Умовний бухоблік і суб'єктивна звітність

Постійні спроби наблизити вітчизняні П(С)БО до МСФЗ свідчать про поступове впровадження МСФЗ у вітчизняний бухгалтерський облік. Однак законодавчо обов'язок деяких підприємств подавати звітність з МСФЗ з'явився лише в 2012 році і закріплений в Законі про бухоблік. Вимоги про подання звітності, що відповідає МСФЗ, також встановлені Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку України (НКЦПтаФР) в Рішенні N 270 і Порядку N 1780.

Згідно з п. 2 Порядку N 419 фінансова звітність та консолідована фінансова звітність складаються за МСФЗ публічними акціонерними товариствами, банками, страхувальниками починаючи з 1 січня 2012 року, кредитними спілками - зі січня 2014 року, а також підприємствами, які здійснюють господарську діяльність за такими видами:

- надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення (група 64 КВЕД ДК 009:2010), за винятком діяльності з управління активами (група 64.3 КВЕД ДК 009:2010), а також недержавне пенсійне забезпечення (група 65.3 КВЕД ДК 009:2010) - з 1 січня 2013 року;

- допоміжна діяльність у сферах фінансових послуг і страхування (група 66 КВЕД ДК 009:2010), а також діяльність з управління активами (група 64.3 КВЕД ГК 009:2010) - з 1 січня 2014 року.

Усі інші підприємства можуть самостійно визначати доцільність використання МСФЗ в цілях підготовки фінансової звітності.

Слід зазначити, що датою переходу на МСФЗ вважається початок першого періоду, за який підприємство надає порівняльну інформацію. Таким чином, при виборі дати переходу 1 січня 2011 року підприємства надають першу річну звітність за 2012 рік і порівняльну за 2011 рік. Якщо дата переходу 1 січня 2012 року, то подається перша річна звітність за 2013 рік і порівняльна за 2012 рік.

Згідно МСФЗ 1 підприємство повинне підготувати та представити початковий баланс за МСФЗ на дату переходу на МСФЗ. Це є початковою точкою для підготовки фінансової звітності підприємства відповідно до МСФЗ. Це означає, що баланс трансформується на три дати: початок і кінець звітного періоду та дату переходу.

Основними контролюючими органами, куди подається фінансова звітність, є органи статистики та НКЦП та ФР.

У органи статистики, згідно з п. 5 Порядку N 419, фінансова звітність подається до 9 лютого, наступним за звітним роком, а в НКЦП та ФР - до 1 червня року, наступним за звітним (гл. 7 розд. IV Положення N 1591).

Нагадаємо, що річна фінансова звітність, відповідно до ст. 11 ч. 2 Закону про бухоблік, включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал і примітки до звітів.

Оскільки НКЦПтаФР здійснює державний контроль за розкриттям інформації емітентами цінних паперів, то, відповідно, вона контролює і достовірність фінансової звітності як складової інформації емітента (розд. VII Положення N 1591).

Не можна не відмітити відповідальність, що виникає, зокрема, і при порушенні вимог обов'язкового переходу на МСФЗ.

Відповідно до ст. 11 Закону N 448 застосовуються такі фінансові санкції за:

- не публікацію, публікацію не в повному обсязі інформації та/або публікацію недостовірної інформації - в розмірі до 1000 НМДГ (17 000 грн);

- не надання, надання не в повному обсязі інформації та/а бо надання недостовірної інформації в НКЦПтаФР - в розмірі до 1000 НМДГ (17 000,00 грн).

Крім того, відповідно до cт. 163-11 КУпАП:

- не розкриття або неповне розкриття інформації на фондовому ринку, а також розкриття недостовірної інформації спричиняє за собою накладення штрафу в розмірі від 200 до 500 НМДГ (від 3400 грн до 8500 грн);

- несвоєчасне розкриття інформації на фондовому ринку спричиняє за собою накладення штрафу в розмірі від 20 до 50 НМДГ (від 340 грн до 850 грн).

