Бухгалтерский учет на малом предприятии

Малое предприятие, так же, как и бизнес, - понятие сравнительно новое. С того времени, как такие предприятия появились, было сделано немало попыток создать какие-то особые, более легкие условия деятельности для малого бизнеса. В значительной мере это касается и бухгалтерского учета.

Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов, касающихся бухгалтерского учета на малом предприятии, необходимо уяснить, какие именно предприятия следует считать малыми.

Так, границы типа предприятия зависят от законодательно установленных органами государственной власти критериев (показателей), составляющих суть этого понятия. Как правило, общими показателями, на основе которых субъекты рыночной экономики относятся к субъектам малого предпринимательства, являются численность персонала (занятых работников), размер уставного капитала, величина активов, объем оборота (прибыли, дохода) и др.

Так, ч. 3 ст. 55 ХК Украины установлено, что субъектами малого предпринимательства являются:

- физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как физические лица - предприниматели, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 чел. и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ;

- юридические лица - субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 чел. и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ.

Таким образом, не стоит путать понятия «малое предприятие» и «субъект малого предпринимательства», так как субъектом малого предпринимательства могут быть и физлица, которые, в свою очередь, не могут относиться к малым предприятиям.

Так, Методическими рекомендациями N 422, регулирующими порядок ведения регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями, установлено, что к последним относятся юрлица - субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности (кроме банков) с признаками малых предприятий, а также юрлица (кроме бюджетных учреждений), которые не занимаются предпринимательской (коммерческой) деятельностью.

Основы бухгалтерского учета на малом предприятии

Малы предприятия для накопления данных и составления финансовой отчетности могут систематизировать информацию о наличии и движении активов, капитала, обязательств и фактов финансово-хозяйственной деятельности (хозяйственных операциях) в регистрах бухгалтерского учета методом двойной записи с помощью Методических рекомендаций N 422

Согласно п. 3 Методических рекомендаций N 422 регистры бухгалтерского учета составляются ежемесячно и подписываются главным бухгалтером или лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формирование данных для записей в регистрах бухгалтерского учета осуществляется группированием одинаковой по экономическому содержанию информации первичных документов в дополнительных сведениях, листах-расшифровках и других сводных документах. При этом разрез (детализация) информации в регистрах бухгалтерского учета может расширяться.

Документирование хозяйственных операций, составление и хранение первичных документов и регистров бухгалтерского учета и исправление в них ошибок малые предприятия осуществляют согласно Положению N 88. При этом для исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета за прошедший период составляется Бухгалтерская справка, форма которой приведена в Методических рекомендациях N 356.

Первичные документы текущего месяца комплектуются к каждому регистру бухгалтерского учета в хронологическом и систематическом (по отношению к регистру) порядке, нумеруются и переплетаются (сшиваются) с указанием принадлежности к регистру и периоду.

Хозяйственные операции на малых предприятиях отражаются в регистрах бухгалтерского учета в гривнях и копейках, а регистры, в которых систематизированы операции в иностранных валютах, - в соответствующих измерителях иностранной валюты.

Пунктом 6 Методических рекомендаций N 422 установлено, что ведение регистров бухгалтерского учета и контировка документов первичногс учета на малых предприятиях осуществляются с применением кода синтетического счета. После контировки первичных документов их данные включаются в регистры бухгалтерского учета с указанием на первичном документе номера соответствующего учетного регистра и порядкового номера записи в нем (номера строки). По документам, данные которых отражены в регистрах бухгалтерского учета общим итогом, номер регистра и номер записи указывают на отдельном листе, который составляется в нужном аналитическом разрезе с последующим переносом итоговых оборотов в указанный регистр бухгалтерского учета и прилагается к сброшюрованным документам.

Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета за тот отчетный период, в котором операции состоялись. Информация о хозяйственных операциях из регистров бухгалтерского учета используется для составления финансовой отчетности, инвентаризационной и аналитической работы.

В бухгалтерском учете для обобщения методом двойной записи информации о наличии и движении активов, капитала, обязательств и фактов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций и других юридических лиц (кроме банков и бюджетных учреждений), независимо от формы собственности, организационно-правовых форм и видов деятельности (в том числе и субъектами малого предпринимательства), применяется План счетов, а также Инструкция N 291.

Инструкцией N 291 разрешено малым предприятиям и другим организациям, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, ведение учета затрат с использованием только счетов класса 8 «Расходы по элементам».

Кроме того, для субъектов предпринимательской деятельности - юридических лиц, которые признаны, согласно действующему законодательству, субъектами малого предпринимательства и составляют финансовую отчетность в соответствии с нормами П(С)БУ 25, Минфином утвержден упрощенный План счетов. При этом упрощенный План счетов имеет рекомендательный, а не обязательный характер, поэтому предприятия решают самостоятельно, какой из них применять.

Однако отметим, что именно использование упрощенного Плана счетов является основанием для применения на сегодня регистров бухгалтерского учета для малых предприятий. Так, обобщение информации о хозяйственных операциях малые предприятия могут осуществлять по простой и упрощенной форме бухгалтерского учета, регистры которых построены на применении упрощенного Плана счетов. При этом учет и обобщение информации о внебалансовых активах и обязательствах эти предприятия осуществляют с использованием внебалансовых счетов класса 0 Плана счетов. Записи на счетах бухгалтерского учета упрощенного Плана счетов и на внебалансовых счетах для обобщения информации о наличии и движении активов, капитала, обязательств, о доходах и расходах, фактах финансово-хозяйственной деятельности малые предприятия осуществляют в соответствии с Инструкцией N 291.

