Бухгалтерський та податковий облік операцій відступлення права вимоги
До відступлення права вимоги боргу звертаються, як правило, первинні кредитори, які або відвантажили товари (виконали роботи, надали послуги) у борг на тривалий термін, або ж сплатили постачальнику вартість товарів (робіт, послуг), відвантаження яких затримується, а такому кредитору терміново потрібні гроші. Із-за неврегульованості таких операцій в обліку прибігати до них треба тільки в крайніх випадках. На жаль, з порядком відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку у всіх сторін, задіяних у відступленні права вимоги, виникне безліч питань, на які не завжди можна знайти однозначні відповіді.
Цивільне законодавство не забороняє суб'єктам господарських відносин розпоряджатися своїми договірними зобов'язаннями, внаслідок чого в зобов'язаннях двох сторін може з'явитися третя сторона.
Так, згідно зі ст. 512 ЦК України, новий кредитор в зобов'язаннях двох сторін може виникати в результаті відступлення першим кредитором права вимоги.
Як правило, заміна кредитора в зобов'язанні може здійснюватися без згоди боржника. Проте, якщо боржник не був письмово повідомлений про заміну кредитора, для нового кредитора це може обернутися несприятливими наслідками.
Згідно з ч. 3 ст. 656 ЦК України права вимоги можуть виступати предметом договору купівлі-продажу.
Податкове тлумачення відступлення права вимоги наведене в пп. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, згідно з яким така операція є операцією з перевідступлення кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або подальшою компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. Цивільне законодавство не містить заборони щодо форми об'єкту боргу в операціях відступлення права вимоги. Отже, такими об'єктами можуть бути як грошові кошти, так і майно.
Одним з критеріїв визнання доходу в бухгалтерському обліку є достовірне визначення суми доходу одночасно з визнанням достовірності витрат.
Так, згідно з п. 9 П(С)БО 15, не визнається доходом дохід від реалізації активів у разі обміну одного активу на йому подібний.
Витратами, згідно з П(С)БО 16, признається або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком його вилучення і розподілу власниками), за умови, що такі витрати можуть бути достовірно визначені.
З вищевикладеного автор статті робить висновок про те, що в бухгалтерському обліку доходом або витратою операцій відступлення права вимоги повинен визнаватися тільки фінансовий результат від проведення такої операції - прибуток (дохід) або збиток (витрати).
Відступлення права вимоги і податок на прибуток
Для цілей оподаткування прибутку, згідно з п. 153.5 ст. 153 розд. III ПК України, враховується фінансовий результат від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань в грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги третьої особи, зобов'язань по фінансових кредитах, а також за іншими цивільно-правовими договорами.
Звертаємо увагу, що ця норма ПК України розглядає тільки грошові варіанти операції відступлення права вимоги. Якщо об'єктом відступлення вимоги є майно, то такі операції обкладаються податком на прибуток в загальному порядку.
Грошовими зобов'язанням третьої особи можуть бут зобов'язання:
- покупця товарів, робіт послуг;
- одержувача фінансовою кредиту;
- одержувача грошової позики або поворотної фінансової допомоги.
Витрати першого кредитора при першому відступленні зобов'язань визначаються в розмірі:
- договірної (контрактної) вартості поставлених товарів, робіт, послуг, щодо яких виникла заборгованість;
- заборгованості по фінансових кредитах за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення;
- фактичної заборгованості, що відступається, за іншими цивільно-правовими договорами.
До складу доходів першого кредитора включається сума коштів або вартість інших активів, отриманих від такого відступлення, а також сума заборгованості, що погашається, за умови, що така заборгованість була включена до и складу витрат згідно з вимогами ПК України.
Тобто в обмін на передане права грошової вимоги від третьої сторони перший кредитор може отримати від другого кредитора компенсацію у вигляді грошових коштів, інших матеріальних активів і, відповідно, погасити заборгованість боржника.
Норми п. 153.5 ст. 153 розд. III ПК України зумовлюють враховувати фінансовий результат операцій відступлення права вимоги і при цьому не забороняють першому кредитору при першому відступленні враховувати від'ємний фінансовий результат при визначенні об'єкту оподаткування.
Дохід першого кредитора відображається в рядку 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої Наказом N 1213 (далі - Податкова декларація), і розшифровується в рядку 03.5 додатку ІД до Податкової декларації.
