Налоговое планирование и критерии эффективности

Зачастую самые законные и безобидные способы сокращения налоговой нагрузки вызывают гневное возмущение со стороны представителей органов государственной власти и порождают обвинения в буквальном смысле в «предательстве» государственных интересов.

В этой связи очень важно дать читателю информацию о способах минимизации налогов и сборов, но ни в коем случае не подталкивать или каким-либо образом не стимулировать к нарушению законов Украины.

Представители нашей власти зачастую воспринимают закон совершенно иначе, нежели мы с вами: где нет каких-либо прямых указаний, мы считаем, что можно; они же считают, что это основания для запрета к каким-либо действиям с нашей стороны. Свои же права в таких случаях они трактуют в сторону увеличения полномочий.

Но на самом-то деле все наоборот. В Украине действует ст. 19 Конституции Украины, согласно которой правовой порядок в стране основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством.

Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и использовать способ, предусмотренные Конституцией и законами Украины.

Таким образом, ст. 19 Конституции Украины расставляет все по своим местам, и при толковании положений различных законов мы обязаны применять эту норму прямого действия.

Применение термина «налоговая нагрузка»

Термин «налоговая нагрузка» перешел в сферу прикладного налогообложения (стал использоваться налоговыми органами) из безобидной экономической сферы. Точнее, из экономических и статистических отчетов, которые для собственных научных целей используют такое понятие как «фактическая налоговая нагрузка на экономику».

Фактическая налоговая нагрузка на экономику - доля реально выплаченных обязательных платежей в пользу государства в ВВП (в меньшей степени в ВНП) отдельно взятой страны. В свою очередь: - валовой внутренний продукт (ВВП) - рыночная стоимость всех конечных товаров и услуг (то есть предназначенных для непосредственного употребления - товары народного потребления), произведенных за год во всех отраслях экономики на территории государства для потребления, экспорта и накопления, вне зависимости от национальной принадлежности использованных факторов производства;

- валовой национальный продукт (ВНП) - совокупная рыночная стоимость всего объема конечного производства товаров и услуг в экономике страны за один год. То есть ВНП - это обобщающий макроэкономический показатель, который представляет рассчитанную (исчисленную) в рыночных ценах стоимость произведенного страной в течение года конечного (готового) продукта. При этом, в отличие от ВВП, в ВНП включается стоимость продукта, созданного как в самой стране, так и за рубежом с использованием факторов производства, принадлежащих данной стране. Налоговая нагрузка на экономику значительно варьируется по странам.

Зачастую экономисты используют следующую универсальную формулу: низкие налоги - низкие государственные расходы, высокие налоги - высокие государственные расходы.

Иными словами, низкая налоговая нагрузка характерна для стран, у которых нет глобальной системы социального обеспечения. В странах с развитой системой социального обеспечения нагрузка составляет порядка 60 % от ВВП. Автору статьи не удалось в открытых источниках информации обнаружить данные по этим макроэкономическим показателям в Украине, но вполне можно ориентироваться на подобный показатель в России, где величина показателя реальной налоговой нагрузки составляет 55 %, что выше, чем в США, но ниже, чем в Германии и Швеции.

Проводя параллели с кривой Лаффера, большинство специалистов по экономике склоняются к мнению, что оптимальный показатель фактической налоговой нагрузки должен находиться на уровне 35 % от ВВП.

Различают фактическую и номинальную налоговую нагрузку.

Номинальная налоговая нагрузка - доля обязательных платежей в ВВП, которую налогоплательщики должны выплатить в случае полного соблюдения ими налогового законодательства.

Разница между номинальной и фактической нагрузкой характеризует степень уклонения от налогов. Чем выше номинальная нагрузка, тем выше уклонение. При превышении номинальной нагрузки определенного уровня уклонение становится массовым и фактическая нагрузка снижается.

Исходя из вышесказанного, можно резюмировать, что под налоговой нагрузкой для обычного налогоплательщика следует понимать отношение суммы налогов и отчислений таким плательщиком к сумме выручки от продажи (дохода) или прибыли предприятия.