Следует отметить, что с целью обеспечения необходимой детализации и аналитичности учетно-экономической информации малые предприятия, исходя из назначения счетов, нужд управления предприятием, могут использовать названия счетов Плана счетов.

Упрощенный План счетов имеет ряд характерных особенностей:

- по сравнению со счетами Плана счетов счета упрощенного Плана счетов применяются, как правило, для учета и обобщения информации о группе активов, капитала и обязательств;

- в упрощенном Плане счетов нет отдельного синтетического счета для учета товаров. Так, учет товаров, транспортно-заготовительных расходов и торговой наценки ведется на счете 26 «Готовая продукция»;

- в упрощенном Плане счетов отсутствуют счета 17 «Отсроченные налоговые активы» и 54 «Отсроченные налоговые обязательства», поскольку субъекты малого предпринимательства не исчисляют временных разниц по налогу на прибыль, которые учитываются на указанных счетах Плана счетов;

- упрощенный План счетов не содержит таких счетов, как счета 49 «Страховые резервы», 76 «Страховые платежи» (поскольку они предусмотрены для субъектов страховой деятельности, на которых П(С)БУ 25 не распространяется, 19 «Гудвилл», 25 «Полуфабрикаты».

Перечень счетов, используемых малыми предприятиями, а также их назначение приведем в табл.1.

Таблица 1

Простая форма учета

Простая форма бухгалтерского учета предусматривает использование Журнала учета хозяйственных операций (приложение 1 к Методическим рекомендациям N 422). При этом такая форма бухгалтерского учета применяется малыми предприятиями с незначительным документооборотом (количеством хозяйственных операций), осуществляющими деятельность по выполнению нематериалоемких работ и услуг.

В Журнале учета хозяйственных операций (далее - Журнал) записи производятся на основании первичных и сводных учетных документов, сведений начисления заработной платы и амортизации и тому подобное с отражением суммы операции на счетах бухгалтерского учета. При необходимости записи хозяйственных операций продолжаются во вкладных листах в Журнал (приложение 2 к Методическим рекомендациям N 422).

Журнал ведется ежемесячно. Данные строки «Сальдо на конец месяца» из Журнала за предыдущий месяц переносятся в строку «Сальдо на начало месяца» Журнала за отчетный месяц по каждому счету бухгалтерского учета.

В графе 3 «Содержание операции» в хронологической последовательности позиционным способом отражаются хозяйственные операции отчетного месяца с указанием суммы операции в графе 4 и одновременно в графе «Дебет» и «Кредит» двух счетов бухгалтерского учета соответствующих видов активов, собственного капитала, обязательств, доходов и расходов.

Итоговые данные в Журнале определяют подсчетом суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов бухгалтерского учета и выводом сальдо на конец месяца (графы 5-46). Суммы дебетовых и кредитовых оборотов за месяц должны быть одинаковыми и равны сумме из графы 4 «Сумма хозяйственной операции» в строке «Всего оборотов за месяц».

Для аналитического учета расчетов по оплате труда с дебиторами и кредиторами малые предприятия применяют Ведомость 3-м (приложение 5 к Методическим рекомендациям N 422), итоговые данные которой (без повторения записей, осуществляемых в Журнале непосредственно из первичных документов) заносятся в Журнал учета хозяйственных операций с обозначением в графе 3 «Ведомость 3-м». Порядок заполнения Журнала хозяйственных операций приведем в табл. 2.

Таблица 2

Упрощенная форма учета

Упрощенная форма бухгалтерского учета предполагает обобщение информации о хозяйственных операциях в следующих регистрах бухгалтерского учета:

- Ведомость 1-м (приложение 3 к Методическим рекомендациям N 422):

Раздел I. Учет наличных денежных средств и денежных документов;

Раздел II. Учет денежных средств и их эквивалентов;

- Ведомость 2-м Учет запасов (приложение 4 к Методическим рекомендациям N 422);

- Ведомость 3-м (приложение 5 к Методическим рекомендациям N 422): Раздел I. Учет расчетов с дебиторами и кредиторами по налогам и платежам, долгосрочных обязательств и доходов будущих периодов;

Раздел II. Учет расчетов по оплате труда;

- Ведомость 4-м (приложение 6 к Методическим рекомендациям N 422):

Раздел I. Учет необоротных активов и амортизации (износа);

Раздел П. Учет капитальных и финансовых инвестиций и других необоротных активов;

- Ведомость 5-м (приложение 7 к Методическим рекомендациям N 422):

Раздел I. Учет расходов;

Раздел II. Учет затрат на производство;

Раздел III. Учет доходов и финансовых результатов;

Раздел IV. Учет собственного капитала, расходов будущих периодов, обеспечений предстоящих расходов и платежей;

- Оборотно-сальдовая ведомость (приложение 8 к Методическим рекомендациям N 422).

