Відображення продажу основних засобів в
бухгалтерському і податковому обліку

Для відображення продажу основних засобів (ОЗ) в бухгалтерському обліку не має принципового значення, в який період експлуатації здійснюється такий продаж, - протягом першого року експлуатації або ж після закінчення 12 місяців.

При відображенні в бухгалтерському обліку операцій з вибуття об'єктів ОЗ в результаті їх продажу необхідно керуватися нормами П(С)БО 7 і П(С)БО 27.

Так, згідно з вимогами П(С)БО 27, основні засоби, за якими прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню із складу ОЗ в запаси - необоротні активи, що утримуються для продажу (із зарахуванням в бухобліку на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" рахунку 28 "Товари"), і подальшої їх реалізації вже в якості запасів.

Згідно з п. 1 розд. II П(С)БО 27 необоротний актив і група вибуття визнаються утримуваними для продажу, якщо:

- економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням;

- вони готові до продажу в їх нинішньому стані;

- їх продаж, як очікується, буде завершений протягом року з дати визнання утримуваними для продажу;

- умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

- здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлений відповідний план або укладений твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, яка відповідає справедливій вартості.

Період завершення продажу може бути продовжений на термін більше одного року, в випадку якщо це обумовлено обставинами, що перебувають поза контролем підприємства, що продовжує виконувати план продажу.

Необоротні активи, група вибуття, відчуження яких планується іншим способом, ніж продаж на дату балансу, не визнаються утримуваними для продажу.

Первинне визнання ОЗ групи вибуття в якості утримуваних для продажу проводиться на дату, коли щодо ОЗ, групи вибуття задовольняються умови, приведені в п. 1 розд. II П(С)БО 27, або на дату оприбутковування активів, придбаних з метою продажу (п. 3 розд. II П(С)БО 27).

Якщо необоротні активи, група вибуття визнаються утримуваними для продажу після дати балансу, то таке визнання здійснюється на наступну дату балансу.

Якщо таке визнання відбувається після дати балансу, але до затвердження фінансової звітності, то інформація про необоротні активи, групу вибуття, що утримуються для продажу, розкривається в примітках до фінансової звітності.

У разі визнання об'єктів основних засобів утримуваними для продажу вони припиняють признаватися ОЗ і на них перестає нараховуватися амортизація в бухгалтерському обліку. При цьому працюють загальні правила п. 29 П(С)БО 7 і нарахування амортизації припиняється з місяця, що настає за місяцем вибуття об'єкту із складу ОЗ.

У разі відмови від реалізації ОЗ, групи вибуття підприємство оцінює основний засіб, що більше не визнається утримуваним для продажу або таким, що виключається з групи вибуття, що утримується для продажу, за нижчою з оцінок:

- за балансовою вартістю ОЗ або групи вибуття на момент їх визнання утримуваними для продажу, відкори-гованого на суми амортизації та переоцінки, які були б визнані за період їх утримання для продажу;

чи

- за більш високою з оцінок: чистою вартістю реалізації необоротного активу або вартістю використання.

Сума коригування включається до інших витрат (доходів) звітного періоду.

Визнання об'єкту ОЗ утримуваним для продажу в бухгалтерському обліку відображається в такій послідовності:

- списується сума накопиченої амортизації за дебетом субрахунку 131 "Знос основних засобів" рахунку 13 "Знос (амортизація) необоротних активів" в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунку 10 "Основні засоби";

- відображається переведення об'єкту ОЗ, що утримується для продажу, із складу необоротних активів до складу оборотних активів за дебетом субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" рахунку 28 "Товари" в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунку 10 "Основні засоби".

Застосовувати норми П(С)БО 27 і переводити об'єкт в запаси (дебет субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" рахунку 28 "Товари") також треба, якщо підприємство раніше не утримувало об'єкт ОЗ з метою продажу (наприклад, не планувало продавати ОЗ, а причина для продажу виникла несподівано). Адже згідно з п. 33 П(С)БО 7 суб'єкти господарювання можуть напряму списувати з балансу об'єкти ОЗ тільки при їх безкоштовній передачі або списанні через не відповідність критеріям активу. А от при реалізації ОЗ обов'язково мають бути переведені до категорії необоротних активів, що утримуються для продажу. Тому будь-якому продажу ОЗ повинно передувати переведення об'єкту на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" рахунку 28 "Товари".

Первинне визнання необоротних активів і групи вибуття як утримуваних для продажу проводиться на дату:

- коли щодо активів, групи вибуття задовольняються умови, визнання їх як утримуваних для продажу. Якщо умови виконуються після дати балансу, то визнання здійснюється на наступну дату балансу. Якщо умови виконуються після дати балансу, але до затвердження фінансової звітності, то інформація про необоротні активи, групу вибуття, що утримуються для продажу, розкривається в примітках до фінансової звітності;

- оприбутковування активів, придбаних з метою продажу.

При переведенні до складу оборотних активів об'єкти ОЗ зараховують на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" за найменшою з двох величин - балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 П(С)БО 27).