Налоговая нагрузка, используемая налоговыми органами

Когда впервые налоговики стали использовать термин «налоговая нагрузка», достоверно неизвестно, но по данным разных источников это произошло то ли в 1997 году, то ли в самом начале 1998 года.

Первое документальное подтверждение использования этого термина можно найти в Письме N 759/10/20-2117, в котором указывалось следующее:

«общая сумма состояния финансово-хозяйственной деятельности предприятия определяется нагрузкой на него налоговых и неналоговых платежей, то есть устанавливается удельный вес по видам платежей реализованной продукции в разных периодах отчетного года».

То есть изначально налоговая служба использовала налоговую нагрузку как показатель, по которому можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия, при этом такой показатель имел чистую финансово-экономическую, а не фискальную основу. Но тем самым под налоговую нагрузку подвели определенную философскую концепцию и, как говорится, открыли «ящик Пандоры¹», поскольку в течение последующих 7 лет использование данного показателя все увеличивалось, и он из экономического превращался в чисто фискальный показатель, в итоге заменивший для сотрудников налоговых все существующие на тот момент законы.

Апогеем этого процесса стал Приказ N 699, который внес изменения в Методические рекомендации о порядке составления плана-графика проведения документальных проверок субъектов хозяйствования, утвержденные приказом ГНАУ от 26.11.2003 г. N 565, по той простой причине, что данные изменения принимались в разгар Оранжевой революции и на них, естественно, особого внимания не обратили, но уже к середине 2005 года влияние этого документа сказалось на предприятиях всей Украины. Этим Приказом была утверждена формула расчета показателя «налоговая нагрузка» и определены направления его использования:

Налоговая нагрузка = Сумма начисленного налога на прибыль / Сумма валового дохода х 100 %.

Приказ N 699 затем был отменен, но на его месте появились другие, основная мысль которых заключалась в том что проверке подлежат в первую очередь те налогоплательщики, у которых налоговая нагрузка меньше %.

Затем появилась налоговая нагрузка по НДС.

Это полностью противоречило не только основам нашего законодательства, но и непос редственно действовавшие в то время Закону о налоговой службе. Закону N 2181 и другим специальным нормативным актам.

И несмотря на это, на территории Украины начинается массовая рассылка «спама» от налоговых органов с одник вопросом: почему ваша налоговая нагрузка не соответствует установленным показателям?

Под установленным показателем, как правило, подразумевался среднеотраслевой или среднерегиональный показатель (напомним, что в документах того времени мелькали цифры, например, для Донецке средняя налоговая нагрузке составляла 3,1 %, а для Харькова - 2,5 % и т. п.). Поэтому в особо оригинальных случаях налогоплательщикам ничегс не оставалось, как обращать внимание налоговых органов на математическую несуразность данного показателя.

Давайте посмотрим на примерный ответ того времени одного «смелого» налогоплательщика.

«В своем запросе вы. утверждаете, что налоговая нагрузка нашего предприятия составляет У% и находится на более низком уровне, нежели среднеотраслевая нагрузка - Х%.

В связи с этим необходимо обратить ваше внимание на порядок расчета такого показателя, как среднеотраслевая налоговая нагрузка: средний показатель рассчитывается сложением показателей всех предприятий отрасли и делением этой суммы на общее количество предприятий в такой отрасли.

В результате расчета получается, что каждое предприятие со своим показателем влияет на общий результат, но при этом есть показатели ниже среднего и есть показатели выше среднего.

Таким образом, показатель нашей налоговой нагрузки фактически был учтен при расчете среднеотраслевого показателя. Соответственно, это означает, что если мы повысим свои налоговые отчисления, то наш показатель налоговой нагрузки изменится.

Но что немаловажно, так как наш показатель является составляющим среднего и оказывает на него влияние, то изменится и средний по отрасли показатель налоговой нагрузки.

