Облік продажу основних засобів згідно з МСФЗ
Продаж об'єктів основних засобів (далі - ОЗ) може статися на будь-якому етапі їх експлуатації та навіть через декілька місяців після його початку (у зв'язку з обставинами, що змінилися, або планами суб'єкта господарювання).
Актив, спочатку придбаний для продажу, визнається товаром (навіть якщо термін його експлуатації перевищує 1 рік), а якщо актив отримується для подальшого використання, то він признається, залежно від терміну його експлуатації та вартості, або МШП, або основним засобом.
Якщо основний засіб після закінчення якогось часу так і не було використано за призначенням (не експлуатувався) і було вирішено продати його, то його складно визнати об'єктом ОЗ. В цьому випадку такий ОЗ нічим не відрізняється від товару, який колись придбали, довго зберігали на складі та, нарешті, вирішили продати.
Нагадаємо, що нова редакція П(С)БО 27, що набула чинності з 01.01.2008 p., вимагає, щоб об'єкти основних засобів, які підприємство готується продавати, були переведені до складу необоротних активів, призначених для продажу.
Продаж об'єкту ОЗ за грошові кошти може здійснюватися декількома способами:
- з попередньою (авансовою) оплатою вартості ОЗ у повному обсязі;
- з частковою оплатою вартості об'єкту ОЗ;
- з подальшою оплатою вартості об'єкту ОЗ.
Операція продажу ОЗ, як і будь-яка операція продажу, передбачає отримання доходу від проданого активу. Однак величина доходу від продажу об'єкту, що був в експлуатації, може бути різною залежно від зношеності об'єкту, попиту на нього та цілого ряду інших причин, що впливають на продажну вартість.
У разі передачі основних засобів іншому підприємству за плату складається Акт прийому-передачі типової форми N ОЗ-1 у трьох екземплярах: перші два залишаються у передавального (перший додається до звіту, а другий - до повідомлення на передачу та для акцепту), третій екземпляр передається приймаючій особі (Наказ N 352).
Вимоги до класифікації, оцінки та представлення інформації за необоротними активами, призначеними для продажу, встановлює МСФЗ 5, сфера застосування якого охоплює, зокрема, класифікацію, оцінку та представлення інформації за активами, «призначеними для продажу».
Класифікація необоротних активів або груп
вибуття в якості «призначених для продажу»
Суб'єкт господарювання повинен класифікувати необоротний актив (або ліквідаційну групу) як утримуваний для продажу, якщо його балансова вартість буде в основному відшкодовуватися шляхом операції продажу, а не поточного використання (§ 6 МСФЗ 5).
Приклад 1. Суб'єкт господарювання вирішує продати верстат. Його балансова вартість більшою мірою буде відшкодована надходженням від продажу, а не в результаті продовження його експлуатації суб'єктом господарювання. Майбутній рух грошової готівки поступить швидше від продажу верстата, ніж від його експлуатації.
В даному випадку верстат повинен класифікуватися як необоротний актив, що утримується для продажу.
Згідно § 3 МСФЗ 5 активи, класифіковані як необоротні згідно МСБО 1, не можна перекласіфікувати до поточних активів, поки вони не відповідатимуть критеріям, які дозволять класифікувати їх як утримувані для продажу відповідно до МСФЗ 5. Активи, які суб'єкт господарювання, як правило, відносить до необоротних активів, що купуються виключно для перепродажу, не слід класифікувати як поточні, поки вони не відповідатимуть критеріям, що дозволяють класифікувати їх як утримувані для продажу відповідно до МСФЗ 5.
Актив (або ліквідаційна група) має бути придатним для негайного продажу в тому стані, в якому він повинен перебувати на момент продажу, і на умовах, яких зазвичай дотримуються при продажу таких активів (або ліквідаційних груп), і цей продаж має бути високо ймовірним (§ 7 МСФЗ 5).
Приклад 2. Суб'єкт господарювання збирається продати гірничодобувне устаткування, що перебуває в шахті, експлуатація якої припинена. Для того, щоб підготувати устаткування до продажу, його необхідно доставити на поверхню землі.
