Понятие и состав расходов для целей налогообложения прибыли

(Часть 1. Часть 2, 3, 4, 5 см. в консультации от 24.09.2012 г., 01.10.2012, 08.10.2012, 15.10.2012)

Согласно пп. 14.1.27 п. 14.1. ст. 14 разд. I НК Украины расходы - это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов либо увеличение обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его исключения либо распределения собственником). Данное определение соответствует требованиям П(С)БУ и МСФО.

При этом НК Украины ограничивает и даже запрещает включать в расходы некоторые виды затрат. Что же касается затрат, по которым нет прямого запрета или ограничения на отнесение их к расходам, то они учитываются при определении налогооблагаемой прибыли без ограничений, если связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НК Украины. Налогоплательщик для определения объекта налогообложения имеет также право на учеі расходов, подтвержденных документами, составленными нерезидентами в соответствии с правилами других стран.

Налогоплательщику запрещается формирование показателей налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных документами (п. 44.1 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины).

При отсутствии, а также в случае утраты, утериит. п. первичных документов налогоплательщик теряет право на отражение соответствующих затраї в налоговом учете. Более того, согласно п. 44.5 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины, в случае утери, повреждения или досрочного уничтожения первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством, налогоплательщик обязан в пятидневный срок со дня такого события в письменной форме уведомить:

- орган ГНС по месту учета в порядке, установленном НК Украины для подачи налоговой отчетности;

- таможенный орган, которым было осуществлено таможенное оформление соответствующей таможенной декларации.

Такое заявление должно быть направлено до или же вместе с подачей расчета налоговых обязательств за соответствующий период (абзац 2 пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины).

Налогоплательщик обязан восстановить утерянные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления уведомления в орган ГНС, таможенный орган (п. 44.5 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины).

В течение этого периода проверки налогоплательщика не проводятся, и он может в этот период не исключать из расходов суммы, относительно которых документы утеряны.

Затраты, учитываемые при определении объекта налогообложения, делятся на две группы (п. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украины), а именно:

- расходы операционной деятельности;

- прочие расходы.

Кроме того, согласно п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины, в расходы первого календарного квартала отчетного года включается сумма убытков (отрицательного значения объекта налогообложения) предшествующего года.

Порядок учета убытков (отрицательного значения объекта налогообложения) на 01.01.2012 г. установлен п. 3 подразд. 4 разд. XX НК Украины, согласно которому эти убытки включаются в расходы в течение 2012-2015 годов по 25 % в год.

Сумма убытков от деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается при определении отрицательного значения объекта налогообложения, которое включается в расходы, а возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности (абзац 2 п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины), и отражается в Приложении ТП к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 1213 (далее - Налоговая декларация).

А вот убыток от деятельности, освобожденной от налогообложения, "пропадает", поскольку не подлежит включению в расходы. Сумма этого убытка отражается в стр. 09 ПЗ Налоговой декларации со знаком "-" и при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается.

Если налогоплательщик включил в Налоговую декларацию за I квартал 2012 года прошлогодние убытки в соответствии с п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины, то ему необходимо подать Отчет о суммах налоговых льгот. Такое условие предусмотрено в списке льгот под кодом "11020255" в Справочнике льгот N 62.

Расходы, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли

Перечень расходов, которые не включаются в затраты при определении налогооблагаемой прибыли, установлен ст. 139 разд. III НК Украины. Некоторые из указанных в этой статье "расходов" вообще не относятся к расходам ни с позиции бухгалтерского, ни с позиции налогового учета, например:

- суммы авансов (предварительная оплата) (пп. 139.1.3);

- расходы на погашение ссуд, кредитов (кроме возвращения возвратной финансовой помощи, ранее включенной в состав доходов) (пп. 139.1.4);

- расходы на приобретение изготовление основных средств (пп. 139.1.5);

- сумма налога на прибыль, НДФЛ, а также НДС в части, отнесенной в налоговый кредит (пп. 139.1.6);

- дивиденды (пп. 139.1.8);

- платежи в интересах комитента, принципала и т. п. (пп. 139.1.2).

А вот другие виды расходов, которые по правилам бухгалтерского учета считаются расходами, надо отметить особо:

1) расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности (пп. 139.1.1);

2) расходы, не подтвержденные документами (пп. 139.1.9);

3) сумма сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (стоимость торгового патента) (пп. 139.1.10);

4) сумма штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, подлежащие уплате налогоплательщиком (пп. 139.1.11). Важно отметить, что в пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины установлен исчерпывающий перечень расходов, которые считаются не связанными с хозяйственной деятельностью, это расходы:

- на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха;

- на приобретение и распространение подарков (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям, определенных ст. 157 настоящего Кодекса, и расходов, связанных с осуществлением рекламной деятельности, которые регулируются нормами пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 разд. III НКУкраины).

Эти ограничения не касаются налогоплательщиков, основной деятельностью которых является:

- организация приемов, презентаций и праздников по заказу и за счет других лиц;

- приобретение лотерейных билетов, других документов, удостоверяющих право участия в лотерее;

- финансирование личных потребностей физических лиц, за исключением выплат, предусмотренных статьями 142 и 143 разд. III НК Украины, и в других случаях, предусмотренных нормами данного раздела. Анализируя пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины необходимо отметить, что расходы на проведение приемов, то есть мероприятий, связанных со встречей деловых партнеров, общественных и политических деятелей, по своему смыслу относятся к представительским расходам, которые, согласно абзацу "а" пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются в состав административных расходов.

Однако в силу установленного запрета эта часть представительских расходов в состав затрат предприятия для целей налогообложения не относится. Под презентациями принято понимать мероприятия, направленные на предоставление широкому или узкому (закрытие презентации) кругу потенциальных покупателей информации, как правило, о новых товарах и услугах, а не о самом предприятии. Такие мероприятия, согласно ст. 1 Закона о рекламе, считаются рекламой.