Слід зазначити, що в міжнародній практиці вважається, що основна ідея складання звітності, що відповідає МСФЗ, - надання прозорої інформації інвесторам. Отже, найбільш актуальне це питання для підприємств, що бажають притягнути інвестиції.

З історії

Ідея створення єдиних стандартів бухгалтерського обліку та звітності виникла у відповідь на необхідність в зіставленні звітності представників різних країн при обсязі зовнішньоекономічних операцій, що постійно збільшується. Так, 29 червня 1973 року був створений Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (Board of the International Accounting Standards Committee- IASC). IASC видавав Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (International Accounting Standards - IAS), якими регламентувалися питання бухгалтерського обліку.

У 2001 році IASC був реорганізований до Ради з Міжнародних стандартів фінансової звітності (International Accounting Standards Board - IASB). У квітні 2001 року IASB прийняв існуючі IAS і продовжив роботу, випускаючи тепер вже Міжнародні стандарти фінансової звітності (International Financial Reporting Standards - IFRS). Таким чином, поступово із стандартів бухгалтерського обліку міжнародні стандарти трансформувалися до стандартів фінансової звітності.

На даний момент МСФЗ складаються з:

- Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IAS), випущених до 2001 року;

- Міжнародних стандартів фінансової звітності (IFRS), випущених після 2001 року;

- інтерпретацій (тлумачень) Постійного комітету з інтерпретацій (Standard Interpretation Committee - SIC), виданих до 2005 року;

- інтерпретацій (тлумачень) Комітету з інтерпретацій МСФЗ (International Financial Reporting Interpretation Committee - IFRIC), виданих після 2005 року.

Слід підкреслити, що в даний час МСФЗ регламентують не бухгалтерський облік, а фінансову звітність, залишаючи порядок ведення обліку на відкуп професійному судженню бухгалтерів.

До створення МСФЗ міжнародними виступали американські стандарти - GAAP. Основною відмінністю є те, що GAAP ґрунтовані на правилах, тобто містять чіткі вказівки з питань обліку, тоді як МСФЗ ґрунтовані на принципах, тобто визначають лише загальні рамки.

Впровадження МСФЗ не завжди проходить гладко.

І. Чалий в книзі «БуХХХу-чет для дорослих» приводить декілька цікавих думок:

«У 2005 році директор асоціації АССА Аллен Блевіт заявив, що МСФЗ настільки складні, що багато керуючих директорів воює не можуть розібратися в бухгалтери своїх підприємств»;

«Лариса Горбатова, будучи членом консультативної ради при правлінні Комітету МСФЗ, також: відзначала, що нові стандарти страждають надмірними ускладненнями».

Також автор описує «бунт на британському МСФЗ-кораблі»:

«Євроскептики виступили проти використання МСФЗ англійськими компаніями.

Вісім авторитетних англійських експертів на чолі зі Стелою Фірнлі через впливову The Times звернулися до уряду з вимогою відійти від міжнародних стандартів фінансової звітності, нав'язаних Євросоюзом.

Міжнародні стандарти звинуватили в тому, що вони сприяли завищенню прибутків і дивідендів фінустанов, що привело до фінансової кризи.

Підписанти стверджували, що МСФЗ важко сприймаються англійським бізнесом».

До висновку з цього питання І. Чалий наводить наступний факт:

«Восени 2010 року під час слухань за аудиторською та бухгалтерською практикою в Палаті Лордів були обнародувані висновки британського бухгалтерської академічної спільноти. Представники англійських академічних кіл песимістично оцінюють вплив МСФЗ на якість аудиту».

Однак, як справедливо відзначає автор, Україна зробила свій стратегічний вибір на користь МСФЗ-орієнтації. Отже, Міжнародні стандарти фінансової звітності якоюсь мірою торкнуться рано чи пізно кожного українського бухгалтера. І є всі підстави вважати, що для сучасних бухгалтерів знання МСФЗ і здатність застосовувати ці знання на практиці значно підвищують рівень кваліфікації та професіоналізму бухгалтера, а також його конкурентоспроможність на ринку праці. Таким чином, нам належить зрозуміти філософію МСФЗ, а також основні відмінності від вітчизняної системи обліку та звітності.