Для підвищення ймовірності продажу управлінському персоналу відповідного рівня необхідно скласти план продажу активу (або ліквідаційної групи) й ініціювати програму за визначенням покупця та виконанням плану. Більш того, повинна активно вестися діяльність з продажу активу (або вибуваючої групи) за ціною, яка є обґрунтованою в порівнянні з його поточною справедливою вартістю.
На додаток, має бути очікування, що продаж задовольнятиме вимогам для визнання в якості закінченого продажу протягом одного року з дати класифікації, та дії, необхідні для виконання плану з продажу, повинні показувати, що значні зміни в плані або його відміна малоймовірні. Ймовірність схвалення акціонерами (якщо таке потрібно у відповідній юрисдикції) повинна розглядатися як частина оцінки наявності вищої міри ймовірності продажу.
Приклад 3. Керівництво компанії вирішило продати свій виробничий підрозділ. В цілях підготовки плану продажу були задіяні консультанти. Підрозділ поки не «призначений для продажу», оскільки відсутній затверджений керівництвом план продажу. Крім того, відсутні підтвердження зусиль компанії з організації продажу.
Приклад 4. Керівництво компанії вирішило продати виробничий підрозділ. Товарні ринки перебувають в депресивному стані, внаслідок чого підрозділ може бути проданий тільки після виникнення можливості отримати за нього хоча б мінімальне відшкодування. До настання вказаного моменту підрозділ не може класифікуватися як «призначений для продажу».
Оцінка довгострокових активів (або вибуваючих груп),
класифікованих як призначені для продажу
МСФЗ 5 вимагає, щоб активи, які відповідають критеріям класифікації в якості призначених для продажу:
- оцінювалися за найменшою з величин - балансовою або справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж і щоб амортизація на такі активи була припинена;
- представлялися окремо в звіті про фінансове положення (баланс).
В МСФЗ 5 не зафіксовано положення про те, що вартість необоротних активів, призначених для продажу, повинна наводитися саме у складі оборотних статей балансу, як того вимагає П(С)БО27.
На думку автора, необоротні активи, активи та зобов'язання вибуваючих груп, які класифіковані до категорії активів, що утримуються для продажу, слід відображати в звіті про фінансове положення (баланс) як короткострокові, оскільки ці активи (вибуваючі групи) будуть реалізовані протягом 12 місяців з дати їх класифікації до категорії активів, що утримуються для продажу.
Приклад 5. Балансова вартість верстата складає 2800 грн. Суб'єкт господарювання припускає продати його, але чисті надходження від продажу складуть тільки 2400 грн. Його вартість слід знизити до 2400 грн.
Необоротні активи, що класифікуються як «призначені для продажу», не підлягають амортизації. їх вартість переоцінюється наприкінці кожного періоду за найменшою з величин - балансовою вартістю або справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж, при цьому признається будь-яке знецінення.
Головною причиною, за якою не відбувається амортизація цих активів, є те, що їх балансова вартість повинна реалізовуватися в виручці від продажів, а не в поточній діяльності підприємства.
Відсотки й інші витрати, пов'язані із зобов'язаннями за групою вибуття, що класифікується як «призначена для продажу», повинні продовжувати враховуватися до моменту вибуття.
Приклад 6. З групою вибуття пов'язана сума відсотків з орендних зобов'язань. Вказані витрати відносяться на групу вибуття.
Продовження періоду,
потрібного для завершення продажу
Під впливом подій чи обставин період завершення продажу може перевищити один рік. Збільшення періоду, потрібного для завершення продажу, не перешкоджає класифікації активу (або ліквідаційної групи) в якості призначеного для продажу, якщо причиною затримки є події або обставини, не контрольовані підприємством, і існує достатнє підтвердження того, що підприємство продовжуватиме виконувати план з продажу активу (або вибуваючої групи).
Критерій «призначений для продажу» повинен виконуватися на день складання балансового звіту, а не після. Якщо дотримання критерію забезпечується вже після звітної дати, але до затвердження фінансової звітності, то відповідна інформація має бути приведена в примітках до звітності.