Витрати першого кредитора відображаються в рядку 06 Податкової декларації і розшифровуються відповідно в рядку 06.4.20 додатку IB до Податкової декларації.
Другий кредитор, який придбав право вимоги грошового зобов'язання третьої особи, має право розпорядитися придбаним правом і отримати дохід:
- або затребуванням грошового зобов'язання у третьої особи;
- або подальшим продажем (передачею) такого права вимоги наступній особі (наступне відступлення права вимоги).
Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), то, згідно з абзацом 3 п. 153.5 ст. 153 розд. III ПК України, отриманий прибуток включається до складу доходу платника податків.
Норми абзацу 4 п. 153.5 ст. 153 розд. III ПК України забороняють другому кредитору включати у витрати від'ємне значення результату операції відступлення права вимоги, що виникає у разі, якщо витрати на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) перевищують доходи від наступного відступлення права вимоги або від виконання вимоги боржником. При цьому, якщо другий кредитор здійснює одночасно інші подібні операції, отримане від'ємне значення від однієї операції не зменшує загальний прибуток, отриманий від здійснення комплексу таких операцій.
У Податковій декларації такий прибуток (додатний фінансовий результат операції наступного відступлення права вимоги) відображається в рядку 03.6 додатку ІД до Податкової декларації.
Відступлення права вимоги та ПДВ
Податковий кодекс України не містить спеціальної норми про податкові наслідки учасників договорів відступлення права вимоги.
А загальні норми ПК України не завжди дають однозначну відповідь на виникаючі питання. Це призводить до того, що підходи до оподаткування подібних операцій можуть бути багатоваріантними.
Згідно з пп. 196.1.5 п. 196.1ст. 196 розд. V ПК України не є об'єктом оподаткування операції:
- відступлення права вимоги по фінансових кредитах фінансових установ;
- торгівля за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операций з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових операцій), окрім факторінгових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікат и з фіксованою доходністю, операції відступлення права вимоги по забезпечених іпотекою кредитах (позиках), житлові чеки, земельні бони та деривативи.
Таким чином, якщо боргові зобов'язання передаються в обмін на грошові кошти або цінні папери, то такі операції не є об'єктом обкладення ПДВ.
А ось операції з інкасації боргових вимог і деякі факторингові операції підлягають обкладенню ПДВ.
Терміни "інкасація боргових вимог" і факторинг" вживалися в Законі про оподаткування прибутку і в Законі про ПДВ. Під інкасацією боргових вимог Законом про оподаткування прибутку розумілися банківські послуги відносно отримання коштів за дорученням клієнті від боржника такого клієнта і рахунок погашення його боргу або акцепту по векселях, чеках інших розрахункових і товарних документах.
Під факторингом, згідно з нормами п. 1.10 ст. 1 Закону про ПДВ, розумілися усі операції перевідступлення права вимоги боргу, у тому числі і, власне, факторингові операції. У Податковому кодексі України ці терміни відсутні.
А це означає, що не всі операції перевідступлення права вимоги для цілей оподаткування вважаються факторингом.
З точки зору цивільного законодавства, під факторингом розуміється операція передачі грошових коштів однією стороною (фактором) іншій стороні (клієнту) за плату (будь-яким способом, передбаченим договором) (ст. 1077 ЦК України).
Предметом факторингу, тобто об'єктом стягнення боргу, можуть бути виключно права грошової вимоги, а фактором може виступати тільки фінансова установа.
Згідно із Законом N 2664 фінансові установи, що надають послуги факторингу, можуть надавати пов'язані з ним послуги обліку грошових вимог, таких, як:
- надання доручень за виконання боржником свого зобов'язання за грошовими вимогами постачальників товарів (послуг);
- пред'явлення до оплати грошових вимог від імені постачальників товарів (послуг) або від свого імені;
- інші послуги, спрямовані на отримання коштів від боржника.
Таким чином, факторингові операції не є об'єктом обкладення ПДВ, якщо вони надаються фінансовими установами відносно боргу, об'єктом якого є грошові кошти і боргові інструменти. А якщо об'єктом вимоги виступає інше майно, то така операція, що проводиться фінансовими установами, підлягає обкладенню ПДВ.
Норми пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України не розглядають операції передачі боргових зобов'язань в обмін на інше майно, ніж грошові кошти та цінні папери. Тобто такі операції оподатковуються в загальному порядку.
Далі розглянемо податкові наслідки учасників не факторингової операції відступлення права вимоги.
