Порядок определения доходов1

(Часть 3. Части 1, 2 см. в консультациях от 23.07.2012, 06.08.2012)

В данной публикации заканчиваем анализ прочих видов доходов, отражающихся налогоплательщиком в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Доходы от продажи необоротных активов и нематериальных активов

Доход от продажи или иного отчуждения объекта основных средств или нематериальных активов определяется согласно договору о продаже или ином отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) (п. 146.14 ст. 146 разд. III НК Украины). При этом, согласно пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 разд. III НК Украины, к продаже или иному отчуждению основных средств и нематериальных активов приравниваются:

- операции по внесению таких основных средств и нематериальных активов в уставный фонд другого лица;

- передача основных средств в финансовый лизинг (аренду).

Однако в состав доходов для целей налогообложения включается не вся сумма выручки от продажи основных средств, а сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов (абзац 1 п. 146.13 ст. 146 разд. III НК Украины).

При продаже основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно, в доход включается сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения безвозмездно полученных основных средств или нематериальных активов над стоимостью таких основных средств или нематериальных активов, которая была включена в состав доходов в связи с получением, а сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с безвозмездным получением над доходами от такой продажи или иного отчуждения, включается в расходы налогоплательщика (абзац 3 п. 146.13 ст. 146 разд. III НК Украины).

При продаже или ином отчуждении непроизводственных основных средств в доход предприятия включается сумма превышения цены отчуждаемого объекта над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, осуществляемых для поддержания объекта в рабочем состоянии², а сумма превышения первоначальной стоимости над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы налогоплательщика (абзац 2 п. 146.13 ст. 146 разд. III НК Украины).

Доходы от таких операций отражаются в стр. 03.17 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

В стр. 03.17 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия также отражаются доходы от операций с имущественными комплексами и оборотными активами, которые, согласно пп. 135.5.13 п. 135.5 ст. 153 разд. III НК Украины, включаются в прочие доходы.

Доход от операций с землей и ее капитальными улучшениями

Земельные участки и капитальные расходы по улучшению земли учитываются как отдельные объекты. При продаже таких объектов в состав доходов включаются положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого объекта, увеличенных на коэффициент индексации, рассчитанный по правилам п. 146.21 ст. 146 разд. III НК Украины.

Доход от таких операций отражается в стр. 03.18 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Положительное значение курсовых разниц

Курсовая разница - это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах (п. 4 П(С)БУ 21), то есть курсах НБУ.

Согласно пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ.

При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов налогоплательщика, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) - в составе расходов налогоплательщика.

Согласно П(С)БУ 21 перерасчету подлежат только монетарные статьи баланса, то есть статьи о денежных средствах, активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной сумме денег или их эквивалентов. Согласно п. 8 П(С)БУ 21 курсовые разницы определяются на дату:

- осуществления хозяйственной операции;

- составления баланса.

Так, если у предприятия есть валюта или задолженность в инвалюте, то курсовые разницы по таким монетарным статьям будут рассчитываться ежеквартально (на дату составления финансовой отчетности, то есть на последний день отчетного квартала), а также на момент осуществления расчетов (выбытия валюты или, к примеру, погашения денежной задолженности - получения/перечисления оплаты в иностранной валюте).

Курсовые разницы по задолженности в иностранной валюте, возникшей до 1 апреля 2011 года и оставшейся непогашенной на эту дату, пе-ресчитываются в соответствии с пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины.

При этом балансовая стоимость такой задолженности должна определяться по курсу НБУ по состоянию на 31.03.2011 г. Именно такой вывод содержится в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной Приказом N 120.

Согласно изменениям, внесенным Законом N 4453 в п. 21 подразд. 4 разд. XX НК Украины, с 1 апреля 2012 года для налогоплательщиков, указанных в пунктах 15-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, в течение периода действия соответствующих подпунктов, определение курсовых разниц от пересчета задолженности (обязательства), выраженной в иностранной валюте, которая будет получена или уплачена в фиксированной (или) определенной сумме денег или их эквивалентов, возникающей по операциям, связанным с деятельностью, прибыль (доход) от проведения которой освобождается от налогообложения, осуществляется на сумму полного или частичного погашения задолженности (обязательства) на дату осуществления такого погашения.

Финансовый результат от пересчета такой задолженности (обязательства) учитывается вместе с результатами деятельности налогоплательщика, прибыль (доход) от проведения которой освобождается от налогообложения в соответствии с требованиями п. 152.11 ст. 152 разд. III НК Украины относительно ведения раздельного учета.

Суммы задолженности (обязательства), по которым определение курсовых разниц осуществляется на дату погашения и которые учитываются как непогашенные по состоянию на 31.03.2012 г., подлежат пересчету на эту дату по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату возникновения такой задолженности, с отражением результатов такого пересчета в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за I квартал 2012 года.

Таким образом, с 1 апреля 2012 года упрощено ведение учета уплаты налога на прибыль (для налогоплательщиков, которые временно освобождаются от налогообложения) отменой необходимости пересчета задолженности, выраженной в иностранной валюте, на каждую дату баланса.

В соответствии с пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины не подлежат перерасчету в национальной валюте в целях налогообложения гранты (субгранты), полученные от Глобального фонда борьбы со СПИДом, туберкулезом, малярией.

Изменения, внесенные абзацем 7 п. 42 разд. I Закона N 4834 в пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины, вступили в силу с 21.06.2012 г., то есть одновременно со вступлением в силу Закона N 4999, определяющим порядок выполнения программ Глобального фонда для борьбы со СПИДом, туберкулезом и малярией в Украине.

