Понятие и состав расходов для целей налогообложения прибыли

(Часть 2. Часть 1, 3, 4, 5 см. в консультации от 20.08.2012 г., 01.10.2012, 08.10.2012, 15.10.2012)

Расходы, формирующие себестоимость реализованных
товаров, выполненных работ, предоставленных услуг

Согласно п. 138.8 ст. 138 разд. III HК Украины себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а именно из:

- прямых материальных затрат;

- прямых затрат на оплату труда;

- амортизации основных производственных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в соответствии с П(С)БУ;

- стоимости приобретенных услуг, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- прочих прямых расходов, в том числе расходов по покупке электрической энергии (включая реактивную).

Учет прямых материальных расходов

Согласно пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 разд. III HК Украины в состав прямых материальных затрат включается стоимость сырья и основных материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

Как видим, пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины предусматривает включение стоимости сырья и основных материалов в состав прямых материальных затрат не только товаров, но также работ и услуг.

Основной проблемой метода учета сырья и материалов является определение фактической величины затрат сырья и основных материалов в натуральном и денежном выражении. Сложность здесь в том, что на практике обычно отсутствуют точные измерительные приборы, фиксирующие количество потребленного сырья и основных материалов. Поэтому решение проблемы определения фактической величины потребленных ресурсов связано с решением проблемы распределения каждого вида производственных запасов, потребленных в производстве, между остатками на складе (счет 20), в незавершенном производстве (счет 23) и в готовой продукции (счета 26 и 25).

В производствах, в которых потребляются сырье и основные материалы, измеряемые весом, объемом, погонными метрами, обычно количество потребленного при производстве готовой продукции ресурса определяется на основании технического отчета, который готовит лицо, отвечающее за соблюдение технологии (мастер, технолог и др.) Это же лице подаст отчет об остатках сырья и материалов в незавершенном производстве. На основе этих данных определяется количество сырья и материалов переданное в производство, то есть количество выбывшего ресурса из подотчета мастера или технолога.

Обратим особое внимание читателей, что для расчета себестоимости принимается фактическое, а не нормативное количество потребленного ресурса. При этом потери ресурсов при хранении и в процессе производства, величина которых определяется при инвентаризации и считается недостачей, в состав прямых материальных затрат не включаются.

Недостачи, согласно пп. 15.9 п. 15 П(С)БУ 16, включаются в состав общепроизводственных расходов. При этом для целей налогообложения, согласие абзацу «и» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст.138 разд. III НК Украины, учитываются только потери в пределах норм естественной убыли.

Себестоимость производственного ресурса, подлежащего включению в себестоимость, определяется исходя из указанного в производственном (техническом) отчете количества потребленного ресурса по избранному методу оценки выбытия производственных запасов.

Стоимость недостач и потерь производственных ресурсов в пределах норм естественной убыли включается в состав общепроизводственных расходов.

Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в П(С)БУ (пп. 138.8.1 п.138.8 ст. 138 разд. III НК Украины). В состав прямых материальных затрат включается также стоимость МБП, которые учитываются на счете 22. Для целей налогового учета к таким оборотным активам с 01.01.2012 г. относятся активы стоимостью свыше 2500 грн, а срок их использования - более года (пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. І НК Украины).

Расходы на оплату труда

К заработной плате по смыслу действующего трудового законодательства и п. 142.1 ст. 142 разд. III HК Украины относятся расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (далее - работники), которые включают затраты, связанные с начислением основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещения стоимости товаров, работ, услуг, расходы на выплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера, любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон, кроме сумм материальной помощи, освобожденных от налогообложения согласно нормам разд. IV НК Украины. Материальная помощь сверх этих размеров может включаться в расходы в качестве «других выплат».

Надо отметить, что ни НК Украины, ни Законом об оплате труда не определено понятие «любой другой оплаты но договоренности сторон», поэтому остается неясным, что входит в состав таких выплат.