Податкові наслідки у сторін договору відступлення права вимоги, якщо об'єктом боргу виступають грошові кошти
Платник податків - продавець після постачання товарів, передає за договором відступлення права вимоги іншому платнику податків право грошової вимоги від платника податків - одержувача таких товарів. Виходитимемо з того, що такі товари обкладаються ПДВ в загальному порядку за ставкою 20%.
Облік у першого кредитора
У першого кредитора (продавця товарів) після здійснення операції відступлення права вимоги може виникнути питання про розподіл "вхідного" ПДВ. Адже, згідно з пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України, операція передачі грошової вимоги не обкладається ПДВ.
При постачанні товарів первинним кредитором виписується податкова накладна у момент відвантаження товару покупцю-боржнику, в якій нараховується податкове зобов'язання з ПДВ в загальному порядку. А ось операція відступлення права вимоги по суті не є ні постачанням товарів, ні постачанням послуг. Тому податковий кредит з ПДВ коригувати не треба, оскільки товари були використані в оподатковуваних операціях і перший кредитор нарахував по них податкове зобов'язання.
При відступленні права вимоги новому кредитору переоформляти таку податкову накладну на його ім'я не треба, тому що спочатку виписана по першій події (відвантаження товару) податкова накладна навіть після відступлення права вимоги як і раніше є законною підставою для підтвердження податкових зобов'язань у первинного кредитора і податкового кредиту у боржника - покупця товару.
Оскільки відступлення права вимоги за грошові кошти не є об'єктом обкладення ПДВ, то і податкова накладна на цю операцію не виписується.
А відступлення права вимоги і наступне за нею перерахування новим кредитором коштів в оплату права вимоги, що відступається, служать для первинного кредитора завершальною операцією і не можуть впливати на зміну раніше нарахованих пе винним кредитором податкові зобов'язань з ПДВ.
Приклад 1. ТОВ "Альбатрос" відвантажило ТОВ "Буревісник" товар на суму 120 000 грн (у тол числі ПДВ - 20 000 грн) на умовах відстрочення платежу на місяців. Собівартість проданого товару - 75 000 грн.
Із-за фінансових ускладнень через 2 місяці ТОВ "Альбатрос" (пер винний кредитор) уклало з ТОІ "Фінансист" (новим кредите ром), що є фінансовою установою договір відступлення права грошової вимоги, за яким право вимогь оплати постачання товару відступається новому кредитору за 110 000 грн. Відповідно до домовленості новий кредитор перераховує первинному кредитору обумовлену суму.
ТОВ "Буревісник" (боржник) погашає заборгованість за товар перед новим кредитором (ТОВ "Фінансист") грошовими коштами в сумі 120 000 грн.
Порядок відображення операції відступлення права вимоги в бухгалтерському та податковому обліку першого кредитора ТОВ "Альбатрос" наведемо в табл. 1.
Таблиця 1
| N з/п | Зміст господарської операції | Сума,гри | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | дохід, грн |
витрати, грн | |||
| 1. | Відвантаження товару ТОВ "Буревісник" | 120 000 | 361 | 702 | 100 000 | - |
| 2. | Відображення податкового зобов'язання з ПДВ у складі відвантаженого товару | 20 000 | 702 | 641/ПДВ | - | - |
| 3. | Списання собівартості реалізованого товару | 75 000 | 902 | 281 | --- | 75 000 |
| 4. | Відступлення права вимоги ТОВ "Фінансист" | 110 000 | 377 | 361 | --- | --- |
| 5. | Відображення витрат на різницю між фактичною сумою боргу і сумою його погашення | 10 000 | 949 | 361 | ||
| 6. | Отримання від нового кредитора (ТОВ "Фінансист") коштів в оплату права вимоги, що відступається | 110 000 | 311 | 377 | 110 000* | 120 000** |
| Примітки. * Згідно з абзацом 3 п. 153.5 ст. 153 розд. III ПК України до складу доходів включається сума грошових коштів або вартість інших активів, отримана платником податків - першим кредитором від такого відступлення. ** Відповідно витрати признаються у момент визнання доходів, тобто у момент отримання оплати від нового кредитора. | ||||||
Облік у боржника
У покупця товарів може виникнути питання про право на податковий кредит з тих товарів, оплата вартості яких надійде другому кредитору, тобто товари ці будуть сплачені, але іншому суб'єкту господарювання.