Следовательно, в результате механизма расчета любое изменение нашей налоговой нагрузки приведет к изменению средней налоговой нагрузки, и мы фактически никогда не сможем удовлетворить ваше требование об увеличении налоговой нагрузки выше среднего показателя».

После таких ответов, как правило, письма о нагрузках прекращались на год или полтора.

Потом ГНАУ придумала общий коэффициент налоговой нагрузки для каждой области в отдельности, и от чего он зависел, никто не знает.

Пик конфликтности вокруг показателей налоговой нагрузки был достигнут в 2009 году, когда ослабленные кризисом предприятия для сокращения рисков, связанных с проверками налоговых органов, фактически сдались и приняли среднюю налоговую нагрузку по прибыли и НДС на уровне 1-2 %.

Можно говорить о том, что данное статус-кво, к которому нас вынудили, сохраняется и по сей день.

Налоговая нагрузка на доходы физических лиц

Показатели налоговой нагрузки на доходы физических лиц делятся в зависимости от субъекта, получающего выплаты, и такими являются:

1) наемные работники на предприятиях и у предпринимателей;

2) собственники предприятий;

3) физические лица-предприниматели;

4) физические лица, получающие доходы согласно гражданско-правовым договорам.

Метод расчета налоговой нагрузки по доходам физических лиц в первую очередь зависит от того, кто производит расчет этого показателя - физическое лицо по отношению к своим доходам или представитель

юридического лица (или группы предприятий).

Для физических лиц - получателей доходов расчет налоговой нагрузки осуществляется по следующей формуле:

НН для физ. лиц = Сумма налогов, перечисленных в бюджет в связи выплатой доходов физическому лицу / Сумма дохода, фактически полученная физическим лицом х 100 %.

Данный показатель следует использовать не только физическим лицам, но он необходим и для разработки методов управления налоговой нагрузкой, поскольку при прочих равных условиях показывает, сколько стоят наличные денежные средства, выплачиваемые физическим лицам в том или ином виде (зарплата и т. п.). Сравнение этих показателей позволяет получить информацию о наиболее эффективном или дешевом способе получения наличных денежных средств.

Можно сделать оговорку, что подобный расчет показывает неэффективность выплаты заработной платы работникам предприятия.

Для юридических лиц - плательщиков доходов расчет показателя налоговой нагрузки проводится по более сложной формуле:

НН физ. лиц для юр. лиц = НсДФЛ сум. х ((ДФЛ + ПнДФЛ) х Ст.НнП) / ДПН х 100 %,

где: IIН физ.лиц для юр.лиц - показатель налоговой нагрузки на доходы физических лиц, используемый юридическими лицами для управления налоговой нагрузкой, отражающий реальную долю налогов в составе доходов предприятия;

НсДФЛ сум. - это сумма всех налогов, которые предприятие перечисляет в бюджет в связи с начислением и выплатой доходов физическому лицу, соответственно сюда включаются налоги как удерживаемые из доходов, так и начисляемые на доходы физического лица;

ДФЛ - это сумма дохода, выплачиваемого физическому лицу (начисленный доход), который согласно действующим налоговым правилам уменьшает налогооблагаемую прибыль;

НнДФЛ - сумма налогов и сборов, которые начисляются сверху на доходы, выплачиваемые физическим лицам, например, единый социальный взнос, и которые, согласно действующим налоговым правилам, уменьшают налогооблагаемую прибыль;

Ст.НнП - ставка налога на прибыль, действующая в период проведения расчета;

ДПН - сумма доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль, то есть доходы от реализации товаров и услуг и внереализационные доходы.

Данная формула учитывает, что выплачиваемые доходы и связанные с этим налоги и сборы могут уменьшать налог на прибыль, поскольку включаются в состав расходов, тем самым влияя на показатели налоговой нагрузки.

По этой причине некоторые доходы имеют отрицательную налоговую нагрузку, и это свидетельствует о том, что увеличение таких расходов приведет к уменьшению общих платежей в бюджет.