Отсюда, руководствуясь принципом презумпции правомерности, можно предположить, что к таким выплатам относятся дополнительные блага, состав которых определен пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины (при условии соответствующей записи в коллективном договоре), к которым относятся:

а) стоимость использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику в безвозмездное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено исполнением налогоплательщиком трудовой с функции согласно трудовому договору (контракту) или предусмотрено нормами коллективного договора, или в соответствии с законом в установленных ими пределах;

б) стоимость имущества и питания, безвозмездно полученного налогоплательщиком.

При этом налоговые органы обычно возражают против включения этих выплат в состав расходов. К заработной плате для целей налогообложения относятся также суммы авторского вознаграждения (п. 142.1 п. 142 разд. III НК Украины), которые согласно трудовому законодательству оплатой труда не являются, но такие вознаграждения являются прямыми расходами в издательствах, редакциях СМИ.

Начисление на оплату труда осуществляется ежемесячно и отражается проводкой: дебет счета 23 - кредит субсчета 661. Вся сумма, начисленная за месяц, включается в себестоимость каждого конкретного продукта.

Амортизация производственных основных средств,
непосредственно связанных с производством товаров

Перечень основных средств, непосредственно связанных с производством, должен быть установлен в приказе по учетной политике предприятия. К таким основным средствам обычно относят машины и оборудование (группа 4), инструменты, приборы, мебель, находящаяся в производственных зданиях (помещениях) (группа 6), а также здание (помещение), в котором осуществляется производственный процесс, сооружения и передаточные устройства (группа 3).

К основным производственным средствам, амортизация которых включается в состав прямых расходов, относятся также малоценные необоротные материальные активы (группа 11), которые могут амортизироваться упрощенным способом, прочие основные средства (группа 9), используемые в производстве.

Предприятие самостоятельно определяет нормы амортизации, исходя из их амортизируемой стоимости и срока полезного использования каждого объекта.

В состав амортизируемой стоимости каждого объекта, согласно п. 144.1 ст. 144 и п. 146.1 ст. 146 разд. III НК Украины, входят:

- расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности;

- расходы на самостоятельное изготовление (создание) основных средств, нематериальных активов, выращивание долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением (созданием) таких основных средств и нематериальных активов;

- расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года;

- расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно на ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли;

- капитальные инвестиции, полученные налогоплательщиком из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение (создание) объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с положениями пп. 137.2.1 п. 137.2 ст. 137 разд. III НК Украины;

- сумма переоценки стоимости основных средств, проведенная в соответствии со ст. 146 разд. III НК Украины;

- стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплоснабжения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на подсоединение к указанным сетям или объектам;

- стоимость основных средств, безвозмездно полученных или изготовленных либо построенных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных Кабмином или под его гарантии, в случае выполнения обязательств по гарантии Кабмина;

- стоимость безвозмездно полученных для эксплуатации предприятиями железнодорожного транспорта общего пользования основных средств транспортной инфраструктуры, находящихся на балансе других предприятий;

- стоимость основных средств, определенная на уровне обычной цены, полученных в концессию в соответствии с Законом N 2624. Стоимость безвозмездно полученных объектов по иным основаниям, нежели предусмотрено п. 144.1 ст. 144 разд. III НК Украины, амортизации не подлежит.

Начисление амортизации приостанавливается на период вывода объекта из эксплуатации для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам на основании соответствующих документов (пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины), например, актов о выводе и вводе в эксплуатацию объектов.

Переоценка стоимости объекта основных средств для целей налогообложения может проводиться, согласно п. 146.21 ст. 146 разд. III HК Украины, ежегодной индексацией амортизируемой стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации. Если значение данного коэффициента не превышает единицу, то индексация не проводится. То есть индексация основных средств может проводиться в том случае, если индекс инфляции за год превысит 10 %.

Увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств осуществляется на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка, и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года.

Предприятие самостоятельно определяет метод начисления амортизации основных средств, руководствуясь пп. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины. При этом амортизация малоценных необоротных материальных активов (МНМА), согласно пп. 145.1.6 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины, может начисляться по решению налогоплательщика в первом месяце использования объекта в размере 50 % амортизированной стоимости или 100 % стоимости. При амортизации 50 % стоимости в первом месяце эксплуатации остальные 50 % амортизируются в последнем месяце эксплуатации.