Сумма любой операции отражается в ведомости учета по счету, который кредитуется, в графе счета, который дебетуется, и одновременно (по сумме операции или общим итогом оборотов за месяц) в ведомости учета по счету, который дебетуется, с указанием корреспондирующего счета.

Остатки денежных средств в ведомостях должны быть сопоставлены с соответствующими данными первичных и сводных документов, на основании которых были сделаны записи (отчет кассира, банковские выписки и т.п.). При этом в ведомостях указывается месяц, за который они составляются.

Систематизация данных об операциях с ценностями, которые не принадлежат малому предприятию (получены для хранения, переработки, монтажа, продажи на условиях комиссии, пользования на условиях операционной аренды), с бланками строгой отчетности, по списанию активов до выяснения виновных, с гарантиями и залогами ведется в Ведомости 8, утвержденной Приказом N 356.

Итоговые записи из сведений переносятся в Оборотно-сальдовую ведомость, которая используется для обобщения данных регистров бухгалтерского учета по каждому счету бухгалтерского учета. Ведомость составляется ежемесячно, переносом кредитовых оборотов по регистрам бухгалтерского учета в дебет соответствующих счетов и используется для записи данных по дебету и кредиту каждого счета отдельно.

Учет наличных денежных средств, их эквивалентов
и денежных документов

Малые предприятия, использующие упрощенную форму учета, систематизируют информацию о наличии и движении наличности, денежных средств на счетах в банках, эквивалентов денежных средств, денежных средств в пути и денежных документов в Ведомости 1-м.

В разделе I Ведомости 1-м записываются операции с наличными деньгами и денежными документами по дебету и кредиту счета 30 «Касса», в разделе II - операции на счетах в банках, в дороге, эквивалентов денежных средств по дебету и кредиту счета 31 «Счета в банках».

В строке 3 при необходимости до начала записей указывается объект учета (касса, денежные документы, текущий счет, аккредитивный счет, другие счета, денежные средства в пути), а в графе 4 или 5 - соответствующее сальдо на начало месяца, в отношении которого осуществляются записи о хозяйственных операциях с суммированием месячных оборотов и определением сальдо на конец месяца.

Записи в Ведомости 1-м осуществляются на основании первичных и сводных учетных документов (отчетов кассира и приложенных к ним приходных и расходных кассовых ордеров, выписок банка и приложенных к ним документов и т.п.) по корреспондирующим счетам в хронологическом порядке.

Следует отметить, что Ведомость 1-м ведется отдельно для каждой иностранной валюты (с указанием названия иностранной валюты).

Сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета в Ведомости 1-м на конец текущего месяца определяется добавлением к сальдо на начало месяца суммы дебетовых оборотов за месяц и вычетом суммы кредитовых оборотов за месяц. Сальдо сверяется с соответствующими документами, подтверждающими последнюю хозяйственную операцию месяца (отчетами кассира, выписками банка и т.п.).

Учет запасов

Информация о наличии и движении сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива, тары и тарных материалов, строительных материалов и материалов, переданных в переработку, запасных частей, материалов сельскохозяйственного назначения, других материалов, животных на выращивании и откорме, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, готовой продукции и товаров систематизируется в Ведомости 2-м, записи в которой продолжаются во вкладных листах.

Ведомость 2-м используется для отражения оборотов по дебету и кредиту счетов 20 «Производственные запасы» и 26 «Готовая продукция». В графе 4 до начала записей указываются код и название соответствующего счета бухгалтерского учета, в отношении которого вносятся данные об остатке и хозяйственных операциях. Записи в Ведомость 2-м производятся на основании первичных документов и/или накопительных ведомостей, отчетов, листов-расшифровок, в которых обобщается поступление запасов и их использование, а также выбытие за отчетный месяц.

Для ведения учета запасов по центрам ответственности в графе 4 записи осуществляются по материально ответственным лицам, местам хранения запасов.

Учет расчетов с дебиторами
и кредиторами, по налогам, а также оплаты труда

Для систематизации хозяйственных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, с подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами, с участниками, по налогам и платежам, по расчетам по единому социальному взносу, по индивидуальному страхованию и страхованию имущества, по расчетам по оплате труда, доходов будущих периодов и резерва сомнительных долгов предназначена Ведомость 3-м.

Так, в Ведомости 3-м отражаются обороты по дебету и кредиту счетов:

- в разделе I - 37 «Расчеты с разными дебиторами», 55 «Прочие долгосрочные обязательства», 64 «Расчеты по налогам и платежам», 68 «Расчеты по прочим операциям», 69 «Доходы будущих периодов»;

- в разделе II - 66 «Расчеты по оплате труда».

В разделе I Ведомости 3-м записи группируются по указанным в нем счетам вписыванием перед началом записи в графе 3 кода и названия соответствующего счета бухгалтерского учета, по которому далее осуществляются записи. Для заполнения граф 7 и 8 используются данные ведомостей 1-м, 3-м, 4-м и 5-м.

При отражении расчетов с дебиторами и кредиторами в ведомости отводится необходимое количество строк для упорядоченных записей по расчетам по каждому дебитору и кредитору с продолжением записей на вкладных листах. Сальдо на конец месяца определяется по каждому дебитору или кредитору развернуто и переносится в графу 5 (из графы 21) и графу 6 (из графы 22) раздела I Ведомости 3-м на следующий месяц.