То, как эти выплаты в абсолютном выражении уменьшат или увеличат налог на прибыль, можно определить, использовав формулу, указанную в числителе вышеприведенной:

НнП изм. = НсДФЛ сум. х х ((ДФЛ + НнДФЛ) х х Ст.НнП),

где: НнП изм. - это сумма, которая показывает уменьшение или увеличение налога на прибыль, вызванное выплатой доходов физическому лицу.

А долю в доходах, выплачиваемых физическому лицу, которая пойдет на уменьшение или увеличение налога на прибыль, можно определить с помощью следующей формулы:

Доля НнП в ДФЛ = НсДФЛ сум. х ((ДФЛ + НнДФЛ) х Ст.НнП) / ДФЛ начисл. х 100 %,

где: Доля НнП в ДФЛ - доля в доходах, которая уменьшает или увеличивает налог на прибыль;

ДФЛ начисл. - начисленные доходы физического лица.

Налоговая нагрузка на доходы юридических лиц

Для определения налоговой нагрузки на доходы юридических лиц обычно используют два показателя:

- налоговая нагрузка по налогу на прибыль;

- налоговая нагрузка по НДС.

Расчет показателя налоговой нагрузки по налогу на прибыль, с учетом действия НК Украины, внесшего изменения в порядок расчета прибыли, осуществляется по следующей формуле:

НН по НнП = Сумма начисленного налога на прибыль / Сумма дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль до вычета расходов х 100 %.

Расчет показателя налоговой нагрузки по НДС осуществляется аналогично расчету налоговой нагрузки по прибыли, то есть согласно формуле:

НН по НДС = Сумма начисленного налога на добавленную стоимость / Сумма выручки от продажи товаров (услуг) х 100 %.

Весьма и весьма редко приходится встречаться с таким показателем, как показатель совокупной налоговой нагрузки; обычно как руководители, так и собственники бизнеса не уделяют этому показателю существенного внимания.

Причина такого отношения не совсем понятна, ведь показатель совокупной налоговой нагрузки показывает, сколько реально предприятие перечисляет государству налогов в сравнении с генерируемым таким бизнесом денежным потоком. Соответственно полученный показатель можно сравнить с долей других расходов и прибылью предприятия.

Конечно, можно сформулировать несколько возможных причин, по которым на практике редко используется показатель совокупной налоговой нагрузки, например: - относительная трудность расчета (следует суммировать все налоги за определенный период);

- мнение о том, что данный показатель неинформативен, так как предприятие платит только налоги на прибыль и НДС, а остальные налоги выплачивают работники. Отчасти это, конечно, так, но следует принимать во внимание, что источник выплаты налогов все равно один - предприятие;

- мнение о том, что перекрест-ный характер налогов, когда, например, налоги на зарплату уменьшают налог на прибыль, приводит к искажению показателя налоговой нагрузки. Если проводить сравнение общей суммы налоговых платежей, а не каждого налога в отдельности, то никакого искажения не происходит, наоборот, данный показатель становится более осмысленным и информационно наполненным. И пожалуй, главной причиной неиспользования показателя совокупной налоговой нагрузки является то, что данный показатель неинформативен, поскольку ситуацию со всеми налогами сразу все равно изменить не получится, то есть бытует представление о том, что «все налоги» - это величина, на которую предприятие не сможет оказать влияние. Другое дело - один налог, на размер которого можно повлиять тем или иным способом.

В ошибочности данного мнения и заключается самая главная причина неэффективности налогового планирования в большинстве случаев, поскольку нередко изменение показателей только по одному налогу приводит к росту платежей в бюджет по другим налоговым платежам. То есть нередки случаи, когда значительное сокращение одного налога приводит к такому значительному росту других налогов, что предложенные меры по сокращению налоговой нагрузки производят отрицательный эффект. И без расчета и анализа показателей совокупной налоговой нагрузки зачастую определить это просто невозможно.

Поэтому, невзирая на вышеперечисленные причины не использовать данный показатель, он тем не менее применяется как оптимальный критерий оценки результатов налогового планирования. Его расчет проводится по следующей формуле:

Совокупная НН = Сумма всех налогов предприятия за период / Сумма доходов, подлежащих налогообложению за период х 100 %.