Расходы на рекламу, согласно пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 разд. III HК Украины, являются расходами двойного назначения, но включаются в затраты предприятия в полном объеме, кроме случаев приобретения рекламы у нерезидента (пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III HК Украины). Согласно абзацу "г" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III HК Украины такие расходы относятся к расходам на сбыт, кроме случаев приобретения рекламы у нерезидента (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 разд. III HК Украины).

Таким образом, не включаются в состав расходов затраты только на презентации социальных проектов и лиц, участвующих в общественной и политической жизни.

Расходы на проведение праздников и развлечений могут быть включены в состав расходов на сбыт, если проводятся с целью рекламирования продукции или торговой марки и не имеют отношения к проведению мероприятий, посвященных государственным праздникам, дням рождения сотрудников и т. п. Также можно включить в состав расходов оплату праздников, проводимых благотворительными организациями. Такие расходы учитываются в составе прочих расходов.

Расходы на отдых, то есть на оплату путевок, проживание в гостиницах, могут рассматриваться как благотворительные взносы, если они осуществлялись перечислением благотворительным фондам и другим неприбыльным организациям.

Расходы на подарки можно учитывать при определении налогооблагаемой прибыли только в случае их предоставления неприбыльным организациям в порядке благотворительной помощи. В этом случае такие расходы отражаются в стр. 06.4.1,06.4.6,06.4.7 Приложения IB к Налоговой декларации.

Раздача потенциальным покупателям образцов продукции, сувениров и т. п. не может рассматриваться как "подарок" - это расходы по продвижению товаров, и они относятся к расходам на сбыт.

Расходы, величина которых для определения
налогооблагаемой прибыли ограничивается

Ограничения по не включению в расходы предусмотрены для:

- расходов двойного назначения;

- затрат на ремонт и улучшение основных средств;

- затрат на приобретение товаров (работ, услуг) у нерезидентов, зарегистрированных в офшорных зонах;

- расходов на уплату роялти и приобретение некоторых услуг (инижниринг, маркетинг, консалтинг) у нерезидентов;

- расходов на долгосрочное накопительные страхование жизни и негосударственное пенсионное обеспечение работников;

- расходов на уплату процентов по долговым обязательствам.

Расходы двойного назначения

В НК Украины не дано определение понятию "расходы двойного назначения", но в ст. 140 разд. III HК Украины содержится их перечень. По смыслу ст. 140 разд. III НК Украины, к расходам двойного назначения относятся затраты, которые могут использоваться не только в хозяйственной деятельности, но и в деятельности, которая не приносит доходов и затраты на осуществление которой не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

В одних случаях расходы двойного назначения для целей налогообложения ограничиваются, в других - не ограничиваются, но всегда служат объектом пристального внимания сотрудников ГНС. Расходы двойного назначения могут включаться в разные строки Налоговой декларации и не выделяются отдельно, что усложняет контроль за правильностью их налогового учета.

Перечень расходов, относящихся к составу расходов двойного назначения в соответствии со ст. 140 разд. III HК Украины, приведем в таблице.

Некоторые из перечисленных в табл. 1 расходов нуждаются в дополнительных пояснениях.

Так, к расходам на научно-техническое обеспечение хозяйственной деятельности в соответствии с Законом о научной деятельности относится интеллектуальная творческая деятельность, направленная на получение и применение новых знаний во всех областях техники и технологий. Ее основными формами (видам) является научно-исследовательские, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, изыскательские и проектно-поисковые работы, изготовление опытных образцов или партий научно-технической продукции, а также другие работы, связанные с доведением научных и научно-технических знаний до стадии практического их использования.

К расходам по научно-техническому обеспечению хозяйственной деятельности можно отнести и расходы на инжиниринг. Величина этих расходов, если оплата производится нерезиденту, ограничивается в соответствии с пп. 139.1.14 и 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины.

С научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности непосредственно связаны изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью. В НК Украины нет понятия "основная деятельность предприятия", так как нет понятия "модели и образцы". В данном случае, очевидно, речь идет об образцах продукции, в том числе уменьшенных образцах (моделях), а значит, такие затраты всегда связаны с основной деятельностью.

В НК Украины нет определения понятия "рационализация хозяйственных процессов". При этом очевидно, что под этим термином следует понимать внедрение в производство рационализаторских предложений. Понятие рационализаторского предложения дано в ст. 481 ГК Украины, согласно которому рационализаторским считается такое предложение, которое содержит технологическое (техническое) или организационное решение в любой сфере деятельности. Порядок составления и рассмотрения заявления на рационализаторское предложение определены в Методических рекомендациях N 131.

Под роялти, согласно абзацу 1 пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, понимается любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- либо аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио-либо телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау). Роялти уплачиваются в соответствии с договором на предоставление права пользования объектом интеллектуальной собственности. Такие договоры называют лицензионными. Сумма роялти не является объектом обложения НДС.

Сумма роялти, подлежащая включению в расходы, ограничивается при выплате роялти некоторым плательщикам, среди которых следует отметить юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль, например, плательщики единого налога, плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога или плательщики, уплачивающие налог на прибыль по нулевой ставке.

В Обобщающей налоговой консультации, утвержденной Приказом N 122, на основании формального анализа статей 138, 140 и 143 разд. III НК Украины сделан вывод о том, что расходы по начислению роялти отражаются в составе прочих расходов.

Можно предположить, что такая позиция ГНСУ вызвана тем, что форма Налоговой декларации предусматривает отражение роялти в стр. 06.4.32 Приложения IB. Такой подход ГНСУ выгоден налогоплательщикам, поскольку обосновывает право не включать в себестоимость товаров, работ, услуг, даже те роялти, оплата за которые прямо связана с выпуском конкретных видов продукции, работ, услуг. Такие платежи в соответствии с их экономическим смыслом должны включаться в состав прочих прямых расходов как для целей бухгалтерского учета, так и для планово-экономических расчетов.