При цьому, відповідно до п. 10 П(С)БО 27, якщо оцінка об'єкту основних засобів проводиться за чистою вартістю реалізації, то сума коригування балансової вартості основних засобів, що утримуються для продажу (за винятком тих активів, на які не поширюються вимоги П(С)БО 27 щодо методики оцінки, перераховані в п. 3 розд. І П(С)БО 27, визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду і, відповідно, відображається:

- за дебетом субрахунку 946 "Втрати від знецінення запасів" рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" на суму витрат від коригування;

- за кредитом субрахунку 719 "Інші доходи від операційної діяльності" рахунку 71 "Інший операційний доход" на суму доходів від коригування.

Далі операція продажу основних засобів, що утримуються для продажу, відображається:

- на суму доходу від їх реалізації - за кредитом субрахунку 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" рахунку 71 "Інший операційний дохід" в кореспонденції з дебетом субрахунку 680 "Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, що утримуються для продажу" рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями". Дохід признається на дату переходу ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності, до покупця (п. 8 П(С)БО 15), тобто на дату відвантаження (якщо інше не встановлене договором);

- на балансову вартість активу - за дебетом субрахунку 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" в кореспонденції з кредитом субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" рахунку 28 "Товари".

Продаж ОЗ за іноземну валюту відображають з урахуванням вимог П(С)БО 21, і при цьому важливе значення має, яка подія була першою - відвантаження ОЗ на експорт або отримання за них сплати.

Якщо перша подія - відвантаження основних засобів, то величину доходу визначають за курсом НБУ на дату його визнання. При цьому, згідно з п. 8 П(С)БО 15, такою датою є дата передачі ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на актив, до покупця, тобто дата відвантаження ОЗ (якщо інше не встановлене зовнішньоекономічним договором).

Дебіторська заборгованість, що виникла у зв'язку з таким відвантаженням, є монетарною (погашатиметься грошовими коштами), тому за нею повинні розраховуватися курсові різниці на дату балансу та на дату здійснення господарської операції, тобто на дату погашення заборгованості (пункти 4, 7, 8 П(С)БО 21).

Якщо курс НБУ на дату визначення курсової різниці (на дату балансу або на дату погашення заборгованості) збільшився в порівнянні з курсом НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті, то утворюється позитивна курсова різниця, яка відображається за кредитом субрахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" рахунку 71 "Інший операційний дохід".

Якщо курс НБУ знизився, то виникає від'ємна курсова різниця, яка відображається за дебетом субрахунку 945 "Втрати від операційної курсової різниці" рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Якщо перша подія - отримання сплати, то дохід фіксують за курсом НБУ на дату отримання авансу (п. 6 П(С)БО 21), а потім при здійсненні відвантаження об'єкту ОЗ використовують такий курс для визначення доходу від його продажу.

Якщо ж авансові платежі в іноземній валюті надходили частинами, то дохід від реалізації ОЗ признається із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності отримання авансів.

Виникла кредиторська заборгованість перед нерезидентом є немонетарною, тому курсові різниці за нею не визначаються.

Порядок відображення продажу об'єктів основних засобів в податковому обліку

Порядок відображення продажу основних засобів в податковому обліку з 01.04.2011 р. істотно наближений до бухгалтерського обліку, але все одно має свої особливості.

Так, в бухгалтерському обліку ОЗ не діляться на виробничі і невиробничі, а в податковому обліку таке розділення існує і порядок відображення реалізації невиробничих основних засобів має свої відзнаки.

Істотно відрізняється в податковому обліку порядок продажу ОЗ, отриманих безоплатно. Також для цілей оподаткування важливе значення мають звичайні ціни.

Відповідно до пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України під продажем розуміють будь-які операції, здійснювані згідно з договорами купівлі-продажу, міни, постачання та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, що передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від термінів її надання, а також операції з безкоштовного надання товарів.

Тобто характерними ознаками продажу основних засобів є:

- передача прав власності відповідно до укладених договорів;

- отримання плати або компенсації.

Таким чином, до договорів продажу ОЗ можна віднести певні договори купівлі-продажу, міни, постачання та інші господарські, цивільно-правові договори, що передбачають передачу прав власності за плату або компенсацію. Особливості укладення вказаних договорів регулюються ЦК України. При цьому отриманий дохід від продажу чи іншого відчуження об'єкту основних засобів має бути не нижчий за звичайну ціну такого об'єкту (активу).

Починаючи з 01.01.2013 р. для визначення звичайних цін необхідно керуватися ст. 39 розд. І ПК України.

Не вважаються продажем товарів операції з передачі товарів у рамках договорів комісії (консигнації), поручительства, зберігання (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

Відображення продажу об'єктів основних засобів і податок на прибуток

У податковому обліку порядок продажу ОЗ регулюють пп.пп. 146.13 - 146.14 ст. 146 розд. III ПК України, які не передбачають передпродажного "переведення" об'єктів ОЗ.

Згідно з п. 146.13 ст. 146 розд. III ПК України в податковому обліку відображається результат від продажу ОЗ, а саме:

- сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю реалізованого об'єкту включається до інших доходів (пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 розд. III ПК України);

- сума перевищення балансової (залишковою) вартості об'єкту над доходами від його продажу включається до інших витрат (пп. 138.12.1 п. 138.12 ст. 138 розд. III ПК України).