Для учета расчетов с бюджетом, по единому социальному взносу и другим видам страхования в графе 3 раздела I указываются виды налогов, платежей и отчислений. По каждому виду налогов, платежей и отчислений ежемесячно отражаются начисленные и подлежащие возмещению суммы налогов и платежей, их погашение, списание и т.д. Сальдо на конец месяца определяется отдельно по каждому виду налогов, платежей и отчислений (графы 21 и 22) и переносится в графы 5 и 6 Ведомости 3-м на следующий месяц.

В разделе II Ведомости 3-м отражаются расчеты по оплате труда. При этом не выплаченные работникам суммы по оплате труда отражаются в графе 20, которые переносятся по каждому работнику (позиционным способом) в графу 4 Ведомости 3-м следующего месяца. Не полученная в установленный для выплаты срок сумма по оплате труда отражается в Ведомости 3-м в следующих месяцах как задолженность с пометкой «Депон.» в графе 3 с указанием даты ее депонирования.

Учет необоротных активов, начисленной амортизации,
капитальных и финансовых инвестиций и других необоротных активов

Для систематизации информации о наличии, движении и износе необоротных активов (основных средств, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов), о капитальных и финансовых инвестициях и прочих необоротных активах используется Ведомость 4-м.

В Ведомости 4-м отражаются обороты по дебету и кредиту счетов:

- в разделе I - счета 10 «Основные средства» и 13 «Износ необоротных активов»;

- в разделе II - счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиций», 15 «Капитальные инвестиции», 18 «Прочие необоротные активы» 35 «Текущие финансовые инвестиции».

Записи в разделе I Ведомости 4-м ведутся на основании первичных и сводных учетных документов (актов приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств, актов списания, расчетов амортизации и т.п.).

В графах 6-9 раздела I настоящей Ведомости отражаются данные о поступлении необоротных материальных (кроме капитальных инвестиций) и нематериальных активов, для заполнения которых используются записи Ведомостей 4-м и 5-м.

В графах 10-15 раздела I Ведомости отражаются данные о выбытии необоротных материальных и нематериальных активов (продажа, безвозмездная передача, ликвидация), об уценке и уменьшении полезности этих объектов.

В графах 20-23 раздела I отражаются операции по начисленной амортизации и суммы увеличения износа необоротных активов в результате их дооценки или уменьшения их полезности.

В графах 25-26 раздела I отражается списание износа необоротных материальных и нематериальных активов в результате их выбытия, уменьшения износа вследствие уценки и восстановления полезности этих активов, для заполнения которых используются данные Ведомостей 4-м и 5-м.

Остаток на конец месяца на счете 10 «Основные средства» (графа 18) определяется добавлением к сальдо на начало месяца (графа 5) дебетового оборота за месяц (графа 9) и вычетом кредитового оборота за месяц (графа 16).

Остаток на конец месяца по счету 13 (графа 27) определяется добавлением к сальдо на начало месяца (графа 19) кредитового оборота за месяц (графа 24) и вычетом дебетового оборота за месяц (графа 26).

В разделе II Ведомости 4-м ведется бухгалтерский учет капитальных и финансовых инвестиций, других необоротных активов. Записи в разделе II группируются по счетам 14, 15, 18 и 35 вписыванием перед началом записи в графе 2 кода и названия соответствующего счета бухгалтерского учета, по которому далее осуществляются записи. Аналитический учет финансовых инвестиций ведется по видам, срокам и объектам инвестирования. Аналитический учет капитальных вложений ведется по объектам инвестирования и виду расходов капитального характера (строительные, монтажные, проектные работы, стоимость приобретенного оборудования, требующего и не требующего монтажа, затраты на приобретение, изготовление и сооружение других необоротных материальных активов) и затратам на приобретение (создание) нематериальных активов и объектов финансовой аренды.

Сумма налогового кредита, признанная в связи с предварительной оплатой(авансом) стоимости необоротных активов, строительно-монтажных работ и других работ капитального характера, в этой Ведомости приводится отдельно от остальной суммы аванса.

После получения в счет аванса по необоротным активам и принятия строительно-монтажных и других работ капитального характера сумма налогового кредита способом сторно отражается по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции» и кредиту счета 64 «Расчеты по налогам и плате жам».

Сальдо на конец текуще го месяца соответствующегс счета в разделе II Ведомости 4-м определяется добавлени ем к сальдо на начало месящ (графа 3) дебетового обороте за месяц (графа 5) и вычетом кредитового оборота (графе 14).

Учет доходов, расходов, финансовых результатов, собственного капитала,
расходов будущих периодов, обеспечений предстоящих расходов и платежей

Для систематизации информации о доходах от реализации, прочих операционных, прочих обычных и чрезвычайных доходах, вычетах из дохода, о затратах операционной деятельности по элементам (материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация, прочие операционные расходы), о расходах будущих периодов, о финансовых результатах, о нераспределенных прибылях (непокрытых убытках) и использовании прибыли малыми предприятиями используется Ведомость 5-м. В ней также систематизируется информация о собственном (уставном, паевом, дополнительном, резервном, неоплаченном, изъятом капитале), создании и использовании обеспечений будущих расходої и платежей.