Говоря о сумме всех налогов предприятия за определенный исследуемый период, необходимо учитывать все без исключения налоги, которые были начислены в этом периоде, то есть как основные налоги (налог на прибыль и НДС), так и налоги на зарплату, прочие налоги и сборы, которые предприятию пришлось начислить.

В то же время в состав доходов следует включать все доходы, но доходы, полученные только предприятием, которые так или иначе подлежат налогообложению, - фактически это выручка от продажи товаров и услуг, а также прочие доходы, облагаемые налогом на прибыль и/или НДС.

Соответственно, это содержит противоречие, поскольку суммируются все налоги, а в качестве базы берутся только доходы, облагаемые основными налогами, но в этом случае следует повторить вышеприведенный аргумент: выручка от продажи товаров (услуг) и внереализационные доходы являются фактическим источником покрытия всех налогов, поэтому сумма, полученная из этого источника, и должна быть использована при проведении таких расчетов.

Показатели эффективности налогового планирования

Существуют различные критерии определения эффективности разнообразных схем, применяемых в процессе управления налоговой нагрузкой.

Для упрощения их можно свести к двум видам:

- первый - критерии доходности;

- второй - критерии безопасности.

В буквальном смысле критерии доходности - это показатели, которые отражают суммы налогов и не уплачены в государственный бюджет. И к ним следует отнести:

- показатели налоговой нагрузки на отдельный вид дохода;

- показатели налоговой на-грузкипоотдельномуналогу;

- показатель совокупной налоговой нагрузки.

Но значение эти показатели имеют только в сравнении с такими же показателями, рассчитанными за другие периоды, когда предприятие работало с другой системой управления налоговой нагрузкой или без этой системы.

То есть определить, эффективна или нет предложенная система управления налоговыми расходами, можно исключительно сравнением показателей за различные периоды. При этом, если мы не будем ограничиваться только специальными показателями налоговой нагрузки, а примем во внимание динамику обычных финансово-экономических показателей предприятия, например, таких, как показатели прибыльности (рентабельности), финансовой устойчивости, ликвидности и тому подобное, мы сможем адекватно проанализировать произошедшие изменения и дать предварительную оценку планируемым изменениям.

Значение использования финансово-экономических показателей определяется динамичностью развития бизнеса. Если мы не будем принимать во внимание эти показатели, то вполне можем столкнуться с ситуацией, в которой наряду со снижением налоговой нагрузки происходит и снижение, например, прибыльности предприятия; или снизятся показатели ликвидности предприятия, и ему тогда будет отказано в необходимом кредите.

Тем самым использование показателей налоговой нагрузки без привязки к деятельности предприятия является не только нерациональным, но и бесполезным.

В связи с этим, одной из задач при формировании мер по управлению налоговой нагрузкой являются действия, направленные на формализацию критериев эффективности, полезных и важных для собственника или руководства. Поскольку набор таких показателей может меняться и в зависимости от поставленных задач, то приводить формулы каких-либо 5 или 10 коэффициентов не имеет смысла, их можно взять из специальной литературы по вопросам экономического анализа.

Главное - формализовать поставленные цели и выбрать корректные показатели идентификации их достижения.

Вторая категория критериев эффективности различных механизмов, направленных на снижение налогового давления, - показатели безопасности.

В связи с этим, в первую очередь надо определиться, относительно какого государственного органа (ГНС, НБУ и т. п.) или какого события, операции и тому подобное следует выстраивать критерии эффективности.

Поэтому в большинстве своем эти критерии не количественные, а качественные, соответственно практически невозможно предложить какой-либо универсальный и приемлемый для всех вариант расчета.

Конечно, одним из самых простых способов определить эффективность с позиции безопасности по отношению к такому органу, как ГНС, является сравнение предложенной этим органом и полученной на предприятии налоговой нагрузки по отдельным налогам.