Применение пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины, устанавливающего порядок включения в расходы предприятия затрат на обучение, профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников и затрат на учебно-производственную практику, вызывает серьезные трудности, возникающие в связи с тем, что законодатель установил разные условия включения в расходы затрат на обучение, профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации для различных категорий физических лиц.

С включением в расходы затрат, связанных с организацией учебно-производственной практики, проблем обычно не возникает.

Анализ пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины показывает, что порядок включения в расходы вышеназванных затрат различается для:

- работников рабочих профессий (когда речь идет о рабочих, говорят не об "обучении", а о "подготовке" работника) и работников любых других профессий, для которых законодательством установлена обязательность периодической подготовки и переподготовки (в этом случае речь идет только о переподготовке и повышении квалификации);

- физических лиц (в том числе лиц, которые не приняты на работу, то есть не являются работниками).

В первом случае отсутствуют какие-либо дополнительные условия для учета затрат при определении налогооблагаемой прибыли.

Во втором случае для включения в расходы необходимо выполнение таких условий:

а) наличие сертификата об образовании является обязательным условием для приема на работу, или, как сказано в абзаце 2 пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины, "для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности"¹;

б) заключение предприятием, оплачивающим обучение в высшем или профессионально-техническом учебном заведении; контракта с физическим лицом, которое проходит такое обучение; письменного договора (контракта) об обязательствах отработать у налогоплательщика не менее 3-х лет после получения специальности (квалификации).

Как видим, речь во втором случае идет о необходимости получения либо новой специальности, либо квалификации. При этом неважно, как будет называться "процесс получения сертификата о специальности, квалификации" - обучением, профессиональной подготовкой, переподготовкой или повышением квалификации, и то, в каком заведении, в отечественном или зарубежном, будет происходить "обучение".

Самым важным, как видим, является доказательство того, что для данной работы (должности), на которую претендует физическое лицо, а затем будет работать не менее 3-х лет, наличие сертификата является обязательным. Доказательством такой обязательности может служить должностная инструкция, в которой указаны соответствующие требования к исполнителю.

Важно отметить и то, что в абзаце 5 пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины косвенно установлено требование связи указанных доходов с "основной деятельностью плательщика". Поскольку понятие "основная деятельность" НК Украины не определено, то законодатель предвидит разногласия между налоговым органом и плательщиком по поводу учета этих расходов при определении налогооблагаемой прибыли.

Абзацем пятым пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины в связи с этим установлено, что при наличии разногласий налоговый орган обязан обратиться в центральный орган исполнительной власти в сфере образования, экспертное заключение которого является основанием для принятия решения органом ГНС. Без такого заключения исключить из расходов предприятия стоимость "обучения" нельзя.

В НК Украины нет понятия "реклама". Определение рекламы дано в ст. 1 Закона о рекламе, согласно которому реклама - это информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом, предназначенная для формирования или поддержания осведомленности пользователей рекламы и их интерес к таким лицам или товарам.

В данном Законе также дано понятие "мероприятия рекламного характера" - это мероприятия по распространению рекламы, предусматривающие бесплатное распространение образцов товаров, которые рекламируются, и/или их обмен потребителям одного количества или одного вида товаров, которые рекламируются, на другие. К рекламным мероприятиям могут, как говорилось выше, относиться презентации товаров, услуг, юридических и физических лиц - субъектов предпринимательства, товарных знаков и т. п.

Расходы на рекламу ограничиваются в том же порядке, что и расходы на консалтинг и маркетинг. При этом расходы на консалтинг отражаются как "прочие расходы" в стр. 06.04.33 Приложения IB к Налоговой декларации с выделением части расходов, уплаченных нерезиденту. Расходы на рекламу и маркетинг отдельно не выделяются и в части, подлежащей включению в расходы, отражаются в стр. 06.2 Налоговой декларации как расходы на сбыт.

Подпунктом 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины предусмотрено, что при приобретении у нерезидента услуг по консалтингу, маркетингу, рекламе, кроме случаев приобретения этих услуг через постоянное представительство нерезидента в Украине, в расходы включается сумма не более 4 % от дохода (выручки) налогоплательщика без НДС за год, предшествующий отчетному. При приобретении соответствующих услуг у нерезидента, имеющего офшорный статус, понесенные затраты в расходах для целей налогообложения не учитываются.

Расходы на страхование - это страховые взносы (премии), которые осуществляются на основании договоров имущественного страхования, заключенных в соответствии с Законом о страховании.

Расходы на командировки физических лиц, в соответствии с абзацем 2 пп. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины могут включаться в состав расходов налогоплательщика при условии наличия документов, подтверждающих связь такой командировки с деятельностью такого налогоплательщика, в частности (но не исключительно): - приглашений принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью налогоплательщика;

- заключенного договора или контракта;

- других документов, устанавливающих или удостоверяющих желание установить гражданско-правовые отношения; документов, удостоверяющих участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах; других мероприятиях, которые проводятся по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) у
нерезидентов, зарегистрированных в офшорных зонах

При заключении договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентої или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг) (п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины).

Под термином "нерезиденты, имеющие офшорный статус" понимаются нерезиденты, расположенные на территории офшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, предоставивших налогоплательщику выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента. При существовании таких договоров налогоплательщик должен сослаться на наличие указанной выписки в пояснении к Налоговой декларации.

Перечень офшорных зон определяется Кабинетом Министров Украины, а правило включения в затраты 85 % стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) применяется с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня офшорных зон (абзац 2 п. 161.2 ст. 161 разд. III НЕ Украины). В настоящее время действует перечень офшорных зон, утвержденный Распоряжением N 143-р.

