Бухгалтерский и налоговый учет экспорта услуг (работ)

Особенность внешней торговли услугами состоит в том, что она, в отличие от торговли товарами, регулируется не на границе, а внутри страны соответствующими положениями внутреннего законодательства. Отсутствие или наличие факта пересечения услугой границы не может выступать критерием экспорта услуги (равно, как и валюта, в которой эта услуга оплачивается).

В общем понимании, экспорт услуг - это экспорт нематериальной продукции сферы услуг, включающей коммерческие, профессиональные и потребительские услуги. К экспорту услуг относятся, например, услуги банков, финансовых и страховых компаний, предоставляемые зарубежным клиентам, услуги фрахта, продажа за рубеж патентных лицензий, авторских прав, ноу-хау, программного продукта, инжиниринговых и консультационных услуг, выступления за рубежом артистов, спортсменов, прокат кинофильмов, прием иностранных туристов и т.д.

Понятия "работа" и "услуга" фактически признаются тождественными в рамках внешней торговли.

Услуги внешнеэкономической деятельности можно сравнить с товаром, который по своей специфике не проходит таможенного контроля и на который не оформляется таможенная декларация (ТД).

Услуги - это результат трудовой деятельности, которая отражается в полезном эффекте, особой потребительской стоимости. Внешнеэкономическая торговля услугами отличается от торговли товарами тем, что товары могут быть физически перемещены через границу.

Услуги в ВЭД - это экономические отношения между двумя сторонами - резидентами и нерезидентами Украины (разд. 1 Приказа N 324).

Таким образом, критерием экспортного характера операции в принципе следует считать не территорию, где она совершается, а разную государственную принадлежность ее участников. Соответственно услугу, оказанную украинским резидентом нерезиденту, следовало бы считать экспортной независимо от того, где она предоставлена, - в Украине или за рубежом.

Правила налогообложения экспорта услуг

На сегодняшний день украинское законодательство не содержит четкого определения понятия "экспорт услуг, работ". Именно поэтому с порядком отражения экспорта работ и услуг в налоговом учете дела обстоят намного сложнее, нежели с товарами.

Для целей внешнеэкономической деятельности экспорт услуг приравнивается к экспорту товаров. Такой вывод можно сделать, проанализировав некоторые термины, приведенные в Законе о ВЭД.

Экспорт (экспорт товаров) - продажа товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в денежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. При этом термин "реэкспорт" (реэкспорт товаров) означает продажу иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины товаров, которые ранее были импортированы на территорию Украины (ст. 1 Закона о ВЭД).

Товар - любая продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие имущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи) (ст. 1 Закона о ВЭД).

Таким образом, для целей внешнеэкономический деятельности работы и услуги приравниваются к товарам.

В соответствии с п. 57 ч. 1 ст. 4 гл. 1 разд. I TК Украины под товарами понимаются любые движимые вещи, в том числе и те, на которые законом распространен режим недвижимой вещи (кроме транспортных средств коммерческого назначения), валютные ценности, культурные ценности, а также электроэнергия, которая перемещается по линиям электропередачи.

То есть таможенное законодательство не отождествляет работы и услуги с товарами. Таможенные режимы предусмотрены только для товаров и транспортных средств и. отсутствуют для работ и услуг. Это вполне понятно, так как работы и услуги априори не могут проходить таможенного контроля.

В расчетах между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота используются как средство платежа иностранная валюта и денежная единица Украины - гривня. Такие расчеты осуществляются только через уполномоченные банки в порядке, установленном Национальным банком Украины (ч. 1 ст. 7 Декрета N 15-93).

Признание дохода по экспорту услуг

Продажа результатов работ (услуг) - любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, не являющимися товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной собственности (пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Доход, полученный из источников за пределами Украины, - это любой доход, полученный резидентами, в том числе от любых видов их деятельности за пределами таможенной территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, на-, следство, подарки, выигрыши, призы, доходы от выполнения работ (предоставления услуг) по гражданско-правовым и трудовым договорам, от предоставления резидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного за пределами Украины, включая подвижной состав транспорта, приписанного к расположенным за пределами Украины портам, доходы от продажи имущества, находящегося за пределами Украины, доход от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и т. п.; другие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины или территорий, не подконтрольных таможенным органам (пп. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 разд. І НК Украины).