Для відповіді на це питання звернемося до норм п. 198.3 ст. 198 розд. V ПК України, згідно з якими одним з критеріїв для віднесення платником податків сум ПДВ в податковий кредит є наявність договірної вартості товарів (послуг), що придбавалися.
За договором відступлення права вимоги грошовий борг за поставлені товари не надійде продавцю таких товарів, а надійде новому кредитору.
Але це не означає, що договірна вартість товарів відсутня або товар отриманий без компенсації його вартості. Тому автор статті вважає, що ніяких податкових наслідків для покупця товарів після проведення операції відступлення права вимоги виникати не повинно.
Використовуючи дані прикладу 1, покажемо порядок відображення операції відступлення права вимоги в бухгалтерському та податковому обліку у покупця товару ТОВ "Буревісник" в табл. 2.
Облік у нового кредитора
У другого кредитора в договорі відступлення права грошової вимоги податкових наслідків з ПДВ немає, оскільки його дії не асоціюються з постачанням товарів.
Використовуючи дані прикладу 1, покажемо порядок відображення операції відступлення права вимоги в бухгалтерському та податковому обліку у нового кредитора ТОВ "Фінансист" в табл. 3.
Таблиця 2
| N з/п |
Зміст господарської операції | Сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | дохід, грн | витрати, грн | |||
| 1. | Отримання товару від ТОВ "Альбатрос" | 100 000 | 281 | 631 | ||
| 2. | Відображення суми податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманого товару | 20 000 | 641/ПДВ | 631 | ||
| 3. | Отримання повідомлення про заміну кредитора і внесення відповідних записів в обліку | 120 000 | 631 | 685 | ||
| 4. | Погашення заборгованості за товар перед новим кредитором (ТОВ "Фінансист") | 120 000 | 685 | 311 | ||
Таблиця 3
| N з/п |
Зміст господарської операції | Сума, грн |
Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | дохід, грн | витрати, грн | |||
| 1. | Відображення заборгованості, що виникла в результаті відступлення права вимоги | 110 000 | 377 | 685 | ||
| 2. | Відображення доходу від придбання права вимоги зобов'язання нижче номіналу | 10 000 | 377 | 733 | ||
| 3. | Перерахування первинному кредитору (ТОВ "Альбатрос") коштів в оплату права уступленого вимоги | 110 000 | 685 | 311 | ||
| 4. | Надходження грошових коштів від боржника (ТОВ "Буревісник") в погашення заборгованості за товар | 120 000 | 311 | 377 | 10 000* | |
| Примітка. * У складі доходу відображається лише прибуток від операції по відступленню права вимоги. Дохід визначається за датою перерахування коштів по аналогії з первинним кредитором, для якого датою визнання доходів та витрат з відступлення права вимоги, згідно з абзацом 3 п. 153.5 ст. 153 розд. III ПК України, є саме дата перерахування коштів. | ||||||
Податкові наслідки сторін
договору відступлення права
вимоги, в якій об'єктом
боргу виступають товари
Такі договори, в яких об'єктом вимоги боргу виступають товари, можуть зустрічатися в практиці господарських відносин, оскільки цивільне законодавство не забороняє укладення подібних договорів.
Проте механізм обліку податкових наслідків операцій відступлення права вимоги законодавчо не прописаний, тобто не врегульований належним чином.
Відповідно деякі податкові підходи до оподаткування таких операцій можуть виявитися спірними. В той же час, згідно з п. 56.21 ст. 56 гл. 4 розд. II ПК України, відсутність прямих норм в ПК України щодо оподаткування окремих операцій, які викликають конфлікт інтересів, дає основу платнику податків вибирати прийнятніший для нього варіант оподаткування.
Обліку першого кредитора
У першого кредитора (потенційного покупця товарів), який сплатив авансом договірну вартість товарів продавцю, право на податковий кредит виникає згідно з п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України. В цей же час у продавця таких товарів, що отримав передоплату, виникає податкове зобов'язання з ПДВ за правилом першої з двох подій - оплати або відвантаження (п. 187.1 ст. 187 розд. V ПК України).
В результаті проведення операції відступлення вимоги перший кредитор, що сплатив вартість товарів авансом, такі товари не отримає. Отже, такий покупець, який не відбувся, втрачає право на податковий кредит. А ось підходи до вилучення суми такого податкового кредиту можуть бути різні.