Згідно з п. 137.16 ст. 137 і п. 138.5 ст. 138 розд. III ПК України інші доходи та інші витрати відображаються у момент їх виникнення за правилами, передбаченими в бухгалтерському обліку, якщо інше не передбачене нормами розд. III ПК України.

Правда, ДПСУ в своїх роз'ясненнях в ЄБПЗ (у розділі 110.09.01) висловлює думку, що доходи (витрати) з такої операції повинні відображатися платником податків на дату переходу до покупця права власності на об'єкт ОЗ, як це передбачено п. 137.1 ст. 137 розд. III ПК України, оскільки основні засоби також охоплюються терміном "товари".

Нагадаємо, що, згідно зі ст. 334 ЦК України, право власності до покупця переходить у момент передачі йому майна. А передачею майна вважається його вручення (фізична передача "з рук в руки") безпосередньо набувачу або перевізнику, організації тощо для відправлення, пересилки. До передачі майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документу на майно.

Зіставляючи при продажу об'єкту ОЗ доходи з його балансовою вартістю, треба мати на увазі, що:

- дохід від продажу ОЗ в цілях оподаткування визначають згідно з угодою купівлі-продажу, але з урахуванням звичайних цін (тобто не нижче звичайної ціни об'єкту, що реалізовується) (п. 146.14 ст. 146 розд. III ПК України);

- у розрахунку результату від продажу ОЗ бере участь балансова вартість об'єкту на початок місяця, що настає за місяцем його вибуття (тобто визначена з урахуванням нарахованої амортизації в місяці вибуття об'єкту). Інакше кажучи, на вартість об'єкту в місяці його вибуття повинна нараховуватися амортизація (п. 146.15 ст. 146 розд. III ПК України);

- ліквідаційна вартість (у разі її встановлення для об'єкту) в розрахунку результату від продажу ОЗ не бере участь;

- якщо першою подією було надходження оплати від покупця, то таке отримання передоплати за ОЗ податкові доходи не збільшує, тобто на податковий облік ніяк не впливає (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України).

Відображення продажу об'єктів основних засобів ПДВ

При продажу ОЗ підприємство, яке є платником ПДВ, відповідно до п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України повинне нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (за першою з подій - отримання грошових коштів від покупця або передача покупцю ОЗ, п. 187.1 ст. 187 розд. V ПК України), виходячи з договірної (контрактною) вартості, але не нижче звичайних цін.

Таким чином, при будь-якій реалізації ОЗ платнику ПДВ доведеться орієнтуватися на звичайні ціни.

Що стосується віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, які відповідають недоамортизованій частині вартості основних засобів, у разі їх продажу, які раніше були придбані для звільнених від оподаткування операцій, то в Листі N 1303/7/15-3417-27 ДПСУ роз'яснила наступне.

Пунктом 198.4 ст. 198 розд. V ПК України визначено, що якщо платник податків придбаває (виробляє) товари/послуги та необоротні активи, призначені для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту вказаного платника.

Тобто в періоді придбання платником податків основних засобів для звільнених операцій право на отримання податкового кредиту у такого платника податків відсутнє. У податковому періоді, в якому такі основні засоби будуть реалізовані, тобто станеться їх використання в оподатковуваних операціях, платник податків отримує право на включення до складу податкового кредиту частини суми ПДВ, яка відповідач недоамортизованій частині вартості ОЗ, але не вище зг рівень звичайної ціни, ще склалася на момент такого продажу, за умови наявності належним чином оформленої податкової накладної.

При цьому, якщо з моменту придбання ОЗ пройшло більше 1095 днів, платник податків при продажу основних засобів не має права за такою податковою накладною віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при їх придбанні.

Наприклад, якщо продається об'єкт ОЗ, куплений для пільгової діяльності (первісною вартістю 18 000 грн, у тому числі ПДВ - 3000 грн), і на момент його реалізації балансова (недоамортизирована) вартість складає 7500 грн, то підприємство зможе частково відновити податковий кредит - віднести до складу податкового кредиту суму "вхідного" ПДВ у розмірі 1500 грн (3000 грн¹ х 7500 грн : 15 000 грн).

При цьому, відновлюючи ПДВ, також слід мати на увазі, що в розрахунку податкового результату від продажу ОЗ (за правилами п. 146.13 ст. 146 розд. III ПК України) повинна враховуватися балансова вартість об'єкту, що реалізовується, вже зменшена на суму відновленого податку. У нашому варіанті в розрахунку результату від продажу братиме участь балансова вартість у розмірі 6000 грн (7500 грн - 1500 грн), тобто вже зменшена на суму відновленого податкового кредиту з ПДВ.

Також при придбанні основного засобу для одночасного використання в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності частина "вхідного" ПДВ, який розподілявся за правилами ст. 199 розд. V ПК України, платник ПДВ, керуючись такою ж логікою, може при продажу частково віднести до податкового кредиту пропорційно недоамор-тизированої вартості об'єкту, що реалізовується, з урахуванням раніше зробленого розподілу.

Продаж об'єкту основних засобів за ціною,
яка вище балансової вартості

Приклад 1. Підприємство в лютому 2013 року продає будівлю непов'язаній особі за договірною вартістю 240 000 грн (у тому числі ПДВ - 40 000 грн). Первісна вартість будівлі складає 488 000 грн, знос на момент продажу в бухгалтерському і податковому обліку складає 320 000 грн. Витрати підприємства з оформлення документів на продаж: будівлі склали 1800 грн.