Визнання збитків від знецінення
Якщо очікується, що продаж здійснюватиметься довше ніж рік, то суб'єкт господарювання повинен оцінювати витрати на продаж за їх теперішньою вартістю. Будь-яке збільшення поточних витрат на продаж, яке виникає з часом, повинне відображатись в звіті про прибутки та збитки як фінансові витрати (§ 17 МСФЗ 5).
Збитки від знецінення відображаються для будь-якого зниження вартості активу або групи вибуття до справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж.
Подальше збільшення справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж відображається як дохід в межах накопиченого збитку від знецінення, що враховується відповідно до МСФЗ 5 або МСБО 36.
Приклад 7. Балансова вартість активу складає 8000 грн. В першому році збиток від знецінення складає 800 грн, відповідно, треба знизити балансову вартість до 7200 грн. Суб'єкт господарювання приймає рішення продати актив, справедлива вартість якого за вирахуванням витрат на продаж: складає 8400 грн. В даному випадку можна збільшити вартість тільки до 8000 грн. Використання більш високої оцінки не допускається, оскільки оцінка повинна представляти найменшу величину - або балансову вартість(8000 грн), або справедливу вартість за вирахуванням витрат на продаж: (8400 грн).
Збиток від знецінення або подальший дохід, врахований за групою вибуття, повинні зменшити або збільшити балансову вартість лише необоротних активів у складі групи вибуття.
Дохід чи збиток, раніше не враховані в оцінці необоротних активів або групи вибуття, повинні враховуватися на дату списання останніх з бухгалтерського балансу. Така ситуація можлива, якщо вартість активу була визначена з урахуванням припущення про його продаж, а потім виявилося, що продажна ціна буде нижча його вартості.
Зміни в плані продажу
«Призначені для продажу» активи перестають класифікувати цим чином, якщо критерії визнання більше не дотримуються.
Приклад 8. Суб'єкт господарювання намагається продати свій виробничий підрозділ. Після 6 місяців, що пройшли з моменту прийняття рішення про продаж, він відмовляється від продажу підрозділу. З цієї миті він вже не класифікується як «призначене для продажу».
Необоротні активи, які перестають класифікуватися як «призначені для продажу», оцінюються за найменшою величиною із двох значень:
- за балансовою вартістю, визначеною до того моменту, коли активи або група вибуття були класифіковані як «призначені для продажу». Балансова вартість коригується з урахуванням амортизації, зносу або переоцінки активів, які були б враховані, якби актив або група вибуття не були класифіковані як «призначені для продажу»;
- за сумою очікуваного відшкодування на дату подальшого рішення про відмову від продажу.
Приклад 9. Оцінка за балансовою вартістю. Вартість групи вибуття складає 80 000 грн. Якби вона не призначалася для продажу, то активи, що становлять групу, були б амортизовані на 4000 грн.
Якщо активи «призначені для продажу», то амортизація не нараховується. Група перестає бути «призначеною для продажу». Необхідно нарахувати додаткову амортизацію. Уточнена вартість складе 76 000 грн (80 000 грн - 4000 грн).
Приклад 10. Оцінка за сумою очікуваного відшкодування. Вартість групи вибуття, що представляє виробничий підрозділ, складає 76 000 грн. Після прийняття рішення не продавати підрозділ його активи передбачається об'єднати з іншим підрозділом, хоча деякі з них будуть передані до утильсировини. Загальна вартість переданих до іншого підрозділу активів складає 64 000 грн. Надходження від передачі активів до утильсировини складуть 1600 грн. Вартість, що відшкодовується, складе 65 600 грн (64 000 грн + 1600 грн).
Оскільки відшкодована вартість нижча за вартість групи вибуття, то саме вона буде використовуватися як нова оцінка активів. Збиток у розмірі 10 400 грн (76 000 грн - 65 600 грн) враховуватиметься як збиток від вибуття.
Якщо необоротний актив є частиною генеруючої одиниці, то його відшкодована вартість є балансовою вартістю, визначеною після визнання збитків від знецінення відповідно до МСБО 36.