Філософія МСФЗ

На батьківщині МСФЗ в основному практикується модель бізнесу, що має на увазі розділення володіння й управління підприємством, тобто власник підприємства наймає менеджера для управління цим підприємством, а сам участі в управлінні не бере та не здійснює регулярного контролю, виступаючи інвестором. Але власникові, звичайно ж, необхідно розуміти фінансове положення підприємства, його перспективи. Так само, як необхідно й захиститися від зловживання владою менеджерами для досягнення власних цілей, не співпадаючих з цілями власника. От як раз для того, щоб власники бачили реальний стан справ на підприємстві, і для того, щоб звести до мінімуму маніпуляції із звітністю з боку менеджерів, і призначені МСФЗ.

У нас же часто власники підприємств фактично і керують цими підприємствами, тобто в цілому, в курсі фінансового положення підприємства, тому звітність, що відповідає МСФЗ, залишається незатребуваною основною цільовою аудиторією. А це значить, що складання вітчизняної фінансової звітності за МСФЗ ще довго буде формальним процесом і призначатися лише контролюючим органам.

Основні відмінності МСФЗ від П(С)БО

Як би там не було, норми законодавства вимагають від багатьох підприємств переходу на МСФЗ, тому доцільно провести деяку порівняльну характеристику П(С)БО і МСФЗ.

За оцінками деяких фахівців, П(С)БО на 60 % відповідають МСФЗ. Тому труднощі переходу на МСФЗ пов'язані скоріше не з відмінностями між національними та міжнародними стандартами, а зі ставленням до бухгалтерського обліку. Багато в чому на наше ставлення впливає податковий облік, який ставиться основною задачею. Наприклад, звичний спосіб відображення тільки документально підтверджених операцій. Згідно з МСФЗ суть набагато важливіша за форму, тому, якщо є упевненість в отриманні доходів або здійсненні витрат, але тимчасово немає підтверджувальних документів, бухгалтер все одно повинен , відображати операцію.

Звичайно, такий підхід збільшуватиме розрив між податковим і бухгалтерським обліком.

Серед основних відмінностей МСФЗ від П(С)БО варто відмітити наступні:

- широке використання професійного судження;

- необхідність в дисконтуванні;

- відображення умовних активів і умовних зобов'язань;

- переоцінка основних засобів;

- істотність і агрегування.

Серед вказаних відмінностей можна відмітити агрегування, суть якого в тому, що МСФЗ допускає «згортання» істотних статей. Однак для української звітності агрегування на даний момент не актуально, оскільки форми звітності у нас законодавчо регламентовані.

Професійне судження

Професійне судження є основною ідеєю МСФЗ. Це настільки важливо, що в крайніх випадках дозволяється відступ від вимог стандартів, якщо такий відступ, на думку керівництва підприємства, може підвищити достовірність звітності.

Відповідна норма міститься в § 19 МСБО 1:

«Винятково рідко, коли управлінський персонал приходить до висновку, що відповідність вимозі МСФЗ може настільки вводити в оману, що це суперечитиме меті фінансової звітності <...>, суб'єкт господарювання повинен відхилитися від такої вимоги».

У §§ 10-12 МСБО 8 наведений приклад ситуації, в якій необхідно формувати професійне судження, та порядок його формування:

«10. Якщо немає МСФЗ, який конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, управлінський персонал має застосовувати судження під час розробки та застосування облікової політики, щоб інформація була:

а) доречною для потреб користувачів з прийняття економічних рішень; та

б) достовірною, в тому значенні, що фінансова звітність:

і) відображає достовірно фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання;

іі) відображає економічну суть операцій, інших подій або умов, а не лише юридичну форму;

ііі) є нейтральною, тобто вільною від упереджень;

iv) є обачною;

v) є повною в усіх суттєвих аспектах.

11. Під час застосування судження, згадуваного в § 10, управлінський персонал має посилатися на прийнятність наведених далі джерел та враховувати їх в низхідному порядку:

а) вимоги в МСФЗ, в яких йде мова про подібні та пов'язані з ними питання;

б) визначення, критерії визнання та концепції оцінки активів зобов'язань, доходу та витрат в Концептуальній основі.

