Повернення товарів нерезидентом

Укладенню зовнішньоекономічного договору повинне передувати визначення того, відповідно до права якої держави будуватимуться відносини між його сторонами.

Усі відносини, що виникають у рамках зовнішньоекономічних договорів, автоматично потрапляють в сферу регулювання Закону N 2709, який поширюється на усі відносини, в яких присутній іноземний елемент, тобто достатньо, щоб виконувалася одна з наступних умов:

- хоч би один учасник правовідносин є іноземцем, особою без громадянства або іноземною юридичною особою;

- об'єкт правовідносин знаходиться на території іноземної держави;

- юридичний факт, що впливає на виникнення, зміну або припинення правовідносин, мав або має місце на території іноземної держави.

Так, уложення договорів експорту товарів не унеможливлює їх розірвання в майбутньому. Важливим аспектом з юридичної точки зору щодо договорів експорту є визначення законодавства, згідно з яким регулюються взаємовідносини між сторонами у разі повернення товарів.

У загальному випадку в таких ситуаціях застосовується законодавство держави тієї сторони договору, яка виступає продавцем (постачальником).

Проте сторони мають право самі визначити, яким законодавством регулюватимуться відносини між ними, відмітивши свій вибір у зовнішньоекономічному договорі. Це може бути право:

- держави сторони договору, що виступає постачальником;

- держави сторони договору, що виступає покупцем;

- будь-якої іншої держави за взаємною згодою сторін договору.

Наприклад, якщо в договорі буде вказано, що його сторони керуються правом Німеччини, то при його укладенні, виконанні, внесенні змін, вирішенні договірних спорів слід орієнтуватися передусім на Німецьке цивільне уложення.

Якщо ж сторони не скористалися своїм правом щодо визначення регулюючого законодавства, то правовідносини між ними можуть регулюватися нормами міжнародних договорів або двосторонніх договорів між державами, резидентами яких є сторони.

Необхідною умовою можливості застосування міжнародних договорів є їх ратифікація державами обох сторін договору, а не однієї з них. Загальне правило регулювання договорів купівлі-продажу (тобто застосування права держави сторони договору, що виступає продавцем) використовується у тому випадку, якщо до сторін не можуть бути застосовані норми ні міжнародних, а ні двосторонніх договорів між державами.

Митне оформлення товару, що ввозиться

Оскільки операція з повернення товарів нерезидентом підпадає під визначення "ввезення товарів, транспортних засобів на митну територію України" відповідно до п. 4) ч. 1 ст. 4 гл. 1 розд. І МК України, вона підлягає митному контролю шляхом перевірки документів та обліку предметів, переміщуваних на митний кордон України, а також митному оформленню декларуванням предметів, що ввозяться.

Повернення раніше експортованого товару здійснюється в митному режимі реімпорту, передбаченого гл. 14 МК України.

Реімпорт - митний режим, згідно з яким товари, вивезеш або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, і без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (ч. 1 ст. 77 гл. 14 розд. V МК України).

Згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 гл. 14 розд. V МК України до митного режим реімпорту можуть бути поміщені товари, які були поміщені під митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, що їх експортувала, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщалися до режиму експорту, або інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари:

а) повертаються на митну територію України в строк, що не перевищує 6 місяців з дати вивезення їх за межі цієї території в митному режимі експорту;

б) знаходяться в такому ж стані, в якому вони оформлені до митного режиму експорту, окрім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання і використання (експлуатації), в результаті якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.

Відповідно до ст. 81 гл. 14 розд. V МК України після поміщення продукції до митного режиму реімпорту товарів, згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 гл. 14 розд. V МК України, суми вивізного мита, сплачені при експорті цих товарів, повертаються особам, що сплатили їх, або їх правонаступникам в передбаченому МК України порядку. В той же час акцизний податок та ПДВ при поміщенні раніше експортованих товарів до митного режиму реімпорту стягуються за загальними правилами, встановленими ПК України.