Определения термина «МНМА» нет ни в П(С)БУ, ни в НК Украины. На самом деле к этому виду активов в бухгалтерском учете относятся ценности, срок использования которых превышает 12 месяцев с даты баланса или операционный цикл, если он продолжительнее года, и которые согласно учетной политике предприятия признаются малоценными. Стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, предприятия устанавливают самостоятельно. Поэтому у одних предприятий это будут активы стоимостью до 2500 грн, у других - до 500 грн и т.д.

Избранные налогоплательщиком методы начисления амортизации отражаются в приказе по учетной политике предприятия.

Амортизация нематериальных активов,
непосредственно связанных с производством товаров

Нематериальные активы - право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также прочие аналогичные нрава, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами (пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Обращаем внимание плательщиков налога на прибыль на то, что НК Украины не предусматривает в отношении нематериальных активов, в отличие от основных средств, такого критерия как минимальная стоимость объекта.

Согласно пп. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 разд. III HК Украины не включаются, в частности, в состав расходов затраты, связанные с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно статьям 144-146 данного Кодекса.

В соответствии с пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 разд. III HК Украины амортизации подлежат следующие нематериальные активы:

- группа 1 - права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде);

- группа 2 - права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком, согласно закону, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.);

- группа 3 - права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. н.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти;

- группа 4 - права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти;

- группа 5 - авторское право и смежные с ним нрава (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти;

- группа 6 - другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.).

Используя метод исключения, можно предположить, что расходы по приобретению нематериальных активов, которые не указаны в пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 разд. III HК Украины, учитываются при определении объекта налогообложения в составе расходов и не амортизируются.

К нематериальным активам, амортизация которых входит в состав прямых расходов, могут относиться практически все виды нематериальных активов, в том числе права на объекты промышленной собственности, авторские права, права на пользование имуществом.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов для начисления амортизации с даты вступления в силу разд. III HК Украины должен определяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не менее минимально допустимых сроков полезного использования, определенных пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 разд. III HК Украины. В подпункте 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 разд. III HК Украины минимально допустимые сроки фактически предусмотрены только для группы 4 (не менее 5 лет) и группы 5 (не менее 2 лет).

По всем остальным видам нематериальных активов сроки использования определяются согласно правоустанавливающим документам.

Однако не следует забывать, что в бухгалтерском учете, согласно абзацу 2 п. 25 П(С)БУ 8, нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат. К нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования относятся те, по которым предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких нематериальных активов.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года должны оцениваться на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования, и при отсутствии таких признаков предприятие может устанавливать срок полезного использования таких нематериальных активов.

Амортизация нематериальных активов, согласно пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 разд. III HК Украины, начисляется с применением методов:

- прямолинейного, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта нематериального актива;

- уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;

- ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется согласно сроку полезного использования объекта и удваивается. Данный метод применяется лишь при начислении амортизации к объектам основных средств, входящим в группу 4 (машины и оборудование) и группу 5 (транспортные средства);

- кумулятивного, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта нематериального актива, на сумму числа лет его полезного использования;

- производственного, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие рассчитывает произвести (выполнить) с использованием объекта нематериального актива.

Запретов на применение того или иного метода амортизации по нематериальным активам в ст. 145 разд. III НК Украины нет. Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться при изменении ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (пп. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины). Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации. Обращаем внимание на то, что но реализованной готовой продукции, изготовленной до 01.04.2011 г., амортизация или расходы (на право пользования) уже были учтены в налоговом учете при исчислении налогооблагаемой прибыли, поэтому они должны быть исключены из себестоимости такой продукции.

Общепроизводственные расходы

В себестоимость продукции, согласно п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины, включается только часть общепроизводственных расходов,и эта часть определяется в соответствии с П(С)БУ. Называются эти расходы распределяемыми.

А вот нераспределенные общепроизводственные расходы, в соответствии с п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются в себестоимость реализованной продукции в периоде их возникновения. При этом не имеет значения величина объема реализации продукции. В исключительных случаях возможна ситуация, когда нераспределенные общепроизводственные расходы будут признаны себестоимостью реализации, а доходы от реализации ввиду отсутствия продаж не будут признаны.