Обращаем внимание, что п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины предусматривает включение в расходы не 85 % стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у нерезидента, имеющего офшорный статус, а 85 % расходов на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг), что можно рассматривать как требование включения в расходы, в том числе в себестоимость проданных товаров (продукции), стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) только после их оплаты.

Однако практическая реализация такого способа учета расходов очень затруднена, очевидно поэтому в Приложении ВО к Налоговой декларации, в котором производится расчет расходов при осуществлении операций с нерезидентами, имеющими офшорный статус, приводятся данные об общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) у нерезидента, имеющего офшорный статус (графа 3 расчетной таблицы), которая умножается на коэффициент 0,85. Итог такого расчета, который приводится в графе 4, назван "расходы налогоплательщика на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг)". То есть в Приложении ВО к Налоговой декларации не приводятся данные раздельно по полученным и по оплаченным товарам (работам, услугам). Соответственно можно сделать вывод, что общий порядок признания расходов распространяется и на товары (работы, услуги), приобретенные в офшорных зонах.

В графе 5 Приложения ВО к Налоговой декларации приводятся данные о расходах, которые включаются (правильнее всего сказать - подлежат включению) в себестоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Эти затраты будут признаны расходами на дату реализации товаров или продукции (работ, услуг), изготовленной с использованием таких товаров (работ, услуг). А в графе 6 указывается стоимость (85 % стоимости) товаров (работ, услуг), которая включается в прочие расходы. Эта величина, рассчитанная итогом по всем договорам с нерезидентами, расположенными в офшорных зонах, переносится в стр. 06.4.37 Приложения IB к Налоговой декларации.

Расходы операционной деятельности

Операционная деятельность - это деятельность предприятия, главной целью которой является извлечение прибыли, либо не предусматривающая обязательное извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, то есть производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Операционная деятельность предприятия включает основной вид деятельности, с целью осуществления которой оно и создается. Характер операционной деятельности предприятия определяется спецификой отрасли. Основу операционной деятельности большинства предприятий составляет производственно-коммерческая или торговая деятельность, которая дополняется осуществляемой ими инвестиционной и финансовой деятельностью.

К расходам операционной деятельности, согласно абзацу 2 п. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украны относятся²:

- расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (пункты 138.4 и 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины);

- себестоимость приобретенных и реализованных товаров, формируемая в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 разд. III НК Украины);

- потери от брака, состоящие из себестоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов). При этом налогоплательщик имеет право самостоятельно определять допустимые нормы технически неизбежного брака в приказе по предприятию при условии обоснования его размера. Такие самостоятельно установленные налогоплательщиком нормы действуют до установления таких норм центральными органами исполнительной власти в соответствующей сфере (п. 138.7 ст. 138 разд. III НК Украины);

- расходы на исправления брака (п. 138.7 ст. 138 разд. III НК Украины);

- административные расходы (пп. 138.10.9 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины);

- расходы на сбыт (пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины);

- прочие операционные расходы (пп. 138.10.4 ст. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины);

- сумма расходов, не отнесенных в состав расходов прошлых отчетных налоговых периодов в связи с потерей, уничтожением или порчей документов, подтверждающих осуществление расходов, и подтвержденных такими документами в отчетном налоговом периоде (абзац 1 п. 138.11 ст. 138 разд. III НК Украины).

Сразу же отметим, что в Налоговой декларации в составе расходов операционной деятельности (стр. 05) выделяется только себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) (стр. 05.1). При этом административные расходы, расходы на сбыт включены в состав прочих расходов (стр. 06), а прочие операционные расходы вообще не выделяются как отдельная статья, и входящие в них, согласно пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, затраты показываются отдельными строками в Приложении IB "Прочие расходы" к Налоговой декларации.

Что же касается потерь от брака и расходов на исправление брака, то эти расходы по своему экономическому смыслу и согласно положениям (стандартам) бухучета включаются в себестоимость готовой продукции. При этом потери от брака, согласно пп. 15.9 п. 15 П(С)БУ 16, включаются в состав прочих прямых расходов, а расходы на устранение брака, то есть расходы на осуществление технологических операций (зарплата, единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ), расходы на энергию, амортизация) - в себестоимость в обычном порядке. При этом себестоимость направленной в переработку бракованной продукции переносится в дебет счета 23 в корреспонденции с кредитом счета 24. Таким образом, потери от брака и расходы на устранение (исправление) брака входят в состав себестоимости и отражаются в стр. 05.1 Налоговой декларации.

Суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 138.3 ст. 138 разд. III НК Украины). В этой связи подразд. 4 разд. XX НК Украины предусмотрен специальный порядок учета расходов, понесенных до вступления в силу разд. III НК Украины.

Расходы, учитываемые для определения объекта налогооб ложения, признаются на основании первичных документов подтверждающих осуществление расходов налогоплателыщиком, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учете и других документов, установленных разд. III НК Украины.

Согласно ст. 1 Законе о бухучете первичный документ - это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление. Согласие абзацу 3 п. 138.2 ст. 138 разд III НК Украины к первичным документам также относятся документы, составленные нерезидентом в соответствии с правилами других стран.

Необходимо также отметить, что факт потери документов, если есть возможності их восстановить, не требует уменьшения фактически понесенных расходов. Более того, согласно п. 44.5 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины налогоплательщику дается праве восстановить эти документы в течение 90 дней, и в эти дни не допускается проведения налоговых проверок, если плательщик уведомил налоговый орган о потере, порче документов. При этом законодательство допускает возможность отложить включение в расходы затрат, по которым на момент подачи декларации нет документов.

В составе себестоимости, согласно абзацу 3 п. 138.11 ст. 138 разд. III НК Украины, учитываются только те затраты, которые были осуществлены, но не отражались в Налоговой декларации, в течение отчетного года. Если же восстановление документов произошло после окончания года, в котором были понесены расходы, то, согласно абзацу 3 п. 138.11 ст. 138 разд. III НК Украины, они отражаются в составе "прочих расходов". В Приложении IB к Налоговой декларации для этих затрат нет специальной строки, а значит, их следует отражать в стр. 06.04.39 "Прочие расходы хозяйственной деятельности".