Підхід перший, запропонований податковими органами на сайті Єдиної бази податкових знань. Одним з критеріїв для виникнення права на податковий кредит, згідно з п. 198.3 ст. 198 розд. V ПК України, є придбання товарів для їх подальшого використання в господарській діяльності. А якщо товари платником ПДВ не будуть отримані, то і в господарській діяльності вони не будуть використані, тому платник ПДВ повинен нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з вартості таких товарів.
Проте, згідно з п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України, податкове зобов'язання нараховується після того, як товари починають використовуватися не в господарській діяльності, тобто такі товари мають бути отримані фактично. Тому застосування цієї норми в нашій ситуації некоректне.
Підхід другий. У випадку якщо постачання товарів відміняється після оплати їх вартості, вважається, що об'єкт оподаткування відсутній, оскільки об'єкт оподаткування завжди пов'язаний з постачанням товарів, послуг.
Відповідно відсутнє право на податковий кредит, тому податковий кредит, пов'язаний з передоплатою, підлягає сторнуванню.
Проте Порядком N 1002 прописаний механізм сторнування податкового кредиту лише у випадках, пов'язаних з виправленням помилок в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних і розподілом податкового кредиту (п. 1 і п. 11.10).
Інших випадків, коли податковий кредит підлягає сторнуванню, Порядок N 1002 не містить.
Підхід третій. Аналогічний коригуванню кількісних показників до податкової накладної, виписаної на суму передоплати, якщо позиції фактично поставлених товарів відрізняються від вказаних в такій податковій накладній.
Такий підхід більше пасує для подібного роду операцій. Виписує таке коригування продавець товарів (у нашому випадку - третя сторона договору відступлення права вимоги).
Приклад 2. ТОВ "Альбатрос" сплатило авансом ТОВ "Буревісник" суму 120 000 грн (у тому числі ПДВ - 20 000 грн) за подальше постачання товару (на цю ж суму).
ТОВ "Альбатрос" (первинний кредитор) передає ТОВ "Фінансист" (новому кредитору) право отримати товар від ТОВ "Буревісник" за договором відступлення права вимоги. В результаті проведення такої операції на поточний банківський рахунок ТОВ "Альбатрос" надходять грошові кошти від ТОВ "Фінансист", а ТОВ "Фінансист" отримує від ТОВ "Буревісник" товари вартістю 120 000 грн (у тому числі ПДВ - 20 000 грн).
Порядок відображення операції відступлення права вимоги в бухгалтерському та податковому обліку першого кредитора ТОВ "Альбатрос" наведемо в табл. 4.
Таблиця 4
| N з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | дохід, грн |
витрати, грн | |||
| 1. | Перерахування передоплати ТОВ "Буревісник" за товар | 120 000 | 371 | 311 | - | - |
| 2. | Відображення суми податкового кредиту з ПДВ у складі суми виданого авансу | 20 000 | 641/ПДВ | 644 | - | - |
| 3. | Укладення договору відступлення права вимоги з ТОВ "Фінансист" | 120 000 | 377 | 371 | - | - |
| 4. | Сторнування податкового кредиту після отримання розрахунку коригування до податкової накладної, виписаної на суму передоплати | -20 000 | 641/ПДВ | 644 | - | - |
| 5. | Отримання грошових коштів від ТОВ "Фінансист" за договором відступлення права вимоги | 120 000 | 311 | 377 | - | - |
Облік у продавця товарів
У продавця товарів податкові зобов'язання виникають по даті отримання ним передоплати від першого кредитора (потенційного покупця).
В результаті відступлення права вимоги постачання товарів першому кредитору відміняється, а проводитиметься другому кредитору.
Згідно з п. 185.1 ст. 185 розд. V ПК України об'єктом оподаткування вважається постачання товарів, а у продавця товарів податкові зобов'язання по відношенню до покупця, що не відбувся (першого кредитору) втрачають ознаки постачання, але з'являються по відношенню до одержувача товарів (другого кредитору).
Проте в Порядку N 1002 відсутній механізм сторнування податкових зобов'язань у випадках, не пов'язаних з виправленням помилок.
У цій ситуації найбільш доречним варіантом є складання коригування кількісних показників до тієї податкової накладної, яка була виписана на дату отримання передоплати від першого кредитора.
При цьому податкова накладна має бути виписана на ім'я фактичного одержувача товарів (на ім'я другого кредитора).