Приклад 11. Збиток від знецінення за генеруючою одиницею складає 160 000 грн, з яких 12 000 грн відносяться до необоротного активу. Балансова вартість необоротного активу складає 48 000 грн, яка зменшується до 36 000 грн (48 000 грн - 12 000 грн), беручи до уваги додаткову амортизацію, в цілях коригування активу на величину збитку від знецінення.
Приклад 12. Вартість групи вибуття складає 80 000 грн. Якби група не призначалася для продажу, то додаткова амортизація, яка не нараховувалася в той період, коли активи групи були «призначеними для продажу», склала б 4000 грн. Поки активи є «призначеними для продажу», амортизація не нараховується.
Після того, як група вибуття перестає бути «призначеною для продажу», необхідно донарахувати амортизацію за активами групи в розмірі 4000 грн на поточні операції.
Коригування балансової вартості необоротного активу, який перестає класифікуватися як «призначений для продажу», враховується як дохід в періоді, в якому критерії «призначеного для продажу» більше не дотримуються.
Якщо актив був переоцінений до його класифікації як «призначеного для продажу», то коригування повинні відображатися як підвищення або зниження переоцінки активу.
Приклад 13. Після того, як актив був визнаний як «призначений для продажу», його переоцінили з 112 000 грн до 128 000 грн. Збільшення оцінки у розмірі 16 000 грн відноситься на рахунок капіталу в якості резерву переоцінки. Якщо актив не буде проданий, то він перестає розглядатися як «призначений для продажу». Потім він переоцінюється до 122 000 грн. Тоді 6000 грн відображаються як зменшення резерву переоцінки в капіталі, але не впливають на показники звіту про прибутки та збитки.
Якщо окремий актив або зобов'язання переводиться з групи вибуття, «призначеної для продажу», то активи, що залишилися, та зобов'язання оцінюються як група вибуття лише в тому випадку, якщо ця група відповідає встановленим критеріям.
Приклад 14. Суб'єкт господарювання продає необоротні активи, включені до групи вибуття. Оборотні активи, що залишилися, та зобов'язання не підпадають під вимоги МСФЗ 5. Група вибуття припиняє існування.
Необоротні активи, що залишилися в компанії після вибуття, групи, які окремо відповідають критеріям «призначених для продажу», оцінюються за найменшою з їх балансовою вартістю і справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж.
Приклад 15. Суб'єкт господарювання 15 вересня продає велику частину необоротних активів, включених до групи вибуття. Необоротні активи, що залишилися, «призначені для продажу», оцінюються окремо за найменшою величиною: їх балансовою вартістю або справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж за станом на 15 вересня.
Продовження, потрібне для завершення продажу, не виключає того, що актив або групу вибуття можуть продовжувати класифікувати як «призначені для продажу».
Річний період часу може бути продовжений за наявності обґрунтованих припущень про те, що інші особи (за винятком покупця) висунуть додаткові умови з передачі активу або групи вибуття, і за умови, що дії, необхідні для реагування на вказані умови, не можуть бути здійснені до тих пір, поки не буде отримано тверде зооов язання про придбання з боку покупця; висока ймовірність отримати тверде зобов'язання про придбання протягом року.
Приклад 16. Суб'єкт господарювання прагне продати іноземну дочірню компанію.
Іноземний уряд блокує продаж і відмовляється визнавати нових власників. Суб'єкт господарювання знає про те, що знадобиться більше року для вирішення цих бюрократичних питань. До їх дозволу тверде зобов'язання про придбання не буде отримано. Щоб продовжити річний період часу, потрібна наявність припущення, що з високою мірою ймовірності протягом року буде отримано тверде зобов'язання.
Річний період часу також може бути продовжений, якщо тверде зобов'язання про придбання включає умови (з боку покупця або інших осіб), за якими подовжується період, необхідний для здійснення продажу, а також:
- робляться своєчасні дії з реагування на умови, що створилися;
- очікується сприятливий дозвіл проблем і усунення факторів, що зумовили затримку продажу.