В налоговом учете доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с выполнением работ, предоставлением услуг, в части их стоимости, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов в соответствии с разд. III НК Украины, а в части ранее полученной оплаты - по курсу, действовавшему на дату получения предоплаты (пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 разд. III HК Украины).

Доход, полученный плательщиком налога от выполнения работ, предоставления услуг связанным лицам, определяется по договорным ценам, но не ниже обычных цен на такие работы, услуги, действовавших на дату такой продажи, если договорная цена на такие работы, услуги отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие работы, услуги (п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 разд. III HК Украины).

Согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности пересчетом суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей за выполненные работы и оказанные услуги, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю работ, услуг доход от реализации работ, услуг признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей (абзац 2 п. 6 П(С.)БУ 21).

Определение даты признания дохода

По общему правилу, установленному п. 137.1 ст. 137 разд. III HК Украины, доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.

К тому же, согласно п. 137.16 ст. 137 разд. III HК Украины, датой получения прочих доходов, к которым пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 разд. III HК Украины относит и доходы, полученные/начисленные в инвалюте в связи с выполнением работ, предоставлением услуг, является дата их возникновения согласно П(С)БУ.

В бухгалтерском учете, согласно п. 10 П(С)БУ 15, доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеприведенных условий:

- возможность достоверной оценки дохода;

- вероятность поступления экономических выгод от предоставления услуг;

- возможность достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

- возможность достоверной оценки расходов, произведенных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Если услуги состоят в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, то доход признается путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг) (п. 12 П(С)БУ 15).

Доход (выручка) от предоставления услуг, который не может быть достоверно определен, отражается в бухгалтерском учете в размере определенных расходов, подлежащих возмещению.

Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и отсутствует вероятность возмещения понесенных расходов, то доход не признается, а понесенные расходы признаются расходами отчетного периода. Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, то доход признается по такой оценке.

Обложение НДС экспорта работ, услуг

Согласно пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины поставка услуг - это любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставлению других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности.

В целях налогообложения поставкой услуг, в частности, являются:

- передача результатов выполненных работ, предоставленных услуг налогоплательщику, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без создания юридического лица, а также возврат их таким плательщиком налога после окончания совместной деятельности;

- передача (внесение) выполненных работ, предо ставленных услуг в качестве вклада в совместную деятельность без создания юридического лица, а также возврат услуг. Таким образом, для целей обложения НДС термин "работы" идентичен термину "услуги".

Объект обложения

Объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 разд. V НК Украины.

Также операции по поставке услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом, согласно абзацу "е" п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины, являются объектом обложения НДС.

Место поставки услуг

При экспорте работ (услуг) нельзя руководствоваться таким понятием, как "предназначение для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины".

В пункте 186.1 ст. 186 разд. V НК Украины введено понятие "место поставки товаров", а в пунктах 186.2-186.4 ст. 186 разд. V НК Украины, - "место поставки услуг", которые являются критериями для определения объекта обложения НДС и применения к такому объекту соответствующей ставки НДС.

Таким образом, если определенное по правилам пунктов 186.2-186.4 ст. 186 разд. V НК Украины место поставки услуг:

- находится на территории Украины, то услуги подпадают под объект налогообложения и облагаются НДС;

- расположено за пределами Украины, то услуги не подпадают под объект налогообложения и НДС с них уплачивать не нужно. Согласно ст. 186 разд. V НК Украины место поставки услуг нерезидентам будет зависеть от:

- места фактической поставки услуг;

- фактического местонахождения недвижимого имущества;

- места фактического предоставления услуг;

- места, где получатель услуг зарегистрирован субъектом хозяйствования, или - в случае отсутствия такого места - места постоянного или преимущественного его проживания;

- места регистрации поставщика.

