон інформації про пропуск задекларованих в цій митній декларації товарів за межі митної території України.

За наявності такої інформації на зворотній стороні листа з позначенням «3/8» форми МД-2 відповідних митних декларації посадовець митного органу здійснює запис «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначаються кількість і номери товарів у декларації)», яка завіряється підписом і особистою номерною печаткою посадовця митного органу, та проставляється дата фактичного вивезення. Митна декларація повертається декларанту або уповноваженій ним особі.

Також Положенням про МД передбачено надання митної декларації органам ДПС в електронній формі.

Якщо митне оформлення товарів проводилося з використанням електронної митної декларації (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тимчасової митної декларації, періодичної митної декларації, додаткової декларації), то не пізніше наступного робочого дня після її оформлення таку декларацію, завірену електронним цифровим підписом посадовця митного органу, що оформив її, Держмитслужба направляє ДПС (п. 32 Положення про МД).

Електронна митна декларація, а також повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України Держмитслужбою спрямовуються ДПС в узгоджених ними форматах за допомогою інформаційно-телекомунікаційних систем.

Завірене електронним цифровим підписом відповідальної посадової особи Держмитслужби повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України також спрямовується Держмитслужбою у визначені п. 32 Положення про МД терміни декларанту або уповноваженій ним особі.

Згідно з пп. 73.2.4 п. 73.2 ст. 73 гл. 7 розд. II ПК України інформація про експортно-імпортні операції надходить органам ДПС від митних органів не рідше ніж кожні 10 календарних днів.

Процедура бюджетного відшкодування може бути загальною і автоматичною.

У автоматичному режимі бюджетне відшкодування проводиться за результатами камеральної перевірки і в коротші терміни, в порівнянні із загальною процедурою бюджетного відшкодування.

Відмінності в термінах проведення бюджетного відшкодування в загальному режимі і автоматичному режимі наведемо в таблиці.

_______________

¹ У рядку 20.1 Податкової декларації з ПДВ відображається від'ємне значення, яке зараховується в рахунок погашення податкового боргу.

² Йдеться про ПДВ, сплачений при ввезенні товарів в режимі імпорту.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Порядок N 1492 - Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. N 1492 (у редакції наказу Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1342)

Положення про МД - Положення про митні декларації, затверджене Постановою КМУ від 21.05.2012 р. N 450

Наказ N 1492 - Наказ Мінфіну України від 25.11.2011 р. N 1492 «Про затвердження форм та Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість»

"Консультант бухгалтера" N 23 (718) 10 червня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)