Но этого недостаточно, поскольку использование качественных показателей безопасности требует постоянного мониторинга и анализа подзаконных нормативных актов и разъяснений, практики проверок и судебной практики. Соответственно, разработанная схема может быть приемлема сегодня, но через 2-3 года она уже будет устаревшей, не учитывающей ряда новых, недавно появившихся нюансов и, как следствие, будет неэффективна.

Таким образом, показатели безопасности не могут быть установлены единожды. Контроль за такими показателями должен быть возложен на учетную службу предприятия, и, к сожалению, ни руководитель, ни специалисты, приглашенные для разработки каких-либо схем и механизмов, не могут нести ответственности за их изменение и последующие проблемы вследствие их несоблюдения.

Структура плана, разрабатываемого для управления налоговой нагрузкой

Предложенный в этом разделе план мероприятий по управлению налоговой нагрузкой не является чем-то жестко установленным. Каждый налогоплательщик может структурировать план по своему усмотрению. Обратим внимание читателя на те разделы, которые, исходя из уже полученного опыта, действительно облегчают дальнейшую реализацию запланированных мер.

Предваряют же процесс разработки плана несколько действий руководства предприятия, которые не можем здесь не упомянуть в силу их большого значения.

Прежде всего, необходимо обозначить формирование у собственника или высшего руководителя компании самой потребности в управленнии налоговой нагрузкой. Речь идет о том, что бизнес, в большинстве своем, работает в условиях дефицита денежных средств. То есть относительный постоянный поиск ресурсов необходимых для решения бизнес-задач, приводит к постоянному мониторингу расходов и поиску путей их сокращения. Налоги являются одное из статей расходов, а поэтому любой руководитель стремится к их снижению.

Соответственно, размер тех или иных статей расходов, их динамику и тому подобное руководитель может увидеть исключительно из представляемой ему отчетности (бухгалтерской, налоговой и, в первую очередь, управленческой).

Отсюда следует вывод: чем лучше разработана и построена отчетность на предприятии, тем доступнее для руководителя информация о налоговых расходах, в том числе в сравнении с другими расходами, и тем скорее он обратится к вопросу управления налоговой нагрузкой и сокращения налоговых расходов. Эти факторы в совокупности свидетельствуют о качестве работы учетной службы на предприятии.

После формирования потребности в сокращении налоговых расходов руководитель самостоятельно начинает исследовать имеющиеся возможности, но чаще собирает руководителей подразделений и ставит перед ними эту еще несформированную задачу. Иными словами, он формирует аналитическую группу, которая в результате и должна предоставить на рассмотрение план по управлению налоговой нагрузкой. Размер и состав группы по разработке плана зависит от размера самого предприятия.

Естественно, информация, содержащаяся в этом плане, является конфиденциальной и к ней должен иметь доступ весьма ограниченный круг лиц.

Таким образом, с одной стороны, привлечение минимального количества лиц обеспечивает конфиденциальность, а с другой - когда план разработан 1-2 людьми, другие руководители предприятия, оставаясь неосведомленными о целях, задачах, методах и тому подобное, просто не могут качественно выполнить предложенные им действия (или не хотят). Давно уже стало аксиомой, что план работы предприятия должен вырабатываться всеми ответственными лицами предприятия, то есть лицами, которые так или иначе могут существенно повлиять на его исполнение, поэтому во многих книгах по менеджменту рекомендуется привлекать к разработке плана работы предприятия как можно более широкий круг заинтересованных лиц. А план по управлению налоговой нагрузкой является составляющей плана работы предприятия, и на него распространяются те же правила.

Иными словами, мы сталкиваемся с управленческой проблемой: минимизация последствий утечки информации и необходимость привлечения к исследованию и использованию информации максимального круга лиц - руководителей предприятия.

Таким образом, создание аналитической группы (определение ее размера и состава), четкая постановка задачи перед ней и сроков выполнения, а также выработка регламента ее деятельности - одна из первостепенных задач руководителя (собственника) бизнеса.