Место фактической поставки услуг

Прежде всего отметим, что место фактической поставки услуг определяется для движимого имущества, под которым понимаются вещи, которые можно свободно перемещать в пространстве.

Место фактической поставки услуг определяется, согласно пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины, по тем видам услуг (работ), которые связаны с движимыми вещами, а именно по услугам:

- которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, - погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг;

- относительно проведения экспертизы и оценки движимого имущества;

- связанным с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления;

- относительно выполнения ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом.

Например, при оказании экспедитором услуг нерезиденту на таможенной территории Украины с базой обложения НДС вопросов не возникает - такие услуги, предоставленные экспедитором, облагаются НДС по ставке 20 %.

Если же экспедитор предоставляет услуги нерезиденту по погрузке, разгрузке, перегрузке, складской обработке товаров, а место их оказания находится за пределами таможенной территории Украины, то такие услуги не будут объектом обложения НДС.

Фактическое местонахождение недвижимого имущества По оказанным услугам с недвижимым имуществом принципиальным для определения объекта налогообложения является местонахождение недвижимого имущества.

К услугам с недвижимым имуществом, согласно пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины, относятся:

а) услуги агентств недвижимости;

б) услуги по подготовке и проведению строительных работ;

в) другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося.

Не исключены ситуации, когда оказанные услуги за пределами территории Украины будут оказываться резидентами Украины.

Например, генподрядчик-резидент строит объект недвижимости, находящийся за пределами Украины. Для выполнения специальных работ генподрядчик нанимает субподрядчика-резидента, зарегистрированного плательщиком НДС.

В соответствии с абзацем "б" п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины объектом налогообложения является поставка услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

То есть НК Украины не ставит объект налогообложения в зависимость от резидентского статуса контрагентов. Главными предпосылками его возникновения являются наличие поставки (налогооблагаемой) и место поставки, расположенное на таможенной территории Украины.

В нашей ситуации место поставки услуг находится за пределами Украины, поэтому, согласно абзацу "б" пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 разд. V HК Украины, НДС-последствия не возникают по причине отсутствия объекта налогообложения.

Таким образом, вполне возможны ситуации, когда взаимоотношения возникают между резидентами Украины, но объект обложения НДС не возникает, так как место поставки услуг находится за пределами Украины.

А вот для классификации услуг, оказанных субподрядчиком генподрядчику на территории другого государства, эти услуги не могут быть квалифицированны как ВЭД-услуги согласно разд. 1 Приказа N 324, потому что услуги в ВЭД - это экономические отношения между двумя сторонами - резидентами и нерезидентами Украины.

Место фактического предоставления услуг

Прежде чем анализировать операции по поставке услуг, подпадающие под место фактического предоставления услуг, нужно обратить внимание на то, что речь идет не о поставке, а о предоставлении услуг.

К сожалению, НК Украины не дает пояснения тому, что считать предоставлением услуг для целей обложения НДС.

Судя по перечню, приведенному в пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины, речь идет именно о месте проведения мероприятия, относящегося к сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для организации платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий.

Место, где получатель услуг зарегистрирован субъектом хозяйствования, или - в случае отсутствия такого места - место постоянного или преимущественного его проживания Место, где получатель услуг зарегистрирован субъектом хозяйствования, или - в случае отсутствия такого места - место постоянного или преимущественного его проживания, согласно п. 186.3 ст. 186 разд. V НК Украины, определяется по таким особым видам услуг:

а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, а также предоставление (передача) права на сокращение выбросов парниковых газов (углеродных единиц);

б) рекламные услуги;

в) консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставления информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем;

г) предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя;

ґ) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов;

д) телекоммуникационные услуги, а именно: услуги, связанные с передачей, распространением или приемом сигналов, слов, изображений и звуков или информации любого характера с помощью проводниковых, спутниковых, сотовых, радиотехнических, оптических или других элек-

тромагнитных систем связи, включая соответствующее предоставление или передачу права на использование возможностей такой передачи, распространения или приема, в том числе предоставление доступа к глобальным информационным сетям;

е) услуги радиовещания и телевизионного вещания;

є) предоставление посреднических услуг от имени и за счет: другого лица или от своегс имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;

ж) предоставление транс-портно-экспедиторских услуг.