В Ведомости 5-м отражаются обороты по дебету и кредиту счетов:

- в разделе I - счета 84 «Расходы операционной деятельности» и 85 «Прочие затраты»;

- в разделе II - счет 23 «Производство»;

- в разделе III - счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)», 70 «Доходы», 79 «Финансовые результаты»;

- в разделе IV - счета 39 «Расходы будущих периодов», 40 «Собственный капитал», 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». Следует отметить, что Методические рекомендации N 422, принятые еще в 2003 году, были предназначены для ведения регистров бухгалтерского учета субъектами предпринимательской деятельности с признаками малых предприятий, т. е. всеми юридическими лицами, применяющими П(С)БУ 25. В то же время, с учетом изменений, внесенных в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету за последние 9 лет, указанные Методические рекомендации изрядно устарели. Как видим, этот документ до сих пор предусматривает применение малыми предприятиями только счетов класса 8. При этом, как известно, упрощенный План счетов в настоящее время такой возможности не дает.

Напомним, что Приказом N 664 из упрощенного Плана счетов исключены счета класса 8. Связано это с тем, что в настоящее время в Отчете о финансовых результатах по формам N 2-м и N 2-мс расходы группируются не по элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда и т. п.), а по расходам деятельности (то есть в зависимости от их функционального назначения - производство, сбыт и т. п.). Такой подход вызывает необходимость применения счетов класса 9.

Таким образом, приведенный в приложении 7 к Методическим рекомендациям N 422 первый раздел Ведомости 5-м малые предприятия использовать не могут. Для того, чтобы этот раздел соответствовал действующему упрощенному Плану счетов, предприятиям необходимо разработать его самостоятельно.

В графах 4-7 раздела II Ведомости 5-м отражаются расходы на производство продукции (работ, услуг) по видам продукции, работ, услуг (объектами расходов), по кредиту этого счета в графах 8-13 отражается их списание (кредит счета 23).

Со счета 23 «Производство» ежемесячно малые предприятия, осуществляющие производство готовой продукции, списывают в дебет счета 26 «Готовая продукция» (графа 8 раздела II) сумму затрат, относящихся к принятой готовой продукции, или всю сумму затрат на производство продукции без оценки остатков незавершенного производства.

Малые предприятия, осуществляющие деятельность по выполнению работ и услуг, с кредита счета 23 ежемесячно отражают по дебету счета 79 «Финансовые результаты» сумму затрат, относящихся к работам и услугам, признанных доходами, или всю сумму затрат без оценки остатков незавершенного производства.

Списание себестоимости реализованной готовой продукции ежемесячно с кредита счета 26 «Готовая продукция» (в Ведомости 2-м) может осуществляться в дебет счета 79 «Финансовые результаты» на сумму, определенную с учетом стоимости остатка нереализованной готовой продукции, или на всю сумму без разделения на себестоимость остатков готовой продукции.

Малые предприятия, которые себестоимость реализованной готовой продукции списывают без разделения на себестоимость остатка готовой продукции, оценивают остаток готовой продукции по справедливой стоимости по данным количественного учета движения готовой продукции. Определенная стоимость остатка готовой продукции отражается по дебету счета 26 (Ведомость 2-м) и кредиту счета 79 (строка 6 раздела III Ведомость 5-м).

Раздел III Ведомости 5-м предназначен для систематизации информации о доходах от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, о финансовых результатах от обычной деятельности и чрезвычайных событий, о нераспределенных прибылях (непокрытых убытках).

Записи в графах 11-15 этого раздела осуществляются: с кредита счета 70 - в строках 1-5; с кредита счета 79 - в строке 6; с кредита счета 44 - в строке 7.

Для заполнения графы 5 раздела III используются данные:

- Ведомости 1-м (с кредита счета 30), Ведомости 3-м (с кредита счетов 37, 64, 68) и раздела III Ведомости 5-м (с кредита счета 79) - для строк 1-4;

- Ведомости 2-м (с кредита счета 26), раздела I Ведомости 5-м (с кредита счетов 84 и 85), раздела II Ведомости 5-м (с кредита счета 23) и раздела III Ведомости 5-м (с кредита счетов 44 и 70) - для строки 6;

- Ведомости 3-м (с кредита счета 68), раздела III Ведомости 5-м (с кредита счетов 44 и 79) и раздела IV Ведомости 5-м (с кредита счета 40) - для строки 7.

Упрощенная форма учета для плательщиков
налога на прибыль по нулевой ставке

Частью 3 ст. 3 Закона о бухучете и п. 9 П(С)БУ 25 предусмотрено, что предприятия, имеющие право на ведение упрощенного учета доходов и расходов и не зарегистрированные плательщиками НДС, могут обобщать информацию в регистрах бухгалтерского учета без применения двойной записи.

Напомним, что обычно информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, систематизируется на счетах бухгалтерского учета в регистрах синтетического и аналитического учета путем двойной записи их на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета.

Такие изменения в упрощении бухгалтерского учета связаны, прежде всего, с изменениями в налоговом учете. Так, для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль, согласно п. 44.2 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины, использует данные бухгалтерского учета по доходам и расходам.

Плательщики налога на прибыль, облагающие ее налогом по нулевой ставке и отвечающие критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 разд. III HK Украины, ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов с целью исчисления объекта налогообложения согласно Методическим рекомендациям N 720.