12. Під час здійснення судження, згадуваного в § 10, управлінський персонал має враховувати найостанніші положення інших органів, що розробляють та затверджують стандарти, які застосовують подібну концептуальну основу для розробки стандартів, іншу професійну літературу з обліку та прийняті галузеві практики, в тій мірі, в якій вони не суперечать джерелам у § 11».

Дисконтування

Дисконтування досить широко застосовується в МСФЗ, у тому числі, при обліку довгострокових кредиторською і дебіторською заборгованостей, позик, векселів і подібних монетарних статей. У термінології МСФЗ ці елементи називаються фінансовими активами та фінансовими зобов'язаннями, а разом - фінансовими інструментами.

Дисконтування обумовлене тим, що гроші мають тимчасову вартість (тобто поточна вартість майбутніх фінансових потоків може суттєво відрізнятися від їх номінальної вартості).

Головними причинами зміни тимчасової вартості грошей є:

- інфляція;

- ризик неотримання;

- можливість альтернативних інвестицій.

В економічній літературі цей термін в основному визначений таким чином: дисконтування - це приведення майбутніх грошових потоків до поточного періоду з урахуванням зміни вартості грошей з часом.

За рахунок обліку впливу на фінансові показники тимчасової вартості грошей підвищується порівнянність фінансової звітності, і вона представляє більше можливостей для інвестиційного й управлінського аналізу.

Наприклад, якщо компанія придбала активи за звичайною ціною, але змогла домовитися про значне відстрочення їх оплати, то вона фактично придбала активи дешевше звичайного. А якщо компанія реалізувала актив з істотною відстрочкою платежу, то дебіторська заборгованість в МСФЗ буде відображена не за її номінальною вартістю, а за поточною (дисконтованою). Різниця вплине на фінансові результати.

Дисконтуванню підлягає зазвичай довгострокова заборгованість, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати несуттєвим (§ КЗ84 Додатка А «Керівництво та застосування» до МСБО 39).

У спеціальній літературі також переважає думка, що дисконтування довгострокової заборгованості не варто здійснювати, якщо різниця між номінальною сумою боргу та його дисконтованою вартістю несуттєва (менш 5 % номінальної суми). Різниця між номінальною сумою боргу та його дисконтованою вартістю може бути несуттєвою у тому випадку, якщо заборгованість відповідає ринковим умовам.

Таким чином, довгострокову заборгованість має сенс дисконтувати у тому випадку, якщо вона утворилася від видачі не на ринкових умовах (наприклад, безвідсоткова заборгованість або за ставкою, істотно нижче ринкової).

Дисконтування також не здійснюється у разі заборгованості «до запитання». Так, якщо в договорі зафіксовано, що позикодавець може вимагати оплату у будь-який момент часу, а не тільки після закінчення певного терміну, то така заборгованість відповідно до МСФЗ класифікується вже як короткострокова і не дисконтується (§ 49 МСБО 39).

Якщо ж за умовами договору передбачено погашення «на вимогу, та не раніше певної дати», то дисконтування здійснюється виходячи з цієї дати.

Дисконтування здійснюється за формулою:

PV = FV: (1+і)^п

де: PV- поточна вартість;

FV - майбутня вартість;

і- ставка дисконтування;

п - термін (число періодів).

Спосіб визначення ставки дисконтування - саме дискусійне питання після питання про доцільність дисконтування. Це величина оціночна, тому в різних ситуаціях і у різних експертів вона відрізнятиметься.

МСБО 39 говорить, що в якості ставки дисконтування має бути прийнята переважна ринкова ставка відсотка на аналогічний інструмент (аналогічний за валютою, терміном, типом ставки й іншими ознаками) з аналогічним показником кредитного рейтингу (§ К364 Додатка А «Керівництво та застосування» до МСБО 39). Однак знайти аналогічний фінансовий інструмент не завжди представляється можливим, тому на практиці використовують максимально близький ринковий аналог.