Установление регламента и четкая постановка задачи является очень важным, поскольку на практике зачастую приходится сталкиваться с такой ситуацией: после того, как задача по оптимизации налоговых платежей поставлена перед всеми топ-менеджерами (руководителями подразделений), вопрос формирования плана все равно замыкается на финансовом директоре или главном бухгалтере, так как все прочие руководители считают, что этот вопрос не относится к их компетенции, и просто его игнорируют (активно или пассивно, не видя своей роли и не понимая своих действий). После того, как финансовый директор или главный бухгалтер разработают этот план, все прочие отказываются его выполнять ввиду невозможности исполнить предложенные параметры, указывая на недостатки. В итоге план не работает, а управление происходит путем использования сиюминутных схем, возможно, еще и незаконных.

После создания дееспособной и рабочей группы по разработке плана управления налоговой нагрузкой, помня о правиле конфиденциальности, у руководителя бизнеса есть еще одна задача - создать группу, которая бы могла эффективно оценить работу рабочей группы и выявить ошибки и недостатки. Эта задача также весьма сложная, поскольку оценки не должны негативно сказаться как на членах рабочей группы, так и на группе, оценивающей результат.

Можно рекомендовать для оценки привлечь сторонних специалистов: налоговых консультантов, аудиторов, юристов и тому подобное, не работающих на предприятии, потому что, во-первых, их присутствие может снизить вероятность возможных конфликтов; во-вторых, они могут оценить предложенный план со стороны, как говорится, «незашо-ренным» взглядом, выделить недостатки и обратить внимание на те преимущества, которые можно использовать, но которые не учли работники предприятия.

Сам план может содержать следующие разделы:

- формализованные цели и поставленные задачи;

- классификация доходов по их налоговой нагрузке;

- классификация расходов для целей налогового планирования;

- методы амортизации;

- использование различных систем и форм налогообложения, действующих в Украине;

- реорганизация, ликвидация и т. п.

Формализованные цели и поставленные задачи

В этом разделе должна содержаться следующая информация:

- круг лиц, ответственных за постановку задач;

- круг лиц, ответственных за исполнение поставленных задач;

- расчет основных финансовых показателей, которые отражают эффективность работы предприятия за несколько предшествующих периодов;

- финансовые (экономические) и производственные (технические, технологические и количественные) показатели, которым должна соответствовать деятельность предприятия после внедрения разрабатываемого плана. Эти показатели фактически являются самими важными, поскольку с их помощью можно узнать, действительно ли был эффективен разработанный план мероприятий;

- «карта-схема» намеченных целей и путей их достижения;

- перечень инструментов, которые планируются к использованию для достижения поставленных целей.

Классификация доходов по их налоговой нагрузке

В этом разделе необходимо провести классификацию доходов: разделить их на основные и дополнительные. Также следует провести распределение доходов по качественным видам: доходы предприятия, собственников и работников и спрогнозировать их размер.

Планируются также так называемые «безналоговые» доходы и доходы с низкой налоговой нагрузкой и выявляются возможности их получения.

Классификация расходов для целей налогового планирования

В этом разделе, по аналогии с предыдущим, следует провести квалификацию расходов, разделив их на продуктивные и непродуктивные. При этом следует отдельно выделить:

- расходы, снижающие налоговую нагрузку;

- расходы, увеличивающие общую налоговую нагрузку;

- нейтральные расходы, которые не уменьшают и не увеличивают налоговую нагрузку.

Также устанавливаются критерии и приоритеты в выборе расходов, то есть следует учесть, что некоторые расходы напрямую влияют на получение доходов, другие расходы не имеют такой прямой связи и т. п.

Методы амортизации

В этом разделе необходимо проанализировать используемые на данный момент методы амортизации и их результаты, а также влияние на объекты налогообложения.

Необходимо также провести сравнение с методами, которые разрешены к использованию.

Сформировать вывод о том, как это влияет сейчас на налоговые расходы и какое окажет влияние выбранный метод через 1 год, 3 года и 5 лет. Происходит сравнение долгосрочных целей с выбранной на сегодняшний день методикой, и формируются выводы по изменению существующей политики амортизации на предприятии.