Порядок відображення продажу будівлі в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

Продаж об'єкту основних засобів за ціною,
яка нижче балансової вартості

Приклад 2. Підприємство в вересні 2012 року прийняло рішення про продаж об'єкту основних засобів - легкового автомобіля. Первісна вартість автомобіля - 240 000 грн. За станом на 01.10.2012 р. (тобто на початок наступного місяця) залишкова вартість об'єкту (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) склала 90 000 грн, а сума нарахованого зносу -150 000 грн. Легковий автомобіль продається за ціною 84 000 грн (у тому числі ПДВ - 14 000 грн). Договірна ціна автомобіля - 84 000 грн відповідає звичайній ціні. Витрати з зняття легкового автомобіля з обліку склали 5000 грн.

Порядок відображення продажу легкового автомобіля в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Продаж раніше дооцінених основних засобів

З вибуттям дооцінених ОЗ підлягає зменшенню і додатковий капітал, що утворився внаслідок дооцінки об'єктів основних засобів і числиться за кредитом субрахунку 423 "Дооцінка активів".

Пунктом 21 П(С)БО 7 передбачено, що при вибутті об'єктів 03, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Такий порядок списання додаткового капіталу передбачений також Методичними рекомендаціями N 561.

Звертаємо увагу, що згідно з правилами податкового обліку дооцінка основних засобів в бухгалтерському обліку не впливає на балансову вартість основних засобів за даними податкового обліку.

Приклад 3. Підприємство в січні 2013 року продає автогрейдер за 72 000 грн (у тому числі ПДВ - 12 000 грн). Залишкова вартість і знос автогрейдера після переоцінки складає відповідно до 47 000 грн і 22 000 грн. Ліквідаційна вартість з автогрейдеру не визначалася. Балансова вартість автогрейдера в податковому обліку складає 47 000 грн.

На момент продажу сума дооцінки автогрейдера у складі залишку на рахунку 423 "Дооцінка активів" склала 20 000 грн.

Порядок відображення цієї операції в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

Продаж невиробничих основних засобів

Згідно з п. 144.3 ст. 144 розд. III ПК України під "невиробничими основними засобами" розуміють необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податків.

У податковому обліку на випадок продажу невиробничих ОЗ абзацом другим п. 146.13 ст. 146 розд. III ПК України передбачені особливі правила.

При реалізації невиробничих основних засобів в податковому обліку також відображається лише результат від реалізації, який визначається зіставленням доходів від продажу невиробничих ОЗ з вартістю їх придбання та понесеними витратами на ремонти і поліпшення. При цьому:

- сума перевищення доходів від продажу над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ і витрат на ремонт, які здійснюються для підтримки об'єкту в робочому стані, включається до складу інших доходів;

- сума перевищення первісної вартості невиробничих ОЗ над доходами від їх продажу включається до складу інших витрат. Звертаємо увагу на те, що формально право на віднесення витрат на ремонт невиробничих основних засобів зафіксоване тільки для випадку, коли результатом реалізації невиробничих основних засобів є дохід (прибуток). А для випадку, коли результатом реалізації є витрата (збиток), посилання на включення ще й вартості ремонту відсутнє.

В принципі, визнавати витрати залежно від результату операції некоректно, і це чергова неточність в ПК України.

Приклад 4. Підприємство прийняло рішення продати об'єкт основних засобів, який не буде використовуватися в господарській діяльності, та розпочало підготовку до його продажу. У податковому обліку цей об'єкт основних засобів числиться як невиробничі основні засоби. Первісна вартість об'єкту основних засобів - 150 000 гри, сума нарахованого зносу на дату визнання об'єкту в якості необоротного активу, що утримується для продажу, - 125 000 гри, залишкова вартість - 25 000 грн, чиста вартість реалізації на дату балансу - 50 000 грн, вартість продажу - 60 000 грн (у тому числі ПДВ -10 000 грн). Вартість витрат на ремонт об'єкту основних засобів, який здійснювався для підтримки його в робочому стані, склала 10 000 грн.

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку переведення об'єкту основних засобів до складу активів, що утримуються для продажу, та реалізації його покупцю наведемо в табл. 4.

Таблиця 4

На думку автора, витрати як на ремонти, так і на поліпшення повинні брати участь у формуванні результату від продажу невиробничих ОЗ незалежно від результату операції (прибуток або збиток).

Також при продажу невиробничих ОЗ підприємства - платники ПДВ повинні нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з договірної (контрактною) вартості ОЗ, що реалізовуються, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України).

При продажу невиробничих ОЗ з "вхідного" ПДВ буде виникати право на податковий кредит. Можливість відображення податкового кредиту в даному випадку податкові органи можуть обмежити терміном в 3 роки (1095 днів) або ж взагалі терміном в 365 днів (застосувавши до ситуації положення п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України), у зв'язку з чим відновити податковий кредит виявиться вельми проблематично.

Продаж основних засобів, отриманих безоплатно

Сума перевищення вартості безоплатно отриманих основних засобів, яка була включена до складу доходів у зв'язку з безкоштовним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податків.