Ставка дисконтування залежить також від кредитоспроможності боржника.

Так, якщо дисконтується дебіторська заборгованість, то ставка дисконтування відповідає відсотковій ставці, за якою цей контрагент міг би отримати позикові кошти на аналогічних умовах.

У тому випадку, коли дисконтується кредиторська заборгованість, ставка дисконтування відповідає відсотковій ставці, за якою підприємство могло б отримати позикові кошти на аналогічних умовах.

Дисконтування - одна з сфер обліку, де професійне судження має основоположний характер. Отже, при обліку як фінансових активів, так і зобов'язань підприємство повинне в першу чергу враховувати економічну суть операцій і, виходячи з цього, формувати професійне судження про те, чи доцільно застосовувати дисконтування у кожному конкретному випадку.

Розглянемо порядок здійснення дисконтування в контексті обліку фінансових зобов'язань за МСФЗ.

Прикладами фінансових зобов'язань є:

- кредиторська заборгованість за торговими операціями;

- векселі, облігації, інші боргові цінні папери, що підлягають оплаті фінансовими активами;

- кредиторська заборгованість з позик і фінансової оренди.

Приклад 1. Підприємство 01.01.2012 р. отримало безвідсоткову позику на 9 років в сумі 1 000 000 гри. Оскільки позика безвідсоткова, тобто видана не на ринкових умовах, то вона підлягає дисконтуванню. Як ставка дисконтування приймається середня ринкова ставка відсотка, за якою підприємство могло б отримати позику на аналогічних умовах.

Припустимо, що комерційні банки України дають кредити підприємствам на аналогічних умовах під 23 % річних.

Це значить, що справедлива вартість заборгованості на момент визнання рівна:

Поточна вартість = 1 000 000 : (1+0,23) 9 = 155 187 (грн).

Різниця між номінальною вартістю позики і її справедливою вартістю включається в дохід як додатково видана у борг сума. Іншими словами - це дохід від безкоштовно отриманих в користування коштів.

Проводки в даному випадку можуть бути наступними (табл. 1).

Таблиця 1

Різниця, що виникла між первісною вартістю та сумою погашення, підлягає амортизації впродовж очікуваного терміну дії зобов'язання із застосуванням ефективної ставки відсотка, тобто ставки, вживаної при дисконтуванні.

Після первісного визнання фінансові зобов'язання враховуються за амортизованою вартістю.

Амортизована вартість (АВ) буде:

на 31.12.2012 р. АВ = 155 187 +155 187 x 0,23 = 155 187 + 35 693 = 190 880 (грн);

на 31.12.2013 р. АС= 190 880 + 190 880 х 0,23 = 190 880 + 43 902,40 = 234 782,40 грн

Амортизована вартість для інших періодів розрахована в табл. 2 аналогічним чином.

Таблиця 2

При погашенні позики підприємство зробить наступні проводки (табл. 3).

Таблиця 3

При переході на МСФЗ підприємству слід здійснити деякі коригування у зв'язку з відмінностями в обліку довгострокових безвідсоткових зобов'язань в П(С)БО і МСФЗ.

У П(С)БО за справжньою вартістю відображаються тільки довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки (п. 10 П(С)БО 11). Отже, на дату переходу необхідно визначити амортизаційну вартість зобов'язання.

Припустимо, що дата переходу- 31.12.2015 р., тоді за умовами наведеного вище прикладу облік позики буде наведений в табл. 4.

Таблиця 4

Таким чином, можна зробити висновок, що процес здійснення дисконтування переважно ґрунтується на використанні професійного судження.

При певних обставинах дисконтування може не здійснюватися. Наприклад, якщо існують підстави вважати, що заборгованість буде погашена достроково, або якщо умови заборгованості близькі до ринкових.

Дотримання міжнародних стандартів в частині дисконтування забезпечує достовірнішу звітність. Вона відображає реальну вартість заборгованості та дохід від отримання позики на пільгових умовах. Отже, дисконтування доцільно здійснювати у тому випадку, коли це обумовлено економічною суттю операції.