Так, согласно п. 154.6 ст. 154 разд. III НК Украины, на период с 1 апреля 2011 года по 1 января 2016 года применяется нулевая ставка для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает 3 млн грн и размер начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, состоящих с налогоплательщиком в трудовых отношениях, составляют не менее двух минимальных заработных плат, размер которой установлен законом, и которые отвечают одному из следующих критериев:

- созданы в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 года;

- действуют, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их образования прошло менее трех лет), ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей 3 млн грн, и у которых среднеучетная численность работников в течение этого периода не превышала 20 чел;

- зарегистрированы плательщиками единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу НК Украины и у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составил до 1 млн грн и среднеучетное количество работников составляло до 50 чел.

При этом действие этого пункта не распространяется на субъектов хозяйствования, которые:

- созданы в период после вступления в силу НК Украины реорганизацией (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование), приватизацией и корпоратизацией;

- осуществляют:

- деятельность в сфере развлечений, определенную в пп. 14.1.46 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины;

- производство, оптовую продажу, экспорт-импорт подакцизных товаров;

- производство, оптовую и розничную продажу горюче-смазочных материалов;

- добычу, серийное производство и изготовление драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования, подлежащие лицензированию в соответствии с Законом о лицензировании;

- финансовую деятельность (гр. 65 - гр. 67 Секции J КВЭД ГК 009:2005);

- деятельность по обмену валют;

- добычу и реализацию полезных ископаемых общегосударственного значения;

- операции с недвижимым имуществом, аренду (в том числе предоставление в аренду торговых мест на рынках и/или в торговых объектах) (гр. 70, 71 КВЭД ГК 009:2005);

- деятельность по предоставлению услуг почты и связи (гр. 64 КВЭД ГК 009:2005);

- деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования и антиквариата;

- деятельность по предоставлению услуг в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом о телевидении;

- охранную деятельность;

- внешнеэкономическую деятельность (кроме деятельности в сфере информатизации);

- производство продукции на давальческом сырье;

- оптовую торговлю и посредничество в оптовой торговле;

- деятельность в сфере производства и распределения электроэнергии, газа и воды;

- деятельность в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга, предоставление услуг предпринимателям (гр. 74 КВЭД ГК 009:2005).

Таким образом, Методические рекомендации N 720 могут использовать субъекты малого предпринимательства - юридические лица, которым дано право вести упрощенный учет доходов и расходов, а также которые не зарегистрированы плательщиками НДС и отвечают вышеприведенным критериям.

Методические рекомендации N 720 определяют систему регистров, порядок и способ регистрации и обобщения информации в них без применения двойной записи для составления Упрощенного финансового отчета субъекта малого предпринимательства по форме согласно приложению 2 к П(С)БУ 25.

Периодичность составления регистров малые предприятия избирают самостоятельно. Это в зависимости от объема хозяйственных операций может быть месяц или квартал.

Систематизация хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, которым дано право вести упрощенный учет доходов и расходов, осуществляется в журналах учета хозяйственных операций:

- Журнал 1-мс учета активов;

- Журнал 2-мс учета капитала и обязательств;

- Журнал 3-мс учета доходов;

- Журнал 4-мс учета расходов.

Информация о хозяйственных операциях из Журналов 1-мс и 2-мс используется для составления Баланса (форма N 1-мс), а из Журналов 3-мс и 4-мс - Отчета о финансовых результатах (форма N 2-мс) Упрощенного финансового отчета.

Записи в Журналах осуществляются на основании первичных документов в хронологической последовательности позиционным способом. По каждому первичному документу вносится одна запись. По хозяйственным операциям, одинаковым по экономическому содержанию, первичные документы в течение рабочего дня могут группироваться, а их итоговые данные переносятся в соответствующий Журнал.

Журналы 1-мс и 2-мс открываются записями сумм остатков на начало отчетного периода по активам, капиталу и обязательствам, которые переносятся в строку «Остаток на начало периода» из Журналов 1-мс и 2-мс за предыдущий отчетный период из строки «Остаток на конец периода» по соответствующим позициям. Вновь созданные малые предприятия указанную строку не заполняют.

В графе «Содержание хозяйственной операции» приводится сжатое содержание хозяйственной операции и номер (номера) первичного документа (первичных документов), на основании которого (которых) делается запись.

Объем (сумма) хозяйственной операции указывается в соответствующей графе по активам, капиталу или обязательствам, стоимость которых изменяется в результате этой операции. Одновременно эта сумма отражается в графе «Всего».

При необходимости, в частности в случае значительного объема хозяйственных операций, дополнительно могут применяться такие ведомости учета хозяйственных операций:

- Ведомость 1.1-мс учета необоротных активов;

- Ведомость 1.2-мс учета начисления амортизации;

- Ведомость 2.1-мс учета расчетов с поставщиками, другими кредиторами и бюджетом;

- Ведомость 2.2-мс учета расчетов с работниками;

- Ведомость 4.1-мс учета расходов на ремонт и улучшение основных средств. Рассмотрим порядок заполнения некоторых ведомостей.