Приклад 5. Підприємством отриманий безоплатно об'єкт основних засобів за справедливою вартістю 10 000 грн. Після закінчення 5 років експлуатації підприємство прийняло рішення продати об'єкт основних засобів, який був отриманий безоплатно від спонсора і надалі не буде використовуватися в його господарській діяльності, а також розпочало підготовку до його продажу. Сума нарахованого зносу на дату визнання об'єкту в якості необоротного активу, що утримується для продажу, - 4500 грн, відповідно залишкова вартість - 5500 грн, чиста вартість реалізації на дату балансу - 6000 грн, вартість продажу - 7200 грн (у тому числі ПДВ - 1200 грн). У податковому обліку дохід від безкоштовно отриманого об'єкту основних засобів був відображений в сумі 10 000 грн.

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку переведення безоплатно отриманого об'єкту основних засобів до складу активів, що утримуються для продажу, та реалізації його покупцю наведемо в табл 5.

Таблиця 5

Якщо ж продаються безкоштовно отримані ОЗ, які в ході експлуатації ремонтувалися або поліпшувалися платником податків (нагадаємо, що амортизувати такі ремонтні витрати з безкоштовно отриманих ОЗ дозволяє п. 146.1 ст. 146 розд. III ПК України), або якщо при отриманні платником податків були понесені супутні витрати (наприклад, витрати на страхування об'єкту, транспортні витрати з його доставки, які також брали участь у формуванні об'єкту ОЗ), то недоамортизирована їх сума, що ще не встигла потрапити до витрат у податковому обліку, на думку автора, також повинна враховуватися при визначенні результату від продажу ОЗ (тобто відноситися до зменшення доходів).

Продаж основних засобів за іноземну валюту нерезидентам

У податковому обліку операції з продажу ОЗ за інвалюту відображають в загальному порядку з урахуванням положень п. 146.13 ст. 146 розд. III ПК України, а також враховують вимоги пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України, що встановлює порядок перерахунку доходів а іноземній валюті за правилами, аналогічними бухгалтерському обліку. У податковому обліку за валютними операціями визначаються і курсові різниці, як і в бухгалтерському обліку (пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України).

Порядок визначення доходів в іноземній валюті у зв'язку з продажем ОЗ буде І залежати від того, яка подія відбулася першою:

- відвантаження об'єкту ОЗ;

- отримання грошових коштів у плату за основний засіб.

Якщо першою подією було відвантаження ОЗ, то для визначення гривневого еквіваленту доходу приймається курс НБУ на дату його визнання, тобто курс на дату відвантаження об'єкту ОЗ. Виникла заборгованість нерезидента є монетарною статтею, тому за нею повинні обчислюватися курсові різниці на дату звітного балансу (на кінець кварталу) і на дату здійснення операції (на дату погашення заборгованості нерезидентом).

При цьому, згідно з пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України, позитивне значення курсової різниці (при зростанні курсу НБУ на дату її визначення) враховується у складі інших доходів, а від'ємне значення курсової різниці (при падінні курсу НБУ на дату її визначення) враховується у складі інших витрат.

Якщо перша подія - отримання попередньої сплати (авансу), то у момент її отримання дохід не враховується (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України). При цьому на дату відвантаження об'єкту ОЗ гривнева сума доходу визначається за курсом НБУ, що діяв на дату отримання попередньої сплати (авансу) (пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України).

Виникла кредиторська заборгованість перед нерезидентом є немонетарною статтею, тому курсові різниці за нею не визначаються.

Операції з вивезення товарів (до яких, згідно з пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, відносяться й основні засоби) за межі митної території України є об'єктом оподаткування ПДВ (підпункт "г" п. 185.1 ст. 185 розд. V ПК України).

Податкові зобов'язання виникають на дату оформлення в установленому порядку МД, що засвідчує факт перетинання ОЗ митного кордону України, за нульовою ставкою (підпункт "б" п. 187.1 ст. 187 розд. V ПК України). А от податкові зобов'язання з ПДВ при отриманні від нерезидента попередньої сплати (авансу) не виникають (п. 187.11 ст. 187 розд. V ПК України).

На дату виникнення податкових зобов'язань (на дату фактичного вивезення ОЗ за межі митної території України, підтвердженого належним чином оформленою МД) експортер повинен виписати податкову накладну.

У верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна позначка "X" і вказується тип причини "07" - експортні постачання.

При постачанні товарів/послуг покупцеві, який не зареєстрований як платник податку, включаючи постачання на експорт, в рядках "Індивідуальний податковий номер покупця" і "Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)" проставляється нуль (п. 8.1 Порядку N 1379).

Усі екземпляри податкових накладних, що включають постачання на експорт, залишаються у особи, що виписала їх.

Приклад 6. Підприємство в вересні 2012 року відповідно до зовнішньоекономічного контракту продало обладнання, що числилося у складі основних засобів, на суму € 10 000. Первісна вартість обладнання складає 120 000 грн, знос на момент продажу в бухгалтерському і податковому обліку складає 30 000 грн (включаючи місяць вибуття будівлі). Митні витрати (умовно) - 1500 грн, транспортні витрати з доставки товару на митницю - 3600 грн (у тому числі ПДВ - 600 грн).