Відмітимо, що, оскільки найбільш поширеним програмним продуктом при веденні обліку на підприємствах є програма «1С», то доводиться з жалем констатувати відсутність автоматизованої можливості здійснювати дисконтування в цьому продукті, внаслідок чого ці операції треба виконувати «ручними» проводками.

Умовні активи і умовні зобов'язання

У МСФЗ велике значення приділяється достовірності інформації про фінансове положення підприємства, завдяки чому користувачі фінансової звітності можуть приймати обґрунтовані економічні рішення. Для забезпечення достовірності підприємства повинні розкривати не лише факти господарської діяльності, що відбулися, але й події, що мають ймовірнісний характер, тобто умовні активи і умовні зобов'язання.

Умовні зобов'язання виникають, коли у підприємства існують підстави вважати, що можливе вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди, однак виникнення події, яка приведе до такого вибуття, невизначено. Як тільки стає ймовірним, що для статті, яка раніше розглядалась як умовне зобов'язання, знадобиться вибуття майбутніх економічних вигод, забезпечення признається у фінансовій звітності того періоду, в якому сталася зміна ступеня ймовірності.

Інформація про умовні зобов'язання на кінець звітного періоду розкривається у фінансовій звітності в наступному виді:

- короткий опис характеру умовного зобов'язання;

- розрахункова оцінка його впливу на фінансові показники;

- вказівка на ознаки невизначеності щодо величини та сум можливого вибуття ресурсів;

- можливість будь-якого відшкодування.

Приклад 2. Проти організації збуджений позов за порушення авторських прав. Величина позову складає 100 000 г.о. На звітну дату судовий розгляд не проводився. На думку експертів, дуже ймовірно, що суд винесе рішення на користь організації і їй не доведеться задовольняти позов.

Ця ситуація повинна розглядатися як умовне зобов'язання. Величина можливого відтоку ресурсів, що укладають економічні вигоди, може бути визначена з високим ступенем надійності, але настання події, від якої залежить виконання зобов'язання (оплата позову), малоймовірно.

Інформація про умовне зобов'язання може бути розкрита в примітках до фінансової звітності таким чином.

Організація виступає відповідачем з позову про порушення авторських прав. Вона не визнає себе винною. Якщо організації не вдасться виграти справу в суді, то їй доведеться виплатити відшкодування збитків і судових витрат в обсязі 110 000 г.о. Ґрунтуючись на думці експертів про низьку ймовірність програшу в суді, керівництво організації вважає, що наявність пред'явленого позову не позначиться на фінансових результатах фірми.

МСФЗ визначає умовний актив як можливий актив, який виникає з минулих подій і наявність якого буде підтверджена лише настанням або ненастанням одного чи декількох майбутніх подій, виникнення яких невизначене і які не повністю перебувають під контролем підприємства.

Якщо ж отримання доходу представляється очевидним, то цей актив не є умовним і його слід визнати.

При розкритті інформації про умовні активи організація у фінансовій звітності наводить:

- короткий опис природи умовних активів;

- оцінку їх фінансового ефекту (якщо можливо).

Приклад 3.Організація збудила позов проти постачальника за відшкодування збитку, заподіяного їй постачанням неякісної продукції. На звітну дату судовий розгляд не проводився. Величина позову складає 2 000 000 г.о. На думку експертів, ймовірність того, що організація виграє справу, дуже висока (суд прийме рішення на користь організації).

Ця ситуація повинна розглядатися як умовний актив. Величина можливого надходження ресурсів, що укладають економічні вигоди, може бути визначена з високим ступенем надійності, і ймовірність настання події, від якої залежить надходження ресурсів (отримання грошових коштів за позовом), дуже висока.

Інформація про цей умовний актив може бути розкрита в примітках до фінансової звітності таким чином.

Організація збудила в поточному році судовий позов проти постачальника за постачання неякісної продукції. На думку експертів, дуже висока ймовірність того, що суд винесе рішення на користь організації і вона отримає компенсацію за збитки, що зазнали, у розмірі 2 000 000 г.о. і відшкодування судових витрат.