Також раніше експортовані товари можуть бути поміщені до митного режиму реімпорту у разі, якщо (ч. 3 ст. 78 гл. 14 розд. V МК України):

- під час перебування таких товарів за межами митної території України вони піддавалися операціям, необхідним для їх збереження, а також технічному обслуговуванню або ремонту, необхідність в яких виникла під час перебування за межами митної території України;

- стан таких товарів змінився в результаті аварії або дії обставин непереборної сили, за умови підтвердження факту аварії або дії обставин непереборної сили в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері фінансів;

- у митний режим реімпорту поміщається тільки частина товарів, раніше випущених для вивезення за межі митної території України.

Реімпорт товарів, поміщених під митний режим експорту, відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 78 гл. 14 розд. V МК України, може бути здійснений експортером цих товарів або його правонаступником.

Декларування товарів до митного режиму реімпорту може здійснюватися в будь-якому митному органі (ч. 7 ст. 79 гл. 14 розд. V МК України). Для поміщення товарів під митний режим реімпорту особа, на яку покладається обов'язок з дотримання вимог митного режиму, повинна (ч. 4 ст. 78 гл. 14 розд. V MK України):

- ввезти товари на митну територію України не пізніше встановленого законодавством терміну після їх вивезення за межі митної території України;

- подати митному органу, що здійснює випуск товарів в митному режимі реімпорту, документи на такі товари;

- подати митному органу документи та відомості, необхідні для ідентифікації реімпортуємих товарів.

Якщо ж умови, що роблять можливим застосування митного режиму реімпорту, не виконуються, то суб'єкти господарювання вдаються до звичайного імпорту товарів.

Валютний контроль

Відповідно до вимог ст. 1 Закону N 185 виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках в терміни виплати заборгованості, вказані в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів (чи іншого встановленого НБУ терміну) з дати митного оформлення (виписки вивізної митної декларації) продукції, що експортується. Перевищення зазначеного терміну вимагає уложення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Нагадаємо, що Постановою N 475 Національний банк України змінив терміни, передбачені Законом N 185, згідно з якими термін зарахування виручки в іноземній валюті на рахунки резидента в банках за експортними операціями і відстрочення постачання товару за імпортними операціями зменшений зі 180 до 90 календарних днів.

Так, згідно з Постановою N 475, Національний банк України строком на 6 місяців:

- змінив термін розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів, скоротивши його зі 180 календарних днів до 90 календарних днів;

- ввів вимогу про обов'язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті у вигляді валютної виручки резидентів від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами.

Порушення резидентами термінів, передбачених ст. 1 Закону N 185 або встановлених Національним банком України відповідно до ст. 1 даного Закону, призводить до стягнення пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3 % від суми неотриманої виручки в іноземній валюті, перерахованій в грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неотриманої виручки (ст. 4 Закону N 185).

Отже, впродовж 180 календарних днів (іншого, встановленого НБУ терміну) з моменту експортування товарів на валютний рахунок резидента-експортера повинна надходити плата за товар або ж такий товар має бути повернений експортеру.

Порядок здійснення уповноваженими банками контролю за дотриманням резидентами встановлених законодавством термінів розрахунків за експортними, імпортними операціями визначає Національний банк України.

Сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена, якщо впродовж виконання зобов'язань за договором відбувається відповідним чином оформлене повернення товару або його частини експортеру - на суму вартості такого товару (підпункт "г" п. 1.8 Інструкції N 136).

Банк знімає з контролю експортну операцію, якщо взаємні зобов'язання за експортним договором частково або повністю не виконані і відбувається часткове або повне повернення резиденту продукції, поставленої їм нерезиденту за договором, на підставі інформації про операцію в реєстрі митних декларацій (яка оформляється з використанням митної декларації типу ІМ-40 "Імпорт", ІМ-41 "Реімпорт", ІМ-75 "Відмова на користь держави", ІМ-76 "Знищення або руйнування").

За відсутності інформації про вказану операцію в реєстрі митних декларацій додатковою основою для зняття експортної операції резидента з контролю може бути письмове повідомлення митного органу, засвідчене підписом його керівника (заступника керівника), а також засвідчена у встановленому законодавством України порядку копія вказаної митної декларації, отримані на письмовий запит резидента (п. 2.6 Інструкції N 136).