Ведомость 2.2-мс предназначена для начисления выплат работникам (основная и дополнительная заработная плата, премии, надбавки, доплаты и прочие выплаты, предусмотренные законодательством) за выполненную работу и удержаний из выплат работникам в соответствии с действующим законодательством, в частности НДФЛ, единого социального взноса, а также сумм по исполнительным листам в интересах различных предприятий и лиц и пр. Записи в Ведомости 2.2-мс могут осуществляться по каждому работнику и каждому начислению (авансу, основной сумме заработной платы, выплатам по временной нетрудоспособности и т. п.), или по каждому работнику резервируется несколько строк, в которые заносятся записи по мере осуществления хозяйственных операций.

Для учета расчетов с наемными работниками и по договорам в графе 2 указываются фамилия, имя, отчество наемного работника или физического лица. По каждому физическому лицу в отдельной строке в течение периода отражается каждая операция по начислению причитающихся к выплате сумм.

В графах 3 и 4 приводится задолженность на начало периода предприятию или предприятия по каждому работнику, которая сформирована на конец предыдущего отчетного периода и определяется по каждому работнику, с переносом информации из граф 16 и 17 Ведомости 2.2-мс соответственно за предыдущий период.

В графах 5-9 приводятся суммы начисленных выплат работникам (премий, надбавок, материальной помощи), суммы отпускных, выплат по временной нетрудоспособности, которые начисляются за счет предприятия, индексации оплаты труда и других видов доходов наемным работникам или физическим лицам по гражданско-правовым договорам за отчетный период.

В графе 10 приводится информация о начисленных в соответствии с законодательством обязательствах по единому социальному взносу на выплаты работникам и переносится в графу 10 Ведомости 2.1-мс.

В графах 11-15 приводится информация о погашении обязательств перед работниками (сумма перечисленных или выданных денежных средств, другие неденежные расчеты), суммах выплаченных авансов, которые предварительно не начислялись, и удержаниях из доходов физических лиц в соответствии с законодательством (налог с доходов физических лиц, единый социальный взнос), других видах удержаний (алименты или удержания по решению суда) при начислении заработной платы (других доходов). Записи осуществляются по соответствующим суммам начислений, осуществленных в течение отчетного периода, указанным в графах 5-10, или по новой позиции в случае выплаты ранее не начисленных выплат.

В графах 16 и 17 приводится задолженность работников перед предприятием или предприятия перед работниками по каждому физическому лицу, которая сформирована по результатам хозяйственных операций за отчетный период. Остаток задолженности на конец периода рассчитывается в таком порядке: задолженность предприятия перед работниками (работников перед предприятием) на начало периода увеличивается (уменьшается) на общую сумму начисленных расчетов и уменьшается (увеличивается) на общую сумму погашенных расчетов.

Пример 1. Работнику Иванову Ивану Петровичу начислена заработная плата за сентябрь 2012 года в сумме 2000 грн. В сентябре работнику выплатили аванс в сумме 1000 грн. Из заработной платы, удержаны: ЕСВ - 72 грн; НДФЛ - 289,20 грн. Начисление ЕСВ составило 751,60 (тариф 37,58 %).

Порядок отражения в Ведомости 2.2-мс начисленной заработной платы приведем в табл. 3.

Таблица 3

Ведомость 4.1-мс предназначена для учета расходов на ремонт и улучшение основных средств. Данные из Ведомости 4.1-мс переносятся в Журнал 4-мс.

В графе 2 приводится наименование объектов основных средств, которые в течение отчетного периода ремонтировались, модернизировались, улучшались.

В строке «Всего» по графе 3 приводится балансовая (остаточная) стоимость всех групп амортизируемых основных средств на начало периода.

В графе 4 приводится сумма расходов на ремонт и улучшение основных средств.

В графах 5-8 приводится сумма, которая относится к соответствующим расходам отчетного периода.

В графе 9 приводится сумма, которая относится на увеличение балансовой стоимости определенных основных средств, в частности, если сумма расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшений превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп амортизируемых основных средств на начало периода.

Образец заполнения Ведомости 4.1-мс приведем в табл. 4. Для наглядности предположим, что по всем основным средствам был превышен 10-процентный лимит на ремонт основных средств, чтобы видно было, первоначальная стоимость какого объекта основных средств должна увеличиваться. На практике такое превышение должно определяться в хронологическом порядке.

Таблица 4

Следует отметить, что п. 2 Постановления N 98 установлено, что плательщики налога на прибыль предприятий:

- составляют по результатам каждого отчетного (налогового) периода, в котором они применяют нулевую ставку такого налога в соответствии с п. 154.6 ст. 154 разд. III НК Украины, упрощенную налоговую декларацию по форме, утвержденной п. 1 настоящего Постановления, и подают ее органам ГНС в сроки, установленные указанным Кодексом для отчетного (налогового) периода, равного календарному кварталу, а именно - в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала;

- в случае если по результатам отчетного (налогового) периода отсутствуют основания для применения такой ставки, подают органам ГНС налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной в установленном абзацем первым п. 46.5 ст. 46 гл. 2 разд. II НК Украины порядке.

Таким образом, хотя «нулевикам» учет и упростили, да и налог на прибыль им платить не нужно, к отражению в декларации по налогу на прибыль предприятия доходов и расходов подходить следует серьезно, так как в случае нецелевого использования высвобожденных средств налог на прибыль придется заплатить сполна.