Слід також відмітити, що МСФЗ допускають виникнення ситуацій, коли є підстави вважати, що розкриття всієї або частини інформації щодо умовного зобов'язання або умовного активу завдасть серйозної шкоди позиції підприємства в спорі з іншими сторонами. В даному випадку підприємство може не розкривати таку інформацію, однак необхідно розкрити загальний характер суперечки з вказівкою причини неповного розкриття інформації.

Переоцінка основних засобів

Дуже часто стаття балансу «Основні засоби» має значну питому вагу в валюті балансу. Тому при трансформації звітності правильне перенесення змісту цієї статті є важливим моментом для досягнення достовірності фінансової звітності. Перш за все, при трансформації необхідно, звичайно, проаналізувати зміст статті на її відповідності визначенню активу.

Якщо актив не приносить економічної вигоди, то витрати на його придбання списуються на витрати звітного періоду. Залишкова вартість таких основних засобів списується за рахунок нерозподіленого прибутку. При цьому фінансовий результат від списання основних засобів визначається як різниця між балансовою вартістю об'єкту та очікуваною сумою надходжень від його продажу або ліквідації. Здійснюючи таку операцію, необхідно пам'ятати і про наслідки в податковому обліку.

При складанні першої звітності, яка відповідає МСФЗ, підприємства керуються МСФЗ 1. Згідно з цим стандартом в якості умовної первісної вартості підприємство може використати справедливу вартість, визначену на дату переходу. В якості умовної первісної вартості можливе використання також переоціненої згідно з П(С)БО вартості об'єкту основних засобів на дату (чи раніше) переходу на МСФЗ. Однак це можливо, якщо на дату переходу переоцінена вартість була в цілому порів-нянною із справедливою вартістю або собівартістю, або амортизованою вартістю згідно з МСФЗ. Тобто підприємствам треба бути готовими до того, що балансова вартість основних засобів при трансформації може зазнати суттєвих змін.

МСФЗ не висувають прямої вимоги про обов'язкове залучення до оцінки основних засобів незалежних експертів. Однак в cт. 7 Закону про оцінку майна вказано, що проведення оцінки майна обов'язкове, зокрема «у випадках переоцінки основних засобів в цілях бухгалтерського обліку». На підставі цієї норми можна зробити висновок, що при визначенні справедливої вартості підприємству необхідно звернутися до незалежного оцінювача.

Що стосується подальшого обліку, то П(С)БО 7 передбачає одну модель оцінки - за собівартістю, з проведенням у разі потреби переоцінки. Таким випадком визнається істотна відмінність залишкової вартості (тобто собівартості, зменшеній на суму амортизації) об'єкту від його справедливої вартості.

В той час, як в МСБО 16 це дві різні моделі обліку. Перша - за собівартістю, друга - модель переоцінки. Вибір моделі оцінки необхідно відобразити в обліковій політиці.

Може виникнути ситуація, коли основний засіб повністю амортизований, однак продовжує експлуатуватися та відповідає критерієм визнання активом. В такому разі у підприємства є право (а не обов'язок) дооцінити такий засіб до справедливої вартості за допомогою незалежних оцінювачів. У податковому обліку така дооцінка не відображається.

Також на практиці виникає питання: чи можна вважати основним засобом об'єкт вартістю до 2500 грн, якщо термін корисного використання більше одного року? Якщо це економічно обґрунтовано та прописано в обліковій політиці, то підприємство може враховувати об'єкт до 2500 грн в якості основного засобу, але це справедливо тільки для бухгалтерського обліку. У податковому обліку такий об'єкт все одно враховуватиметься як малоцінний необоротний матеріальний актив.

Істотність і агрегування

Істотність є однією з ключових якісних характеристик фінансової звітності за МСФЗ, що відрізняє її від звітності за П(С)БО, і що в великій мірі визначає її форму. Істотність настільки важлива, що виконання підприємством конкретної вимоги будь-якого МСФЗ з розкриття інформації не вимагається, якщо відповідна інформація не є істотною.

Згідно з Концептуальною основою інформація вважається істотною, якщо її пропуск або спотворення могли б вплинути на економічні рішення користувачів, що приймаються на підставі фінансової звітності.