Порядок признания расходами себестоимости реализованных товаров как изготовленных (продукции), так и купленных, а также выполненных работ, предоставленных услуг идентичен и установлен п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины.

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, согласно п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины, признаются расходами того периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, работ, услуг. При этом в действующей с 01.07.2012 г. редакции п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины специально оговорено, что нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы не входят в состав себестоимости и соответственно не включаются в расходы в период реализации товаров.

Себестоимость реализованных товаров определяется умножением количества проданных товаров на себестоимость единицы товара, определяемой на основе избранного метода оценки выбытия. Методы оценки выбытия запасов, к которым относятся и товары, в том числе готовая продукция, определяются по правилам бухгалтерского учета, установленного П(С)БУ 9 и МСБУ 2.

Предусматриваются следующие методы оценки выбытия запасов:

- метод идентифицируемой себестоимости соответствующей единицы продукции (для продукции, изготовленной по заказу, индивидуальному проекту);

- метод средневзвешенной себестоимости;

- метод ФИФО (запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажа и другое выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов);

- метод цен продажи (применение среднего процента торговой наценки товаров). Метод оценки выбытия выбирается предприятием самостоятельно и отражается в приказе по учетной политике. Изменение метода оценки выбытия возможно с первого числа отчетного периода в случае, если такие изменения обеспечат более достоверное отражение событий в финансовой отчетности. В этом смысле всегда можно перейти на метод оценки выбытия по идентифицированной себестоимости, как наиболее достоверной, если это, конечно, технически возможно.

Себестоимость реализованных товаров отражается по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счетов 28 (для товаров), 26 (для продукции), 23 (для работ, услуг). В связи с этим в себестоимости реализации невозможно достоверно отразить статьи затрат (материалы, амортизация, заработная плата, прочие премии и общепроизводственные расходы). По статьям затрат рассчитывается себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и себестоимость товаров, готовы к продаже.

При этом порядок формирования величины себестоимостк купленных товаров и изготовленной продукции различается. Свои особенности имеет и формирование себестоимости работ и услуг.

Определение себестоимости
приобретенных для продажи товаров

Согласно п. 138.6 ст. 138 разд. III HК Украины себестоимость приобретенных товарої формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи. В себестоимость товаров будет также включена сумма НДС, уплаченная (начисленная) при покупке/ввозе этих товаров, если она, согласно нормам разд. V HК Украины не относится в налоговый кредит. Расходы, формулирующие эту себестоимость, признаются расходами того периода, в котором признаны доходы от реализации товаров (п. 138.4 ст. 138 разд. III HК Украины).

Серьезные сложности возникают при импорте товаров, приобретенных за иностранную валюту. Согласно пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III HК Украины расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода посредством пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была оплачена ранее, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты - по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Отметим, что такой перерасчет должен производиться на дату получения товара, а не дату его продажи, как это может показаться при буквальном прочтении этой нормы. Сложность здесь заключается в том, что на практике не всегда возможно определить, за какие товары был внесен аванс. Поэтому определить стоимость поступившего товара, за который до поступления был внесен аванс на часть его стоимости, достоверно бывает достаточно сложно. Расчет стоимости таких товаров должен оформляться как первичный документ.

Статья 138 разд. III ПК Украины не определяет состав расходов на доставку товаров и доведения их до состояния, пригодного для продажи. Состав этих расходов и метод их включения в себестоимость товаров конкретного вида должны быть определены в учетной политике предприятия, исходя из норм П(С)БУ 9 (или МСБУ 2), а также Методических рекомендаций N 2.

С точки зрения налогоплательщика, выгодно, чтобы величина транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) была как можно меньше. Дело в том, что эти расходы, как и затраты на покупку товара, могут никогда не попасть в общие расходы предприятия (то есть стать безвозвратно потерянными). Это произойдет, если товар не будет продан и его придется утилизировать (списать). В любом случае включение ТЗР в расходы предприятия откладывается до даты продажи товаров.

В то время как затраты, которые будут включены в состав административных расходов и расходов на сбыт, будут включены в расходы в том периоде, в котором будут начислены (переданы для использования). Именно из этого должен исходить налогоплательщик, формулирующий состав ТЗР.

Обычно в состав ТЗР включаются расходы на транспортировку, расходы на хранение на таможенном или ином складе вне предприятия, расходы на хранение запасов на основном складе (аренда, отопление, освещение, страхование, зарплата персонала), расходы на содержание отдела снабжения, включая зарплату, ЕСВ, командировочные расходы.

Учет себестоимости приобретенных товаров осуществляется на счете 28 "Товары", при этом в составе счета 28 выделяются такие субсчета:

- 281 "Товары на складе";

- 282 "Товары в торговле (магазине)";

- 283 "Товары на комиссии". Каждому наименованию товара (группы товаров) присваивается свой номенклатурный номер.

ТЗР, подлежащие включению в себестоимость товаров, не всегда известны в момент получения (оприходования) товаров, поэтому в приказе по учетной политике предприятия нужно выбрать один из двух методов учета ТЗР:

- распределение ТЗР на каждую единицу приобретенного товара;

- учет ТЗР на отдельном субсчете (например, 289) с дальнейшим перераспределением их между суммой остатка запасов на конец отчетного периода и суммой запасов, которые выбыли.

В случае если часть ТЗР известна в момент приобретения товара (ввозная пошлина, НДС, не подлежащий включению в налоговый кредит, затраты на получение сертификата соответствия, стоимость хранения на таможенном складе), то такие расходы сразу же добавляются к цене покупки товара и отражаются на соответствующем субсчете счетов 20 или 28.

В себестоимость проданных (реализованных) товаров включается денежная оценка выбывших запасов, поэтому себестоимость реализации отражается по дебету счета 90 и зависит от принятого метода оценки выбытия.