Суб'єкт міжбанківського валютного ринку України (суб'єкт ринку) зобов'язаний здійснити обов'язковий продаж надходжень в іноземній валюті відповідно до вимог Постанови N 475 і у встановленому НБУ розмірі:

- без довіреність клієнта;

- не пізніше наступного робочого дня після зарахування таких надходжень на розподільний рахунок.

Згідно з Постановою N 479 розмір надходжень, що підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України, складає 50 % валютної виручки резидентів від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами. Інші надходження в іноземній валюті залишаються у розпорядженні резидентів і використовуються ними відповідно до правил валютного регулювання.

Відображення повернення товару нерезидентом в податковому обліку

Податок на прибуток.

При поверненні товару резидент отримує від нерезидента раніше відвантажений товар на експорт. Оскільки під час переходу права власності на раніше експортовані товари в податковому обліку платника-експортера виникали податкові доходи та витрати, то при поверненні цих товарів їх величина має бути відкоригована.

Порядок податкового обліку повернення товарів регулюється п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України, згідно з яким, у випадку якщо після продажу товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок при поверненні проданих товарів або права власності на такі товари продавцю, платник податків-продавець здійснює відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) в звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Крім того, пропорційно сумі відкоригованих доходів продавець повинен відкоригувати і величину собівартості реалізованих товарів, оскільки, відповідно до п. 138.4 ст. 138 розд. III ПК України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (окрім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, що включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів.

А оскільки доходи від реалізації і собівартість реалізації нерозривно пов'язані, то і відповідне коригування собівартості також повинне мати місце у резидента.

Податок на додану вартість. Повернення товарів з-за меж митної території України здійснюється в митному режимі імпорту або реімпорту. У будь-якому з таких випадків ввезення товарів підлягає обкладенню ПДВ, оскільки, згідно з підпунктом "в" п. 185.1 ст. 185 розд. V ПК України, операції ввезення товарів на митну територію України є об'єктом обкладення ПДВ.

Датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ст. 187 розд. V ПК України).

Згідно з абзацом 4 п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України для операцій ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати ПДВ за податковими зобов'язаннями.

База оподаткування при цьому визначається за загальними правилами, що діють для постачання товарів в межах країни, що регламентується, 188.1 ст. 188 розд. V ПК України.

Згідно з п. 206.3 ст. 206 розд. V ПК України операції ввезення товарів в митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування, окрім операцій ввезення відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 78 гл. 14 розд. V МК України, які обкладаються ПДВ за основною ставкою (до 31.12.2013 р. - 20 % , з 01.01.2014 р. - 17 % ), визначеною пп. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 розд. V ПК України.

Пункт 198.1 ст. 198 розд. V ПК України чітко пов'язує отримання права на податковий кредит з придбанням або виготовленням товару (в тому числі при їх ввезенні на митну територію України). Проте в нашій ситуації товар не отримується, а повертається нерезидентом. Отже, йдеться не про коригування раніше нарахованих податкових зобов'язань, тому що при експорті застосовується нульова ставка, а про ПДВ, сплачений митним органам при ввезенні на територію України раніше експортованого товару.

Оскільки прямих норм за процедурою повернення товару у зовнішньоекономічній діяльності ПК України не містить, то в цій ситуації необхідно орієнтуватися на подальше використання поверненого товару в господарській діяльності підприємства і оподатковуваних операціях.

Таким чином, якщо товар передбачається використовувати в господарській діяльності і оподатковуваних операціях, платник ПДВ має право включити сплачений митним органам ПДВ до складу податкового кредиту на підставі митної декларації.

Відображення повернення товару нерезидентом в бухгалтерському обліку

Для обліку коригування доходу при поверненні товарів продавець використовує субрахунок 704 "Вирахування з доходу" рахунку 70 "Доходи від реалізації". По дебету цього субрахунку відображаються, окрім іншого, вартість повернених покупцем продукції і товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. По кредиту субрахунку відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

Коригування собівартості та її списання на фінансовий результат здійснюються методом "червоне сторно". В той же час обороти субрахунків рахунку 70, на яких відображали дохід від реалізації, не сторнують, адже коригування фінансового результату від реалізації здійснюється списанням на фінансовий результат дебетових оборотів субрахунку 704.