Плата за обладнання поступила в грудні 2012 року на розподільний валютний рахунок в сумі Є 10 000, з яких 50 % були зараховані на поточний валютний рахунок резидента. Останні 50 % іноземної валюти (€4500) були реалізовані на міжбанківському валютному ринку України. Виручка від реалізації перерахована в день реалізації на поточний рахунок резидента в сумі 51 450 грн (за вирахуванням комісійної винагороди). Комісійна винагорода - 2 % від суми проданої валюти. Комерційний курс, за яким продана валюта, - 10,50 грн за Є 1.

Офіційний курс евро склав (умовно):

- на дату оформлення експортної МД- 10,25 грн за € 1;

- на кінець III кварталу 2012 року -10,29 грн за Є 1;

- на дату отримання передоплати на розподільний рахунок - 10,45 грн за € 1;

- на дату зарахування передоплати на поточний рахунок і перерахування для обов'язкового продажу - 10,40 грн за €1;

- на дату отримання виручки від продажу валюти - 10,42 грн за € 1.

Порядок відображення продажу основних засобів нерезиденту в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 6.

Таблиця 6

Продаж основних засобів платниками єдиного податку

При продажу основних засобів юридичними особами - платниками єдиного податку дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, і їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу² (п. 292.2 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України).

Вочевидь, чим більше буде різниця між виручкою від продажу та залишковою вартістю, тим більше буде сума єдиного податку з цієї операції продажу.

Спеціальних правил податкового обліку основних засобів для платників єдиного податку в ПК України не встановлено, тому їм доведеться керуватися загальними правилами, передбаченими в ПК України або ж П(С)БО 7.

Для цілей податкового обліку балансова вартість основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів - це сума залишкової вартості таких засобів і активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації.

Нагадаємо, що, згідно з п. 146.5 ст. 146 розд. III ПК України, первісна вартість об'єкту основних засобів складається з таких витрат:

- суми, що сплачуються постачальникам активів і підрядникам за виконання БМР (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито і аналогічні платежі, що здійснюються ) зв'язку з придбанням/отри манням прав на об'єкт ОЗ;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих подат ків у зв'язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо воні не відшкодовуються платнику);

- витрати на страхуванню ризиків доставки ОЗ;

- витрати на транспортування, установку, монтаж, налаштування ОЗ;

- фінансові витрати, включення яких в собівартість кваліфікаційних активів передбачено П(С)БО;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з приведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), яка призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єктів в сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації на початок звітного податкового року, з віднесенням суми поліпшення на об'єкт ОЗ, відносно якого здійснюються ремонт і поліпшення (п. 146.11 ст. 146 розд. III ПК України).

Сума витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів ОЗ, у тому числі орендованих або отриманих в концесію або створених (побудованих) концесіонером, в розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року, відноситься платником податків до складу витрат (п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України).

Для бухгалтерського обліку залишковою вартістю об'єкту основних засобів визнається різниця між первісною (переоціненою) вартістю та сумою зносу.

Первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкту (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єкту.

Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкту основних засобів. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням і ремонтом об'єкту, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством (п. 14 П(С)БО 7).

При продажу ОЗ "єдиноподатниками" також слід пам'ятати про те, що під "податкове" визначення ОЗ, приведене в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, не підпадають матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 грн, бібліотечні і архівні фонди, тому спеціальні правила за визначенням доходів від продажу ОЗ не поширюються на ці активи. Отже, дохід при продажу таких активів (як і при продажу товарів) виникає у "єдиноподатника" в усій сумі виручки (а не в сумі різниці).

Оскільки "єдиноподатники" застосовують касовий метод визнання доходів, то при визначенні залишкової вартості ОЗ, що продаються, необхідно орієнтуватися на той місяць, в якому поступила плата за об'єкт, що може не відповідати бухгалтерському обліку таких ОЗ.

Так, у разі відвантаження покупцю об'єкту до моменту отримання оплати "єдиноподатник" не відображає дохід до надходження сплати (хоча об'єкт ОЗ вже не експлуатується).

Якщо ж платник єдиного податку спочатку отримує передоплату, то він відображає дохід (хоча об'єкт може експлуатуватися до моменту відвантаження). В цьому випадку дохід "єдиноподатника" буде признаватися у вигляді різниці між сумою коштів, отриманих від продажу об'єкту, та його балансовою вартістю, що склалася на місяць надходження передоплати.

Якщо об'єкт ОЗ, що реалізовується, відповідає критеріям, приведеним в п. 1 розд. II П(С)БО 27, то його також слід заздалегідь перевести до складу необоротних активів і груп вибуття, що утримуються для продажу.

Згідно з п. 6 розд. II П(С)БО 27 на такі об'єкти амортизація не нараховується, тобто в цьому випадку "єдиноподатник" перестане нараховувати амортизацію раніше місяця продажу.

Приклад 7. Платник єдиного податку 4-ої групи (на ставці 3 %) в січні 2013 року продає будівлю за договірною вартістю 360 000 грн (у тому числі ПДВ - 60 000 грн). Первісна вартість будівлі складає 420 000 грн, знос на момент продажу в бухгалтерському і податковому обліку складає 170 000 грн (включаючи місяць вибуття будівлі). Витрати підприємства з оформлення документів на продаж будівлі склали 3000 грн. Плата за продану будівлю надійшла в січні 2013 року.