Общепроизводственные расходы учитываются по каждому производственному подразделению на счете 91. Согласно пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины в состав общепроизводственных расходов входят:

- расходы на управление производством и расходы на обслуживание производственного процесса (оплата труда работников аппарата управления цехами, участками, общепроизводственного персонала в соответствии с законодательством, и т. п.; взносы па социальные мероприятия, определенные ст. 143 разд. III ПК Украины; медицинское страхование, страхование в соответствии с Законом N 1057; страхование по долгосрочным договорам страхования жизни работников аппарата управления цехами, участками, рабочих и работников аппарата управления производством; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков, расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг и т. п.).

Обращаем внимание на то, что, согласно п. 11 подразд. 4 разд. XX НК Украины, до принятия изменений в законодательство о пенсионной реформе (внедрение накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования) налогоплательщик имеет право включить в расходы каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносов, определенных абзацем 2 п. 142.2 ст. 142 разд. III НК Украины, общий объем которых не превышает 15 % заработной платы, начисленной такой наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

К тому же сумма таких платежей не может превышать в течение такого налогового периода сумму, равную размеру месячного прожиточного минимума, действующему для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженную на 1,4 и округленную до ближайших 10 грн, в расчете за месяц (в 2012 году - 1500 грн);

- амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;

- амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;

- расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения;

- расходы на совершенствование технологии и организации производства (оплату труда и взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 разд. III НК Украины, работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции,

- повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе; расходы на материалы, приобретенные комплектующие изделия и полуфабрикаты, оплата услуг сторонних организаций);

- расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и другие услуги по содержанию производственных помещений;

- расходы на охрану труда, технику безопасности, понесенные в соответствии с законодательством;

- суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала установленным требованиям;

- суммы расходов, связанных с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений (за исключением расходов на сооружение любых скважин, которые используются для разработки нефтяных и газовых месторождений, понесенных с момента зачисления таких скважин в эксплуатационный фонд, а также другие расходы, связанные с приобретением/изготовлением основных средств, которые подлежат амортизации согласно ст. 148 разд. III НК Украины);

- прочие общепроизводственные расходы (внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады); недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральными органами исполнительной власти и согласованным с Минфином Украины нормативам.

Приведенный перечень общепроизводственных расходов в основном соответствует перечню расходов, определенных П(С)БУ 16. Некоторые из перечисленных расходов относятся к расходам двойного назначения (например, расходы на командировки).

Услуги, непосредственно связанные с производством

К приобретенным услугам, непосредственно связанным с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не должны относиться услуги, которые согласно п. 9 П(С)БУ 9 включаются в состав первоначальной стоимости приобретенных запасов, а именно:

- транспортно-заготовительные расходы (то есть затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспор-тировки запасов);

- прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов. Прочие затраты могут включаться в стоимость запасов только в том случае, если они понесены для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Такие затраты включают транспортные расходы (не связанные с заготовкой), расходы по хранению, а также специфические работы по дизайну продукции для удовлетворения потребностей конкретного клиента и т. п.

К приобретенным услугам, непосредственно связанным с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в частности, относится:

- стоимость работ и услуг производственного характера (осуществление отдельных операций по производству продукции, обработке сырья и материалов; оплата услуг по переработке давальческого сырья; проведение испытаний сырья и материалов, используемых в производстве; транспортные услуги, которые являются составной частью технологического процесса производства; услуги по текущему обслуживанию и ремонту основных средств (кроме транспортных средств, офисной и компьютерной техники) и др.);

- стоимость услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями но перевозке груза, в части, относящейся на материальные затраты (перемещение сырья, материалов, инструментов и других видов груза по территории предприятия);

- оплата работ, выполненных подрядчиками (субподрядчиками);

- стоимость услуг сторонних организаций но обработке нолей, посевов и посадке культур, уборке урожая, сортировке, очистке и охлаждению продукции;

- стоимость агрохимического обслуживания;

- стоимость эксплуатации орошаемых и очистительных систем;

- стоимость авиационно-химических работ;

- стоимость услуг лесничества: таксация, посадка саженцев, защита леса от пожаров, борьба с вредителями;

- стоимость услуг сторонних предприятий по текущему ремонту зданий, сооружений и передаточных устройств, относящихся к себестоимости продукции;

- стоимость услуг сторонних предприятий по текущему обслуживанию и ремонту транспортных средств;

- оплата услуг транспортно-экспедиторских организаций;

- расходы на шлюзование, перешвартовку судов, очистку танкеров, услуги ледоколов и буксиров, портовые сборы;

- стоимость электроэнергии, использованной для изготовления готовой продукции и т. д.