Финансовая отчетность малых предприятий

Нормами П(С)БУ 25 установлены такие формы финансовой отчетности для малых предприятий:

- Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (форма N 1-м) и Отчета о финансовых результатах (форма N 2-м);

- Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (форма N 1-мс) и Отчета о финансовых результатах (форма N 2-мс). При этом предприятия, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности, применяют только Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства. Показатели этих отчетов приводятся в тысячах гривень с одним десятичным знаком.

Пунктом 2 П(С)БУ 25 установлено, что нормы настоящего Положения (стандарта) применяются:

- для составления Финансового отчета субъекта малого предпринимательства:

- субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, которые признаны такими в соответствии с законодательством, кроме доверительных обществ, страховых компаний, банков, ломбардов, других финансово-кредитных и небанковских финансовых учреждений, субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют обмен иностранной валюты, являются производителями и импортерами подакцизных товаров, а также субъектов предпринимательской деятельности, в уставном капитале которых доля вкладов, принадлежащих юридическим лицам - учредителям и участникам этих субъектов, не являющихся субъектами малого предпринимательства, превышает 25 %;

- представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

- для составления Упрощенного финансового отчета субъекта малого предпринимательства:

- субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, отвечающими критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 разд. III НК Украины, и имеющими право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, а также плательщиками единого налога, которые отвечают критериям, определенным пп. 4 п. 291.4 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины.

Согласно п. 3 П(С)БУ 25 вновь созданные предприятия и предприятия, которые по результатам деятельности за прошлый год соответствуют вышеуказанным критериям, применяют это Положение (стандарт) в текущем (отчетном) году. Если предприятие по результатам деятельности в течение года потеряло признаки соответствия этим критериям, то финансовый отчет таким предприятием составляется за отчетный период, в котором это произошло, и последующие периоды текущего (отчетного) года в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, утвержденными Приказом N 87, то есть в соответствии с П(С)БУ 1, П(С)БУ 2, П(С)БУ 3, П(С)БУ 4, П(С)БУ 5.

Следует отметить, что сворачивание статей активов и обязательств запрещено, кроме случаев, предусмотренных соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учета. В графе 4 Отчета о финансовых результатах (форма N 2-м и N 2-мс) приводятся данные за аналогичный период прошлого (предыдущего года).

Согласно п. 8 П(С)БУ 25 малые предприятия, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов:

- могут учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости, без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости;

- не создают обеспечения следующих расходов и платежей (на выплату следующих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т.д.), а признают соответствующие расходы в периоде их фактического возникновения;

- признают расходы и доходы с учетом требований НК Украины и относят суммы, которые не признаются НК Украины расходами или доходом, непосредственно на финансовый результат после налогообложения;

- текущую дебиторскую задолженность включают в итог баланса по ее фактической сумме.

Следует отметить, что для малых предприятий установлены те же правила и принципы учета, что и для других предприятий. А это означает, что малым предприятиям не следует забывать и о двух стандартах, содержащих общие требования к представлению информации в финансовой отчетности, - П(С)БУ 1 и П(С)БУ 6. На финансовую отчетность малых предприятий, несмотря на сокращенный ее формат, также распространяются требования, установленные в ст. 11 Закона о бухучете. К тому же малые предприятия должны придерживаться единой учетной политики и отражать ее изменения, изменения учетных оценок и исправлять ошибки согласно П(С)БУ 6.

Относительно содержания финансовой отчетности заметим, что малое предприятие должно соблюдать требования абсолютно всех стандартов, которыми регламентирован учет существующих у него объектов. То есть речь идет о правилах признания и об оценке на дату баланса активов, обязательств и собственного капитала предприятия, а также доходов и расходов.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о лицензировании - Закон Украины от 01.06.2000 г. N 1775-Ш «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности»

Закон о телевидении - Закон Украины от 21.12.1993 г. N 3759-ХП «О телевидении и радиовещании» в редакции от 12.01.2006 г. N 3317-IV

Постановление N 98 - Постановление КМУ от 15.02.2012 г. N 98 «Вопросы перехода плательщиков налога на прибыль предприятий, облагаемую по нулевой ставке в соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 Налогового кодекса Украины, к представлению упрощенной налоговой декларации»

Приказ N 87 - Приказ Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87 «Об утверждении Положений (стандартов) бухгалтерского учета»

Приказ N 356 - Приказ Минфина Украины от 29.12.2000 г. N 356 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета»

Приказ N 664 - Приказ Минфина Украины от 31.05.2011 г. N 664 «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету»

Положение N 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. N 88

Инструкция N 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Методические рекомендации N 356 - Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.2000 г. N 356

Методические рекомендации N 422 - Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями, утвержденные приказом Минфина Украины от 25.06.2003 г. N 422

Методические рекомендации N 720 - Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями, утвержденные приказом Минфина Украины от 15.06.2011 г. N 720

П(С)БУ 1 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 5 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 5 «Отчет о собственном капитале», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 6 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.1999 г. N 137

П(С)БУ 25 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. N 39

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Упрощенный План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства, утвержденный приказом Минфина Украины от 19.04.2001 г. N 186

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 45 (879),
1 ноября 2012 г.
Подписной индекс 40783