Согласно п. 140.4 ст. 140 разд. III HК Украины оценка выбытия запасов осуществляется по методам, установленным П(С)БУ, при этом для всех единиц запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется лишь один из разрешенных методов оценки их выбытия.

Товары, приобретенные для продажи, являются одним из видов запасов, и для них должен быть выбран единый метод оценки выбытия.

Методы оценки выбытия, выбранные для ведения учета, отражаются в приказе по учетной политике. Запасы, отпускаемые для выполнения специальных заказов и проектов, а также запасы, не заменяющие друг друга, оцениваются по идентифицированной себестоимости.

Оценка запасов по средневзвешенной себестоимости проводится по каждой единице делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов. Оценка каждой операции по выбытию запасов может осуществляться по средневзвешенной себестоимости делением суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату операции.

Оценка запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступали на предприятие, то есть запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажу и другое выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов.

Оценка по ценам продажи (в МСБУ 2 этот метод называется методом розничных цен) основана на применении предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки на товары. Этот метод могут применять предприятия, имеющие значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Эти предприятия ведут учет товаров на счете 28 по ценам продаж. Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары.

При приобретении товаров у нерезидентов, имеющих офшорный статус, предприятие должно осуществлять отдельный учет движения таких товаров, поскольку, согласно п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины, они включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 % их стоимости.

Расчет величины расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли в составе себестоимости товаров, осуществляется по каждому договору в Приложении ВО к Налоговой декларации. При этом надо иметь в виду, что производится расчет не себестоимости реализации, а себестоимости приобретения товара.

Для удобства в бухгалтерском учете себестоимость товаров, приобретенных в офшорных зонах, также следует оценивать, исходя из этого расчета.

Калькулирование себестоимости готовой продукции

Себестоимость товаров (работ, услуг) определяется расчетным путем, который в экономике принято называть калькулированием. При этом важно отметить, что калькулированием может определяться только себестоимость готовой продукции.

Эта себестоимость отражается на счете 26 "Готовая продукция". Собираются (обобщаются) затраты на изготовление готовой продукции на счете 23 "Производство" и после изготовления продукции с кредита счета 23 переносятся в дебет счета 26. Себестоимость продукции, признанной браком, учитывается на счете 24 "Брак в производстве".

Согласно п. 138.8 ст. 138 разд. III HК Украины себестоимость изготовленных и реализованных товаров, в том числе и продукции, состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:

- прямых материальных расходов;

- прямых расходов на оплату труда;

- амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

- общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с П(С)БУ;

- стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

- прочих прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную). Себестоимость, состоящую из таких статей затрат, принято называть производственной себестоимостью.

Пункты 138.6 и 138.8 ст. 138 разд. III HК Украины содержат только состав расходов, подлежащих включению в себестоимость товаров, приобретенных для продажи (п. 138.6) или продукции (работ, услуг) (п. 138.8), но не содержат правил распределения входящих в состав этих затрат косвенных (общепроизводственных, отдельных прямых затрат) расходов. По смыслу норм НК Украины, в этом случае необходимо исходить из правил бухгалтерского учета, в которых на этот счет также нет прямых указаний. В связи с этим в приказе по учетной политике предприятия калькулированию себестоимости продукции должно быть уделено много внимания, то есть должна быть определена конкретная методика расчета.

Калькулирование себестоимости готовой продукции представляет собой сложную задачу.

Во-первых, надо определить объект калькулирования и метод калькулирования, позаказный или попередельный.

При позаказном методе все прямые затраты относятся к конкретному заказу, для чего на каждом первичном документе проставляется номер заказа.

При попередельном методе определяется сумма расхода каждого ресурса за месяц, и эта сумма делится на количество (объем) произведенной продукции.

Во-вторых, надо определить состав расходов, которые следует считать прямыми, то есть непосредственно связанными с выпуском данного вида продукции.

В-третьих, надо определить метод оценки выбытия производственных запасов при передаче их в производство, иначе невозможно определить цену сырья, материалов, топлива и т. д., израсходованных на изготовление продукции.

В-четвертых, надо определить порядок распределения прямых расходов при совместном выпуске продукции или при выпуске одновременно с основной продукцией еще и попутной (побочной) продукции.

В-пятых, надо определить состав общепроизводственных расходов и порядок их распределения по видам продукции.

Расчет фактической себестоимости продукции невозможно произвести быстро, в лучшем случае он может быть произведен через несколько дней после окончания месяца, а то иногда и по итогам квартала. В этом случае учет готовой продукции при ее приходовании на склад может осуществляться по плановой (нормативной) себестоимости единицы продукции с последующей корректировкой.

При изготовлении продукции по индивидуальным заказам (проектам)калькулируется себестоимость заказа.

Необходимо отметить, что выявление факта нарушения порядка формирования себестоимости готовой продукции и определение суммы завышения себестоимости, в результате включения в нее затрат, не предусмотренных НК Украины, не означает, что на такую же сумму занижена налогооблагаемая прибыль.

Величину занижения можно определить, только оценив, исходя из выбранного метода оценки выбытия товаров, насколько завышена себестоимость реализации.

Методов калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) много. Это такие методы, как позаказный, попередельный, попроцессный (простой), нормативный, стандарт-костинг, директ-костинг, АВС-костинг и прочие.

Рассмотрим кратко некоторые из них.

Позаказный метод калькулирования фактической себестоимости

Позаказным методом могут определяться только те затраты, которые по своему экономическому содержанию являются прямыми, то есть непосредственно связанными с данным заказом.

При использовании этого метода на каждый заказ открывается карта аналитического учета, в которой отражается количество и себестоимость переданных в производство материалов, комплектующих изделий и т. п., а также заработная плата, начисленная по нормам труда, в том числе исходя из времени выполнения работ и начисляемая на эту зарплату сумма ЕСВ. Данные, отраженные в картах аналитического учета, должны полностью совпадать с данными учета на счете 23 "Производство".