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку продажу будівлі платником єдиного податку, що являється платником ПДВ, наведемо в табл. 7.

Таблиця 7

Приклад 8. Платник єдиного податку 4-ої групи (на ставці 5 %) продає будівлю після капітального ремонту за договірною вартістю 445 000 грн. Первісна вартість будівлі складає 600 000 грн (з урахуванням витрат на капітальний ремонт 85 000 грн), знос на момент отримання передоплати (жовтень 2012 року) складає 196 000 грн. Витрати підприємства з оформлення документів на продаж будівлі склали 3600 грн. Плата за продану будівлю надійшла у грудні 2012 року.

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку продажу будівлі платником єдиного податку який не є платником ПДВ, наведемо в табл. 8.

Таблиця 8

Чи потрібний РРО при продажу основних засобів

Відповідно до ст. 1 Закону про РРО реєстратори розрахункових операцій застосовуються фізичними особами - СПД або юридичними особами (їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами), що здійснюють операції за розрахунками в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, а також уповноваженими банками і СПД, що виконують операції купівлі- продажу іноземної валюти. Термін "товари" в чинному законодавстві має багато значень, але в Законі про РРО цьому терміну визначення не дано і немає конкретного посилання на нормативний акт, яким слід керуватися при його використанні. Періодичність, з якою змінюється думка центрального податкового органу щодо застосування РРО при продажу основних засобів (фондів), наглядно демонструє наявний пропуск в чинному законодавстві, який чомусь ніхто так і не поспішає врегулювати.

На відміну від центрального органу державної податкової служби, Держпідприємництва більше постійний в своїх рішеннях. Так, в Листі N 219 чітко й ясно роз'яснено, що операція з продажу об'єкту основних фондів не вписується в "сферу торгівлі" і не підпадає в сферу впливу Закону про РРО, тому застосовувати РРО в результаті здійснення такої операції не треба.

Спочатку ДПАУ дотримувалася такої ж думки. Так, в журналі "Вісник податкової служби України" N 13/2002 (с. 31) перший заступник начальника Головного управління податкового аудиту та валютного контролю ДПАУ Володимир Пихоцький роз'яснив, що оскільки основні фонди підприємства не є продуктом праці, який виробляється та/ або реалізується суб'єктами підприємницької діяльності через оптову та роздрібну торгівлю, тобто не є товаром, вимоги Закону про РРО не поширюються на операції з продажу основних фондів, що належать підприємству і використовуються для виробництва товарів, виконання робіт, послуг. Аналогічний висновок був згодом підтверджений Листом N 14975/7/23-2117-10.

Потім в Листі N 4217/6/23-2119 ДПАУ вже настоювала на застосуванні РРО при продажу основних фондів, мотивуючи це тим, що не виготовлений на підприємстві об'єкт не може вважатися продукцією власного виробництва і тому не потрапляє в перелік винятків, передбачених ст. 9 Закону про РРО.

Через п'ять місяців ДПАУ передумала і в Листі N 10413/6/23-2119 роз'яснила, що основні фонди все ж не є товаром, не реалізуються через оптову або роздрібну торгівлю, а тому така операція не вимагає обов'язкового застосування РРО. Однак через чотири роки ДПАУ знову передумала і відкликала Лист N 10413/6/23-2119.

Протягом цього періоду було видано ще один Лист N 14109/7/23-8017, що підтверджує обов'язок застосування РРО при продажу основних фондів за готівку, який згодом також було відкликане.

У актуальному на даний момент Листі N 7612/7/23-7017/264 роз'яснено, що у разі продажу списаних з балансу основних фондів за готівкові грошові кошти суб'єкти господарювання можуть проводити такі розрахунки в касах з оформленням касових ордерів і видачею відповідних квитанцій, з чого можна зробити висновок про те, що РРО можна не застосовувати.

Та все ж, незважаючи на позитивне роз'яснення центрального органу державної податкової служби, викладене в Листі N 7612/7/23-7017/264, не можна однозначно сказати, а чи треба застосовувати РРО при продажу основних засобів в даний час.

Ведмежу послугу в цьому випадку може зробити і бухгалтерський облік, який формально вимагає переведення основних коштів, призначених для продажу, до складу "товарів" на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" рахунку 28 "Товари". Таким чином, згідно з правилами бухгалтерського обліку на момент продажу такі основні засоби формально є товарами.

Правда, судова практика останнім часом пішла іншим шляхом. Так, в Постанові N К-32430/10-С в обґрунтування незастосування РРО при продажу ОЗ Вищий адміністративний суд України виходить із загального визначення поняття "Сфера торгівлі", а не "товару".

Так, на думку Вищого адміністративного суду України, при визначенні терміну "сфера торгівлі" необхідно керуватися чинними законодавчими та нормативно-правовими актами, в яких міститься загальне визначення вказаного поняття.

Загальні умови здійснення торговельної діяльності визначені Порядком N 833, згідно з яким торгова діяльність здійснюється суб'єктами господарювання у сфері роздрібної і оптової торгівлі.

В Порядку N 833 визначено, що терміни вживаються в значенні, приведеному в ДСТУ 4303-2004 "Роздрібна і оптова торгівля. Терміни та визначення понять" і ДСТУ 4281-2004 "Заклади ресторанного господарства. Класифікація".