При цьому § ЯХ32 Концептуальної основи вказує на те, що «фінансові звіти складають для користувачів, які мають достатнє знання бізнесу і економічної діяльності та які ретельно переглядають і аналізують інформацію».

У звітності статті представляються окремо, тільки якщо вони істотні. Якщо стаття не є істотною, то вона об'єднується з іншими аналогічними статтями.

Приклад визначення істотності статті залежно від її розміру можна навести наступний: для підприємства з річним прибутком 1 млн грн сума статті в 100 грн не вважатиметься істотною, але при рівні прибутку в 300 грн вона вже буде істотною.

Однак інформація може бути істотною не тільки внаслідок її грошового вираження, але й за характером інформації, що надається. Наприклад, інформація про нове направлення діяльності може вплинути на рішення, що приймаються користувачами, навіть якщо оборот від нової діяльності поки відсутній або незначний.

Також в § 30 МСБУ 1 вказано, що: «фінансова звітність є результатом обробки великої кількості операцій або інших подій, які об'єднуються в класи (види) на основі свого характеру або функції. Заключним етапом у процесі агрегування та класифікації полягає в уявленні стислих і класифікованих даних, які утворюють статті безпосередньо в самих фінансових звітах. Якщо яка-небудь стаття сама по собі не є істотною, то вона об'єднується з іншими статтями або безпосередньо в формах фінансової звітності, або в примітках. Стаття, яка не є достатньо істотною для окремого представлення безпосередньо в формах фінансової звітності, тим не менше, може виявитися достатньо істотною для окремого представлення в примітках».

Однак на даний момент реалізація принципів істотності і агрегування вітчизняними підприємствами ускладнена, оскільки Мінфін в Наказі N 1591 наказав підприємствам, що подають звітність за МСФЗ, використати українські форми звітності (крім форм N 5 і N 6), а належність до МСФЗ показувати відміткою «v» у відповідній клітинці в шапці звіту.

Варто взяти до уваги, що українські форми фінансової звітності багато в чому не відповідають вимогам МСФЗ, а іноді навіть суперечать ім. Неможливість дотримання повною мірою принципів істотності і агрегування ще один тому доказ.

У випадку якщо Мінфін все же таки змінить форми звітності, привівши їх у відповідність з вимогами міжнародних стандартів, підприємствам легше буде складати звітність, яка відповідає МСФЗ.

Список використаних документів

КУпАП - Кодекс України про адміністративні правопорушення

Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Закон про оцінку майна- Закон України від 12.07.2001 р. N 2658-111 «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оцінну діяльність в Україні»

Закон N 448 -Закон України від 30.10.1996 р. N 448/96-ВР «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні»

Наказ N 1591 -Наказ Мінфіну України від 09.12.2011 р. N 1591 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку»

Порядок N 419 - Порядок представлення фінансової звітності, затверджений Постановою КМУ від 28.02.2000 р. N 419

Порядок N 1780 -Порядок розкриття інформації про діяльність публічних акціонерних товариств на основі міжнародних стандартів фінансової звітності, затверджений рішенням ГКЦП та ФР України від 30.11.2010 р. N 1780

Положення N 1591 - Положення про розкриття інформації емітентами цінних паперів, затверджене рішенням ГКЦПтаФР України від 19.12.2006 р. N 1591

Рішення N 270 - Рішення НКЦП та ФР України від 09.02.2012 р. N 270 «Про затвердження роз'яснення Національної комісії з цінних паперів і фондового ринку «Про порядок застосування частини шостої статті 40 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» щодо розкриття інформації відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності»»

Концептуальна основа - Концептуальна основа складання та представлення фінансових звітів

МСБО 1 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 «Представлення фінансової звітності»

МСБО 8 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках і помилки»

МСБО 16 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби»

МСБО 39 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання і оцінка»

МСФЗ 1 - Міжнародний стандарт фінансової звітності 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності»

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92

П(С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. N 20

"Консультант бухгалтера" N 11 (707) 18 березня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)