С 1 января 2012 года снято ограничение, которым в 2011 году, согласно пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, к составу расходов не относились затраты, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица - предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, который осуществлял деятельность в сфере информатизации).

Таким образом, начиная с 1 января 2012 года юридические лица - плательщики налога на прибыль при определении объекта налогообложения могут включать в состав расходов затраты но приобретению товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физических лиц - предпринимателей, уплачивающих единый налог, независимо от группы, к которой отнесено физическое лицо - предприниматель, при условии, что такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Прочие прямые расходы

Пункт 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины не устанавливает перечня расходов, включаемых в состав «прочих прямых», определяя только, что к этим расходам относятся расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную).

Согласно п. 14 П(С)БУ 16 в состав прочих прямых расходов включаются отчисления на социальные мероприятия, к которым можно отнести начисления на заработную плату, включенные в прямые расходы, суммы единого социального взноса; плата за аренду земельных и имущественных наев, потери от брака, которые состоят из стоимости окончательно забракованной но технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и затрат на исправление такого технически неминуемого брака. Подробно с порядком отражения потерь от брака в учете можно ознакомиться в статье Ярослава Букина.

Расходы на изготовление брака, как устранимого, так и неустранимого, следует оценивать по прямым затратам, то есть без отнесения на них общепроизводственных расходов, которые по своему экономическому смыслу являются расходами на выпуск готовой продукции. При расчете себестоимости бракованной продукции надо также иметь в виду следующее.

В соответствии со ст. 112 КЗоТ Украины при изготовлении продукции, которая оказалась браком не по вине работника, оплата труда по ее изготовлению проводится по сниженным расценкам. Месячная заработная плата работника в этих случаях не может быть ниже 2/3 тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада). Брак изделий, произошедший вследствие скрытого дефекта в обрабатываемом материале, а также брак не по вине работника, выявленный после приемки изделия органом технического контроля,оплачивается данному работнику наравне с пригодными изделиями.

Окончательный брак по вине работника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работника оплачивается в зависимости от степени пригодности продукции по сниженным расценкам. Работники предприятия в случае причинения ущерба несут, согласно ст. 133 КЗоТ Украины, ограниченную ответственность в размере причиненного по их вине ущерба, но не более своего среднемесячного заработка.

Учет себестоимости бракованной продукции ведется на счете 24, при этом целесообразно выделение субсчета 241 «Неисправимый брак» и 242 «Исправимый брак». Себестоимость исправимого брака включается в затраты и отражается на счете 23 в момент начала работ по исправлению. Себестоимость неисправимого брака отражается на субсчете 241 за вычетом справедливой стоимости материалов, из которых состоит эта продукция или которые могут быть получены при ее демонтаже (например, стоимость металлолома). Эта стоимость отражается на соответствующем счете 20.

Потери от брака включаются в себестоимость того вида продукции, по которому выявлен брак.

В заключение анализа порядка включения в расходы потерь от брака отметим, что в Налоговой декларации по налогу на прибыль нет специальной строки, в которой бы отражались эти потери. Соответственно, проконтролировать обоснованность включения этих затрат в себестоимость продукции будет достаточно сложно.

Список использованных документов

КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 1057 - Закон Украины от 09.07.2003 г. N 1057-IV «О негосударственном пенсионном обеспечении»

Закон N 2624 - Закон Украины от 21.10.2010 г. N 2624-VI «Об особенностях передачи в аренду либо концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотвода, находящихся в коммунальной собственности»

Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. N 108/95-ВР «Об оплате труда»

П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. N 242

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 39 (873),
24 сентября 2012 г.
Подписной индекс 40783