Так, згідно з ДСТУ 4303-2004, роздрібна торгівля - вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торгових послуг.

Оптова торгівля - вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами постачання партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надання пов'язаних з цим послуг.

Разом з тим, суб'єкт господарювання при здійсненні підприємницької діяльності повинен керуватися також положеннями ЦК України і ГК України, які встановлюють загальні норми здійснення такої діяльності.

Так, господарсько-торговельною діяльністю, відповідно до гл. 30 ГК України, є діяльність, здійснювана суб'єктами господарювання у сфері товарного обігу, спрямована на реалізацію продукції виробничо-технічного призначення та виробів народного споживання, а також допоміжна діяльність, яка забезпечує їх реалізацію наданням відповідних послуг.

Господарсько-торгова діяльність може здійснюватися суб'єктами господарювання в таких формах:

- матеріально-технічне постачання та збут;

- енергопостачання;

- заготівля;

- оптова торгівля;

- роздрібна торгівля та громадське харчування;

- продаж і передача в оренду засобів виробництва;

- комерційне посередництво в здійсненні торговельної діяльності;

- інша допоміжна діяльність з забезпечення реалізації товарів (послуг) у сфері обігу.

Отже, для визначення необхідності застосування РРО у разі здійснення несистематичного продажу основних засобів необхідно визначити, чи може розглядатися така операція як торгова діяльність.

Відповідно до ст. 3 ГК України під господарською діяльністю в даному Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт або надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність, здійснювана для досягнення економічних і соціальних результатів і з метою отримання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.

В свою чергу, ст. 42 ГК України встановлено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність яка здійснюється суб'єктам господарювання (підприєм цями) з метою досягненні економічних і соціальній результатів і отриманні прибули.

З аналізу вказаних норм виходить, що визначальним фактором торговельної діяльності як виду економічної і господарської діяльності є систематичність її здійснення і отримання відповідного прибутку.

Отже, у випадку якщо реалізація основних засобів здійснюється не систематично і має разовий характер, така реалізація не може розглядатися як торгова діяльність у розумінні Закону про РРО.

Враховуючи викладене, судова колегія Вищого адміністративного суду України в Постанові N К-32430/10-С погодилася з висновками судів попередніх інстанцій, що реалізація основних засобів не є торговельною діяльністю, а отримання коштів нее розрахунковою операцією в розумінні Закону про РРО, що виключає можливість за стосування штрафних санкцій на підставі положень цього Закону.

Таким чином, судова практика свідчить про те, що продаж об'єкту основних засобів судами не розцн нюється як торгівля в розумінні Закону про РРО оскільки це разова несистематична господарська операція з продажу в місці, не призначеному для оптової або роздрібної торгівлі.

Та все ж, в силу такої спірної ситуації із застосуванням РРО при продажу ОЗ, рекомендуємо проводити продаж основних засобів шляхом безготівкових розрахунків і тоді не треба буде відстежувати останні роз'яснення ДПСУ або аналізувати судову практику.

_____________________________

1. Сумма ПДВ при покупці

2. Звертаємо увагу на те, що як у бухгалтерському, так і в податковому обліку амортизація ОЗ розраховується щомісячно, а не щодня.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. N 265/95-ВР "Щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в редакції від 01.06.2000 р. N 1776-III

Порядок N 833 - Порядок, провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затверджений Постановою КМУ від 15.06.2006 р. N 833

Порядок N 1379 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. N 1379

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92

П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. N 193

П(С)БО 27 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 "Необоротні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність", затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. N 617

Постанова N К-32430/10-С - Постанова Вищого адміністративного суду України від 09.10.2012 р. N К-32430/10-С "Про відміну рішення про застосування штрафних санкцій" (http:// reyestr.court.gov.ua/Review/27221616)

Методичні рекомендації N 561 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. N 561

Лист N 1303/7/15-3417-27 - Лист ДПСУ від 23.09.2011 р. N 1303/7/15-3417-27 "Щодо віднесення до податкового кредиту суми податку на додану вартість"

Лист N 14975/7/23-2117-10 - Лист ДПАУ від 30.09.2002 р. N 14975/7/23-2117-10 "Щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій" (втратив чинність)

Лист N 4217/6/23-2119 - Лист ДПАУ від 01.06.2004 р. N 4217/6/23-2119 "Щодо порядок проведення розрахунків при продажу вантажного автомобіля"

Лист N 10413/6/23-2119 - Лист ДПАУ від 18.11.2004 р. N 10413/6/23-2119 "Щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій при продажу основних фондів" (втратив чинність)

Лист N 14109/7/23-8017 - Лист ДПАУ від 26.07.2006 р. N 14109/7/23-8017 "Щодо продаж основних фондів" (втратив чинність)

Лист N 7612/7/23-7017/264 - Лист ДПАУ від 10.04.2009 р. N 7612/7/23-7017/264 "Щодо продаж основних фондів"

Лист N 219 - Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 12.01.2008 р. N 219 "Щодо штрафні санкції за продаж основних засобів без застосування РРО"

"Консультант бухгалтера" N 13-14 (709-710) 1 квітня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)