Следовательно, если покупатель-нерезидент имеет месте регистрации или постоянное представительство на таможенной территории Украины и ему предоставляются вышеприведенные услуги за пределами таможенной территории Украины, то стоимость таких услуг является объектом обложения НДС, к которому должна применяться полная ставка этого налога - 20 %.

При отсутствии на таможенной территории Украины места постоянной регистрации покупателя или его постоянного представительства вышеприведенные услуги не являются налогооблагаемой операцией, то есть местом поставки услуг считается территория иностранного государства.

Место регистрации плательщика НДС

Место регистрации плательщика НДС - общее правило, которое следует применять для всех поставок услуг, кроме операций, указанных в п. 186.2 и п. 186.3 ст. 186 разд. V HК Украины.

Например, операция по поставке плательщиком НДС маркетинговых услуг является объектом обложения НДС, независимо от того, кому они предоставляются, - резиденту или нерезиденту.

Также местом поставки тайм-чартера (аренды судна вместе с персоналом) нерезиденту является место регистрации плательщиком НДС поставщика таких услуг, поэтому, независимо от того, кому они предоставляются - резиденту или нерезиденту, такие услуги подлежат налогообложению на общих основаниях по основной ставке 20 %.

В случае поставки товаров/ услуг покупателю, который не зарегистрирован плательщиком налога, включая поставки на экспорт, в строках "Индивидуальный налоговый номер покупателя" и "Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)" Налоговой накладной проставляется ноль (п. 8.1 Порядка N 1379).

При этом налоговая накладная составляется в двух экземплярах, которые остаются у продавца (поставщика).

База налогообложения

База налогообложения операций по поставке услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой мобильной связи ) (п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику НДС непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости услуг.

Дата поставки услуг

Согласно п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины датой возникновения налоговых обязательств по поставке услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

а) дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика как оплата услуг, подлежащих поставке, а при поставке услуг за наличные - дата оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия таковой - дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

б) дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Ставка НДС

При поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 разд. V НК Украины, применяется ставка НДС 20%.

По нулевой ставке НДС облагаются услуги по:

- международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом (абзац "а" пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины).

Перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу. При этом документом, удостоверяющим факт такого движения, является международная товарно-транспортная накладная CMR;

- работам с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом (абзац "б" пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины).

К работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров - монтаж, сборку, монтирование и наладку, в результате чего создаются другие товары, в том числе поставку услуг по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающие проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта;

- обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы (абзац "в" пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины). К услугам по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы, относятся услуги, комплексно необходимые и непосредственно связанные с выполнением международного рейса, а именно:

- обслуживание воздушных судов и пассажиров в аэропорту (посадка-взлет воздушного судна, обслуживание пассажиров в аэровокзале, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативная стоянка воздушного судна);

- услуги по наземному обслуживанию воздушных судов и пассажиров в аэропортах;

- аренда аэропортовых помещений в части использования для обслуживания международных рейсов (офисы, стойки регистрации и другие служебные помещения, арендуемые авиаперевозчиками, выполняющими международные рейсы);

- услуги персонала по обслуживанию воздушных судов;

- перевозка пассажиров скоростными поездами Интер-сити (абзац "г" пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V HК Украины).

Освобождаются от налогообложения операции по поставке услуг:

- по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также по поставке услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением) (п. 197.8 ст. 197 разд. V НК Украины);

- предоставляемых иностранным и отечественным судам, которые осуществляют международные перевозки пассажиров, их багажа и грузов и оплачиваются ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами (п. 197.9 ст. 197 разд. V НК Украины).