Тут же виникає питання: а на яку дату виписується така податкова накладна?
Оскільки фактичне постачання здійснюється в рахунок грошових коштів, сплачених першим кредитором, то, на думку автора, така накладна повинна виписуватися одночасно з випискою коригування.
Використовуючи дані прикладу 2, покажемо порядок відображення операції відступлення права вимоги в бухгалтерському та податковому обліку ТОВ "Буревісник" в табл. 5. Припустимо, що собівартість товару, що продається, склала 75 000 грн.
Таблиця 5
| N з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | дохід, грн |
витрати, грн | |||
| 1. | Отримання передоплати від ТОВ "Альбатрос" | 120 000 | 311 | 681 | - | - |
| 2. | Відображення суми податкового кредиту з ПДВ у складі суми виданого авансу | 20 000 | 643 | 641/ПДВ | - | - |
| 3. | Отримання повідомлення про заміну кредитора і внесення відповідних записів в обліку | 120 000 | 681 | 681 | - | - |
| 4. | Відображення операції відвантаження товарів "ТОВ Фінансист" | 120 000 | 361 | 702 | 100 000 | - |
| 5. | Відображення податкових зобов'язання з ПДВ у складі відвантаженого товару | 20 000 | 702 | 641/ПДВ | - | - |
| 6. | Списання собівартості реалізованого товару | 75 000 | 902 | 281 | - | 75 000 |
| 7. | Складання розрахунку коригування до податкової накладної, виписаної на суму отриманої передоплати від ТОВ "Альбатрос" (зі знаком мінус) | -20 000 | 643 | 641/ПДВ | - | - |
| 8.. | Залік заборгованостей | 120 000 | 681 | 361 | - | - |
Облік у нового кредитора
У другого кредитора - фактичного одержувача товарів за договором відступлення права вимоги податкові наслідки пов'язані з отриманням ним права на податковий кредит.
З одного боку, податкова накладна, виписана продавцем товарів, надає одержувачу товарів право на податковий кредит, якщо такі товари ним використовуватимуться в господарській діяльності в оподатковуваних операціях.
Проте, згідно з п. 198.3 ст. 198 розд. V ПК України, важливим критерієм для отримання права на податковий кредит є наявність договірної вартості отримуваних товарів.
А згідно з пп. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України операція відступлення права вимоги може здійснюватися з компенсацією вартості боргу кредитору і без такої компенсації.
В зв'язку з цим думка автора зводиться до наступної. Якщо відступлення права вимоги здійснюється з проведенням попередньої або подальшої компенсації вартості боргу першому кредитору, то можна говорити про наявність договірної вартості таких товарів, тобто право на податковий кредит у другого кредитора є.
Якщо у другого кредитора немає фактичних витрат на придбання у першого кредитора права вимоги боргу третьої особи (відсутня компенсація вартості отриманого права вимоги), то вважається, що товари другим кредитором отримані безкоштовно. А відсутність договірної вартості отримуваних товарів не дає одержувачу таких товарів права на податковий кредит.
Використовуючи дані прикладу 2, покажемо порядок відображення операції відступлення права вимоги в бухгалтерському та податковому обліку другого кредитора ТОВ "Фінансист" в табл. 6.
Таблиця 6
| N з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | дохід, грн | витрати, грн | |||
| 1. | Відображення заборгованості, що виникла в результаті відступлення права вимоги | 120 000 | 377 | 681 | - | - |
| 2. | Перерахування первинному кредитору (ТОВ "Альбатрос") коштів в оплату права вимоги, що відступається | 120 000 | 681 | 311 | - | - |
| 3. | Оприбутковування товарів від ТОВ "Буревісник" | 100 000 | 281 | 631 | - | - |
| 4. | Відображення суми податкового кредиту згідно з податковою накладною, виписаною ТОВ "Буревісник" | 20 000 | 641/ПДВ | 631 | - | - |
| 5. | Залік заборгованостей | 120 000 | 631 | 377 | - | - |
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
Закон N 2664 - Закон України від 12.07.2001 р. N 2664-III "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг"
Закон про оподаткування прибутку - Закон Українивід 28.12.1994 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР (втратив чинність частково)
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (втратив чинність)
Порядок N 1002 - Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1002
Наказ N 1213- Наказ Мінфіну України від 28.09.2011 р. N 1213 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства"
П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290
П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318
"Консультант бухгалтера" N 51 (695) 17 грудня 2012 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)