Данный метод калькулирования наиболее точный и наиболее простой, но он применим только в том случае, если до начала производства получен заказ с точно известным количеством изделий (или заказ на одно изделие).

При применении позаказно-го метода расходы цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а расходы сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группам. Относительно изделий, на которые не нужно составлять развернутые отчетные калькуляции, учет расходов осуществляется только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам.

Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа делением суммы расходов на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). Продукция (изделия), которая сдается заказчику или на склад частями до окончания выполнения заказа в целом, оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условиях производства.

Частичный выпуск на заказ оценивается делением производственных расходов, учтенных по этим заказам, на количество изделий как изготовленных, так и находящихся в незавершенном производстве (рассчитанных по степени готовности на основании данных оперативного учета об укомплектовании заказа), и умножением полученной величины на количество выпущенных изделий.

Попередельный метод калькулирования
фактической себестоимости

Термин "попередельный метод" образован от слова "передел", означающего совокупность технологических операций, вследствие которых получают продукт, готовый для дальнейшего использования или продажи. Этот метод называют также "процессным" или "попроцессным".

Попередельный метод калькулирования себестоимости применяется в массовых производствах с однородной по исходному сырью и/или материалам продукцией. Готовая продукция в них производится из исходного сырья (материалов) в условиях непрерывного технологического процесса или ряда технологических процессов, каждый из которых представляет собой самостоятельный передел (стадию, фазу) обработки исходного сырья и/или материалов.

То есть переделом считается совокупность технологических операций, в результате которых сырье и/или материалы превращаются сначала в полуфабрикаты (продукцию всех переделов, кроме последнего), а затем - в готовую продукцию (продукцию последнего передела). В качестве примера можно привести химическую, нефтеперерабатывающую, металлургическую, стекольную, пищевую промышленность.

При применении попередельного метода могут использоваться элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от действующих (текущих) норм (в отдельных отраслях - от плановой себестоимости), а также выявление изменения этих норм. В первичных документах в оперативной отчетности (за смену, сутки, декаду) отражаются не только фактические затраты сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии, но и затраты их по нормам или согласно основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смесям, регламентам).

Расчет себестоимости единицы продукции попередельным методом осуществляется:

а) прямым счетом;

б) на основании учета отклонений от нормативной калькуляции.

Нормативный метод калькулирования фактической себестоимости В отличие от метода прямого счета, при котором калькуляция каждый раз составляется заново, при нормативном методе калькулирования в основе расчетов как плановой, так и фактической себестоимости лежит так называемая нормативная калькуляция, то есть калькуляция, рассчитанная на основании утвержденных норм расхода материальных, трудовых и прочих ресурсов. Плановая или фактическая себестоимость продукции определяется при этом как алгебраическая сумма нормативного расхода и плановых или фактических отклонений от норм расхода (сумма расхода - для постоянных затрат) и цен.

Нормативный метод калькулирования затрат был впервые применен еще в 20-е годы в США³, где получил название "стандарт-кост" (standard cost): "стандарт" (standard) - это норма или нормативное значение материальных и трудовых ресурсов, потребляемых на единицу продукции, а "кост" (cost) - денежное выражение этих расходов⁴. Система "стандарт-кост" предполагает определение величины прямых расходов на производство и предусматривает системы распределения косвенных (накладных) расходов.

Нормативный метод применяется как в единичном, так и в крупносерийном и массовом производстве, в том числе в химической, нефтехимической, металлургической промышленности, на предприятиях, в которых организация прямого учета невозможна по техническим причинам.

Применение нормативного метода значительно облегчит определение фактической производственной себестоимости. Нормативный метод учета и калькулирования затрат на производство включает:

а) текущий раздельный учет затрат по действующим нормам и отклонениям от них; выявление мест, причин и виновников отклонений;

Объектом учета и калькулирования считаются как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, изготовления на одном оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения.

б) системный учет изменения самих норм;

Особенности учета товаров, полученных бесплатно
или в качестве взноса в уставный фонд

в) составление и периодическую корректировку нормативной калькуляции, базирующейся на действующих нормах затрат;

При бесплатной передаче товаров затраты на их приобретение также включаются в состав расходов, то есть бесплатная передача не отождествляется с деятельностью, которая не считается хозяйственной. ГНСУ также придерживается этой позиции, о чем свидетельствует Обобщающая налоговая консультация, утвержденная Приказом N 581.

г) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы ее нормативной стоимости, отклонений от норм и изменения самих норм.

Серьезные сложности возникают также при продаже товаров, переданные предприятию бесплатно или внесенные в уставный фонд учредителями (участниками).

Использование элементов нормативного метода учета обеспечивает своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованного сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности.

Бесплатно полученные товары учитываются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости (п. 12 П(С)БУ 9). При последующей реализации товара финансовый результат в бухучете определяется как разность цены продажи и себестоимости реализации, определенной по избранному на предприятии методу оценки выбытия, то есть себестоимостью является не первоначальная стоимость бесплатно полученного товара (которая равна его обычной цене), а некоторая расчетная величина, на которую влияет несколько факторов, в том числе и первоначальная стоимость бесплатно полученного товара. Такое положение имеет место в бухгалтерском учете.

В налоговом учете стоимость бесплатно полученных товаров признается доходом, исходя из обычной цены, которая является эквивалентом справедливой стоимости (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины) и входит в состав прочих доходов.

Продажа таких товаров в налоговом учете, как и в бухгалтерском, признается доходом от операционной деятельности и отражается в стр. 02 Налоговой декларации, то есть возникает двойное налогообложение. В НК Украины нет прямых оснований для того, чтобы при продаже бесплатно полученных товаров признавать расходы.