Использование различных систем
и форм налогообложения, действующих в Украине

В этом разделе проводятся расчеты результатов налогообложения с использованием различных систем налогообложения и форм осуществления операций.

Исследуется существующая на сегодняшний день система закупок (расходы) и оценивается эффективность системы продаж. Немаловажную роль может сыграть информация о ценах на продукцию на рынке. После этого находится оптимальный вариант построения движения товарных и денежных потоков.

Реорганизация, ликвидация и т. п.

В этом разделе необходимо провести исследование вариантов, связанных с реорганизацией предприятия или его отдельных элементов. Выявить благоприятные и отрицательные последствия и определить экономическую выгоду от изменения структуры бизнеса, а также провести анализ (просчет) при развитии событий по наихудшему «сценарию», определить параметры и алгоритм действия в таком случае.

Таким образом, план по управлению налоговой нагрузкой, как правило, охватывает значительно больше вопросов, нежели узкие налоговые вопросы. Он затрагивает вопросы работы предприятия в целом.

Стратегия развития: оценка мер по снижению налоговой нагрузки

План мероприятий по управлению налоговой нагрузкой является одним из множества разновидностей планов, разработка которых проводится различными службами на действующем предприятии.

Ни один руководитель или собственник бизнеса не хочет, чтобы подразделения его предприятия напоминали лебедя, рака и щуку из известной басни, тянущих компанию в разные стороны. По этой причине согласованность различных планов является ключевым фактором для успешной деятельности любого предприятия.

В том случае, если процесс планирования на предприятии поставлен на должный уровень, главным является стратегический план развития компании. Соответственно, план по управлению налоговой нагрузки перед его реализацией должен быть оценен по следующим основным параметрам:

- согласованность налогового плана с общей стратегией развития компании. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, зафиксированных в различных видах планов, а также направлений и этапов их реализации;

- согласованность мер по сокращению налоговой нагрузки с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько предлагаемые меры соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных его сегментов. В условиях Украины этот параметр, наверное, наиболее сложен, но именно по этой причине, уделяя такому анализу должное внимание, увеличивается эффективность работы компании;

- внутренняя сбалансированность стратегии налогового планирования. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и глобальные задачи налоговой политики предприятия; насколько эти цели и нормативы соотносятся с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;

- реализация мероприятий, зафиксированных в плане по управлению налоговой нагрузкой. В процессе такой оценки проводится анализ потенциальных возможностей предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;

- приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налогового плана. Данную оценку должны проводить не только специалисты финансовых служб, но в первую очередь собственник бизнеса и/или руководитель, а также представители других подразделений, поскольку в процессе такой оценки необходимо определить, насколько уровень прогнозируемых налоговых рисков, связанных с деятельностью компании, обеспечивает нормальную, сбалансированную деятельность и развитие предприятия и соответствует налоговому менталитету его собственников и ответственных за налогообложение менеджеров. Кроме того, необходимо оценить, насколько уровень этих рисков соизмерим с возможными потерями - штрафами налоговых органов.

___________________

1. Пандора - имя мифической обладательницы волшебного ларца со всеми бедами и надеждой.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (утратил силу)

Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. N 509-ХII «О государственной налоговой службе в Украине» в редакции от 24.12.1993 г. N 3813-ХП (утратил силу)

Приказ N 699 - Приказ ГНАУ от 13.12.2004 г. N 699 «Об утверждении изменений и дополнений к Методическим рекомендациям относительно порядка составления плана-графика проведения документальных проверок субъектов хозяйствования, утвержденным приказом ГНА Украины от 26.11.2003 г. N 565» (утратил силу)

Письмо N 759/10/20-2117 - Письмо ГНАУ от 27.01.1998 г. N 759/10/20-2117 «О Методических рекомендациях по анализу финансово-хозяйственного состояния предприятий и организаций»

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 37 (871),
10 сентября 2012 г.
Подписной индекс 40783