Далі розглянемо конкретні приклади з повернення товарів нерезидентами.

Приклад 1. У квітні 2013 року українське підприємство експортувало товар вартістю € 10 000. Плата за митне оформлення експорту склала 1000 грн. Оплата від нерезидента надійшла в квітні 2013 року.

Після отримання товару нерезидентом виявилось, що продавець передав покупцю-нерезиденту частину товару, асортимент якого відповідав умовам зовнішньоекономічного договору, і частину товару з порушенням асортименту. Згідно з умовами договору такий товар підлягав поверненню, і нерезидент повернув його продавцю-резиденту в квітні 2013 року Вартість поверненого товару склала € 4500 і була перерахована нерезиденту у квітні 2013 року.

Курс НБУ склав на дату:

- оформлення митної декларації на експорт - 10,235037 грн/€ 1;

- отримання оплати на розподільний рахунок - 10,409284 грн/€ 1;

- зарахування передоплати на поточний рахунок і перерахування для обов'язкового продажу - 10,486017 грн за € 1;

- отримання виручки від продажу валюти - 10,459640 грн/€ 1;

- оформлення митної декларації при поверненні товару -10,482820 грн/€ 1;

- повернення оплати нерезиденту -10,390101 грн/€ 1.

Митні платежі при розмитненні товару склали 15 545,62 грн, у тому числі:

- ввізний митний збір - 4717,27грн [€ 4500 х 10,482820 х 10 (%) : 100];

- плата за митне оформлення товару - 450 грн;

- ввізний ПДВ- 10 377,92 грн [ (€ 4500 х 10,482820 + 4717,27 грн) х 20 (% ) : 100 (%)]

Собівартість товару склала 60 000 грн, транспортні витрати з доставки товару на митницю - 3600 грн (у тому числі ПДВ - 600 грн). Комерційний курс, за яким продана валюта, 10,60 грн за € 1. Комісійна винагорода - 1 % від суми проданої валюти. Собівартість поверненого товару - 23 000 грн.

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку повернення товару, сплаченого нерезидентом, наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

Приклад 2. У лютому 2013 року українське підприємство експортувало товар на суму € 15 000. Плата за митне оформлення експорту склала 1000 грн.

Покупець-нерезидент не зміг надалі виконати умови зовнішньоекономічного договору і сплатити вартість отриманого товару, у зв'язку з чим сторони домовилися про повернення товару нерезидентом. Нерезидент повернув товар в квітні 2013 року.

Курс НБУ склав на дату:

- оформлення митної декларації на експорт - 10,804138 грн/€ 1;

- балансу (31.03.2013 р.) - 10,235037 грн/€ 1;

- оформлення митної декларації при поверненні товару - 10,426869 грн/€ 1.

Митні платежі при розмитненні товару склали 51 048,97 грн, у тому числі:

- тввізне мито -15640,30 грн [Є 15 000 x 10,426869 x 10 (%) : 100];

- плата за митне оформлення товару - 1000 грн;

- ввізний ПДВ - 34 408,67 грн [ (€15 000 х 10,426869 + 15 640,30 грн) х 20 (%) : 100 (%)].

Собівартість товару склала 85 000 грн, транспортні витрати з доставки товару на митницю - 6000 грн (у тому числі ПДВ - 1000 грн).

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку повернення товару, не сплаченого нерезидентом, наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

МК України - Митний кодекс України

Закон N 185 - Закон України від 23.09.1994 р. N 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті"

Закон N 2709 - Закон України бід 23.06.2005 p. N 2709-IV "Про міжнародне приватне право"

Інструкція N 136 - Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.1999 р. N 136

Постанова N 475 - Постанова НБУ від 16.11.2012 р. N 475 "Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті"

Постанова N 479 - Постанова Правління Національного банку України від 16.11.2012 р. N 479 "Про встановлення розміру обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті"

"Консультант бухгалтера" N 21 (717) 27 травня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)