Однако косвенные основания есть. Согласно пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, который полностью повторяет п. 4 П(С)БУ 3, расходы - это выбытие активов. При продаже, пусть и бесплатно полученных товаров, такое выбытие происходит, а значит, и расходы признаются исходя из метода оценки выбытия товаров. Надо отметить, чте ГНСУ, если исходить из материалов, опубликованных на сайте ГНСУ в разделе "Единая базе налоговых знаний", с этим не согласна, поскольку исходит из нормы, содержащейся в п. 138.6 ст. 138 разд. III НК Украины, согласно которой себестоимость товаров формируется но цене их приобретения, а такая цена, по мнению ГНС, при бесплатном получении равна нулю.

ГНСУ считает, что в данном случае себестоимость товаров формируется исключительно из ввозной пошлины (если она есть) и расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного к продаже. То есть ГНСУ стоит на позиции двойного налогообложения бесплатно полученных товаров. Отметим, что реализовать это требование возможно, только если в бухгалтерском учете отражать бесплатно полученные товары по цене 0 грн, что противоречит стандартам бухгалтерского учета.

Как видим, действующее законодательство допускает неоднозначную трактовку прав и обязанностей плательщика. Следовательно, согласно пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 разд. I НК Украины, налогоплательщик вправе принять самостоятельное решение, руководствуясь принципом презумпции правомерности решений налогоплательщика.

Похожая ситуация возникает в случае "внесения товаров в уставной фонд". Поскольку в данном случае товары приобретаются в собственность не по договору купли-продажи (поставки), то в течение некоторого времени ГНСУ считала, что при продаже таких товаров расходы (в сумме денежной оценки этих товаров, произведенной при подписании учредительного договора или договора купли-продажи акций) не признаются. При этом полученные в результате прямых инвестиций (взноса в уставный фонд) товары в доходы не включаются.

ГНСУ, проанализировав эту ситуацию в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной Приказом N 573, пришла к выводу, что при получении инвестиций в виде товарно-материальных ценностей налогоплательщик имеет право на признание расходов по таким операциям.

Следует отметить, что товары, взятые на учет как излишки, обнаруженные в результате инвентаризации, не должны рассматриваться как бесплатно полученные. Также П(С)БУ не устанавливают конкретных правил учета излишков, поэтому не совсем понятно, как их расценивать для целей налогового учета. В большинстве случаев излишки образуются вследствие ошибок в учете, поэтому приравнивать их к бесплатно полученным товарно-материальным ценностям некорректно. Правильней в данном случае откорректировать завышенные расходы предыдущих периодов, но это возможно только при условии, что такие ошибки удалось выявить с помощью объяснительных записок материально-ответственных лиц.

В состав расходов предприятия включается также сумма фактических потерь товаров в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размера, определенного Кабинетом Министров Украины или уполномоченным им центральным органом исполнительной власти, или другим органом, определенным законодательством Украины (абзац 1 п. 140.3 ст. 140 разд. III НК Украины). Величина потерь определяется по результатам инвентаризации. В разд. III HК Украины нет прямых указаний, в состав каких статей затрат включаются такие потери. По смыслу хозяйственных операций эти потери должны включаться в состав расходов на сбыт как прочие расходы, связанные со сбытом, и отражаться в стр. 06.2 Налоговой декларации, а не в составе себестоимости реализации.

Продолжение следует

_____________________

1. Т. П. Карпова. Управленческий учет. М.: Юнити, 2000, с. 219

2. Путаница в терминах характерна для НК Украины и создает сложности для понимания смысла правовой нормы.

3. В пп. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украины говорится о расходах, перечисленных в п. 138.4, п.п. 138.6 - 138.9, подпунктов 138.10.2 -138.10.4, п. 138.10 и п. 138.11 ст. 138 разд. III НК Украины.

4 Система "стандарт-кост" - это, конечно, больше чем просто инструмент расчета себестоимости. Эта система включает в себя также систему контроля за расходами и подготовку данных для расчета норм и нормативов, используемых при планировании себестоимости.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

Закон о дорожном движении - Закон Украины от 30.06.1993 г. N 3353-ХII "О дорожном движении"

Закон о научной деятельности - Закон Украины от 13.12.1991 г. N 1977-ХII "О научной и научно-технической деятельности" в редакции от 01.12.1998 г. N 284-XIV

Закон о рекламе - Закон Украины от 03.07.1996 г. N 270/96-ВР "О рекламе" в редакции от 11.07.2003 г. N 1121-IV

Закон о страховании - Закон Украины от 07.03.1996 г. N 85/96-ВР "О страховании" в редакции от 04.10.2001 г. N 2745-III

Методические рекомендации N 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. N 2

Методические рекомендации N 131 - Методические рекомендации о порядке составления, подачи и рассмотрения заявления на рационализаторское предложение, утвержденные приказом Госпатента Украины от 27.08.1995 г. N 131

МСБУ 2 - Международный стандарт бухгалтерского учета 2 "Запасы"

Порядок N 112 - Порядок учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. N 112

Приказ N 122 - Приказ ГНСУ от 15.02.2012 г. N 122 "Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по некоторым вопросам обложения налогом на прибыль при выплате роялти"

Приказ N 573 - Приказ ГНСУ от 05.07.2012 г. N 573 "Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по учету товарно-материальных ценностей и/или ценных бумаг, внесенных в уставный фонд налогоплательщика"

Приказ N 581 - Приказ ГНСУ от 05.07.2012 г. N 581 "Об утверждении Обобщающей налоговой консультации о порядке определения доходов и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг)"

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия"

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

Распоряжение N 143-р - Распоряжение КМУ от 23.02.2011 г. N 143-р "О перечне офшорных зон"

Справочник льгот N 62 - Справочник N 62 налоговых льгот по состоянию на 01.07.2012, утвержденный Письмом ГНСУ от 27.06.2012 г. N 62

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 34-35 (868-869),
20 августа 2012 г.
Подписной индекс 40783