Приклад 17. Суб'єкт господарювання продає декілька шахт. Покупець наполягає на тому, що на проведення геологічних досліджень і екологічної експертизи знадобиться більше року. В результаті продаж: відкладається.
Річний період часу також може бути продовжений, якщо «призначені для продажу» необоротні активи або група вибуття залишаються непроданими до кінця спочатку встановленого річного періоду та протягом вказаного періоду компанія робить дії з реагування на факти, що ведуть до зміни умов продажу або робляться активні дії з продажу необоротних активів або групи вибуття на ринку за розумною ціною.
Приклад 18. Протягом певного часу суб'єкт господарювання намагається продати свій виробничий підрозділ покупцеві. Покупець постійно відкладає продаж: через фінансові ускладнення (про які суб'єкт господарювання не був проінформований).
Після 10 місяців переговорів покупець збанкрутував. Суб'єкт господарювання робить активні дії з продажу підрозділу новим покупцям за розумною ціною, але не може гарантувати, що продаж: станеться протягом одного року.
Порядок відображення продажу
основних засобів за іноземну валюту
Операції в іноземній валюті слід відображати після первісного визнання у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс «спот» між функціональною валютою і іноземною валютою на дату операції (§ 21 МСБО 21).
Курс «спот» - це валютний курс у разі негайної купівлі-продажу валюти (§ 8 МСБО 21).
Дата операції - це дата, на яку операція вперше кваліфікується для визнання відповідно до МСФЗ. З практичних причин часто застосовується курс, який наближається до фактичного курсу на дату операції, наприклад, можна використати середній курс протягом тижня або місяця для усіх операцій в кожній іноземній валюті, які здійснюються впродовж цього періоду. Однак, якщо валютні курси суттєво коливаються, застосування середнього курсу за період недоречне (§ 22 МСБО 21).
На кінець кожного звітного періоду згідно § 23 МСБО 21:
а) монетарні статті в іноземній валюті слід переводити (перераховувати), застосовуючи курс при закритті;
б) немонетарні статті, які оцінюються за історичною собівартістю в іноземній валюті, слід переводити, застосовуючи валютний курс на дату операції;
в) немонетарні статті, які оцінюються за справедливою вартістю в іноземній валюті, слід переводити, застосовуючи валютні курси на дату визначення справедливої вартості.
Монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов'язання, які повинні отримати або сплатити в фіксованій або за певною кількістю одиниць валюті.
Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити зобов'язання в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Балансова вартість статті визначається також відповідно до інших відповідними МСФЗ.
Курсові різниці, що виникають при розрахунках за монетарними статтями або при перекладі монетарних статей за курсами, що відрізняються від тих, за якими вони переводилися при первісному визнанні протягом періоду або в попередній фінансовій звітності, признаються в прибутку або збитку в тому періоді, в якому вони виникають.
Курсова різниця - це різниця, яка є наслідком переведення певної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами (§ 8 МСБО 21).
Визначається курсова різниця тоді, коли монетарні статті виникають від операції в іноземній валюті, а зміна в валютному курсі відбувається в період між датою угоди та датою розрахунку.
Коли розрахунки за угодою здійснюються протягом того самого облікового періоду, в якому угода відбулася, тоді вся курсова різниця признається в цьому періоді. Однак якщо розрахунок за угодою здійснюється в наступному обліковому періоді, то курсова різниця, визнана в кожному періоді до дати розрахунку, визначається на основі зміни в валютних курсах протягом кожного періоду.
Список використаних документів
Наказ N 352 - Наказ Мінстату України від 29.12.1995 р. N 352 «Про затвердження типових форм первинного обліку»
П(С)БО 27 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, що утримуються для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. N 617
МСБО 1 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 «Представлення фінансової звітності»
МСБО 21 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 21 «Вплив зміни курсу валют»
МСБО 36 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 36 «Зменшення корисності активів»
МСФЗ 5 -Міжнародний стандарт фінансової звітності 5 «Необоротні активи, що утримуються для продажу, та припинена діяльність»
"Консультант бухгалтера" N 11 (707) 18 березня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)