Не являются объектом налогообложения, в частности, операции по:

- поставке услуг, место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 разд. V НК Украины;

- предоставлению услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений (пп. 196.1.11 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины). Разница между нулевой ставкой и освобождением от НДС заключается в том, что применение нулевой ставки НДС к экспорту услуг дает налогоплательщику право на отражение налогового кредита по товарам, работам и услугам, приобретенным для предоставления (поставки) такой услуги.

Если экспорт услуг освобожден от НДС или не является объектом налогообложения, то НДС, уплаченный по товарам, работам и услугам, приобретенным для поставки такой услуги, к составу налогового кредита не относится.

Таким образом, если плательщик НДС приобретает (изготавливает) товары/услуги и необоротные активы, которые предназначаются для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся к составу налогового кредита указанного плательщика (п. 198.4 ст. 198 разд. V НК Украины).

Отражение операций экспорта услуг в бухгалтерском и налоговом учете

Предприятия и организации, выполняющие работы и предоставляющие услуги, обобщают в бухгалтерском учете информацию о доходах от реализации работ и услуг, о результатах изменения резервов незаработанных премий на субсчете 703 "Доход от реализации работ и услуг".

Доход от экспортной операции отражается в национальной валюте Украины пересчетом иностранной валюты по курсу НБУ в момент первоначального признания дохода и не пересчитывается в дальнейшем в связи с изменением валютного курса.

Расходы, понесенные в связи с выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким налогоплательщиком лицам или по операциям с да-вальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена (абзац 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 разд. III НК Украины).

То есть, если плательщик налога на прибыль выполнял работы или услуги для нерезидента, который является связанным лицом, то в этой ситуации расходы на выполнение работ или услуг не должны превышать доходы. О каких именно расходах идет речь в пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 разд. III НК Украины, понять сложно, но, видимо, лишь об операционных, то есть себестоимости работ или услуг, так как прочие расходы вообще сложно увязать с доходами как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Экспорт услуг с последующей оплатой

При экспорте услуг с последующей оплатой задолженность покупателя-нерезидента перед поставщиком будет монетарной статьей баланса. В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете на дату баланса и на дату погашения задолженности необходимо определять курсовые разницы от пересчета такой статьи.

Пример 1. Предприятие в III квартале 2012 года в соответствии с внешнеэкономическим контрактом оказало услуги нерезиденту по выполнению ремонтных работ на сумму € 15 000. У нерезидента нет постоянного представительства в Украине. Оплата за услуги поступила в IV квартале 2012 года.

Официальный курс евро составил (условно):

- на дату оформления акта выполненных работ - ~ 9,73 грн за € 1;

- на конец III квартала 2012 года - 10,29 грн за € 1;

- на дату получения оплаты - 10,41 грн за € 1. Себестоимость выполненных работ составила 90 000 грн. Так как ремонтные работы выполнялись за пределами Украины, то они не являются объектом обложения НДС.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1.

Таблица 1

Экспорт услуг с предварительной оплатой

При экспорте услуг с пред варительной оплатой сумм; аванса (предварительной оп латы) подлежит включений в состав дохода отчетного пе риода в сумме, рассчитан ной с использованием кур са валюты, установленное на дату получения аванса. Пример 2. От нерезидента в III квартале 2012 года получена предварительная оплата в размере €10 000 согласно внешнеэкономическому контракту за консалтинговые услуги. Услуги оказаны в IV квартале 2012 года. Нерезидент имеет свое представительство в Украине.

Официальный курс евро составил (условно) на дату получения предоплаты - 10,35 грн за € 1.

Себестоимость услуг составила 60 000 грн.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 2

Таблица 2

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-ХII "О внешнеэкономической деятельности"

Декрет N 15-93 - Декрет КМУ от 19.02.1993 г. N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля"

Порядок N 1379 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. N 1379

Приказ N 324 - Приказ Госстандарта Украины от 02.06.1997 г. N 324 "Государственный классификатор Украины. Классификация услуг внешнеэкономической деятельности ДК 012-97"

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 47 (881),
19 ноября 2012 г.
Подписной индекс 40783