Именно с 21.06.2012 г. не нужно определять курсовые разницы по грантам (субгрантам), полученным от Глобального фонда борьбы со СПИДом, туберкулезом, малярией.

Положительные значения курсовых разниц для целей налогообложения рассматриваются как прибыль и отражаются в стр. 03.19 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Прибыль от операций с ценными бумагами и другими корпоративными правами

Порядок налогообложения операций по торговле ценными бумагами и другими корпоративными правами осуществляется в порядке, определённом п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины.

К ценным бумагам (ЦБ) относятся документы установленной формы с соответствующими реквизитами, которые удостоверяют денежные или арочие имущественные права, определяют взаимоотношения лица, их разместившего (выдавшего), и собственника и предусматривают исполнение обязательств в соответствии с условиями их размещения, а также возможность передачи прав, вытекающих из этих цокументов другим лицам (п. 1 ст. 3 Закона о ЦБ).

Корпоративные права - это права лица, доля которого эпределяется в уставном фонде [имуществе) хозяйственной эрганизации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной части прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами (пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

В состав прочих доходов включается прибыль, полученная от продажи (торговли) ценных бумаг и иных корпоративных прав по каждому виду ценных бумаг и корпоративных прав. Расчет прибыли осуществлен в табл. 1 Приложения ЦБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Пункт 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины не устанавливает перечня видов ЦБ и корпоративных прав, по которому производится расчет прибыли (убытка).

При этом в табл. 1 Приложения ЦБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия предусмотрен расчет по следующим ценным бумагам:

- акции и иные, нежели ценные бумаги, корпоративные права (стр. 1);

- облигации (стр. 2);

- векселя (стр. 3);

- ипотечные сертификаты (стр. 4);

- сертификаты фондов операций с недвижимостью (стр. 5);

- другие ценные бумаги (стр. 6).

Убыток (отрицательный результат) от торговли ценными бумагами и корпоративными правами в состав расходов предприятия не включается, а учитывается отдельно с последующим уменьшением суммы прибыли от торговли ценными бумагами за отчетный (налоговый) период.

Для учета убытков по каждому виду ценных бумаг в табл. 1 Приложения ЦБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия предусмотрены специальные строки.

Для целей налогообложе ния под доходами от торговлї ЦБ понимается сумма денеж ных средств или стоимості имущества, полученная (на численная) налогоплатель щиком от продажи, обмена выкупа эмитентом, погашение или других способов отчуждения ценных бумаг или иных нежели ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику в связк с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением.

В состав доходов включается также сумма любой задолженности налогоплательщика, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением (абзац 1 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины). то есть доход определяется методом начисления на дату передачи ЦБ или корпоративных прав, которая учитывается в договоре. Согласно абзацу 8 п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Ук раины первичными документами для определения доходов и расходов по операциям с ЦБ могут быть:

- для торговцев ценными бумагами - участников фондовой биржи - биржевой отчет за отчетный период;

- для налогоплательщиков - клиентов торговцев ценными бумагами - участников фондовой биржи - отчет торговца ценными бумагами, формируемый на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.

При этом получение денежных средств и иных активов от первичного размещения ценных бумаг и корпоративных прав не является доходом эмитента; полученные от такой продажи средства (активы) формируют уставный фонд (капитал), а в случае если продажа ценных бумаг осуществляется по цене выше номинала, то такое превышение формирует эмиссионный доход (субсчет 421 «Эмиссионный доход»), но такие средства и активы не относятся к доходам от торговли ценными бумагами и корпоративными правами, и на это указывает абзац 1 п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Украины.

Под термином «расходы» следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплатель-. щиком продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав в качестве компенсации их стоимости.

В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающая в связи с таким приобретением (абзац 3 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины), то есть в состав расходов включается как оплаченная, так и неоплаченная стоимость ЦБ.

При этом, если налогоплательщик выступает инвестором при первичном размещении ЦБ или последующей продаже собственных акций эмитентом, или при внесении денежных средств в уставный капитал эмитента, расходы, уплаченные (начисленные) таким налогоплательщиком эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг (абзац 6 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины). Любые другие расходы, связанные с торговлей ценными бумагами, в том числе уплата комиссионных вознаграждений торговцу ценными бумагами, оплата услуг консультантов, заработная плата работников предприятия, осуществляющих изучение рынка ЦБ и принимающих решение о купле-продаже ЦБ, в состав расходов по операции ЦБ не включаются и отражаются как прочие расходы в стр. 06.4.39 Приложения IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Особый порядок налогообложения предусмотрен по операциям РЕПО.

Операция РЕПО - это сделка покупки (продажи) ценных бумаг с обязательством обратной их продажи (покупки) через определенный срок по заранее оговоренной цене, осуществляемой на основе единого договора РЕПО. В целях НК Украины срок между датами исполнения первой и второй частей сделки РЕПО (срок РЕПО) не может превышать одного года (пп. 14.1.167 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Схема РЕПО представляет собой сделку, состоящую из двух частей. По первому соглашению, одна сторона продает другой ценные бумаги, одновременно принимая на себя обязательства по выкупу этих ценных бумаг через определенный срок по установленной цене. Этому обязательству по выкупу соответствует встречное обязательство другой стороны по продаже бумаг. Все это может быть зафиксировано в одном документе - стандартном договоре «РЕПО».

РЕПО, в отличие от похожей на нее сделки СВОП, предусматривающей торгово-финансовую обменную операцию в виде обмена разнообразными активами, в которой заключение сделки о купле (продаже) ценных бумаг, валюты сопровождается заключением контрсделки, сделки об обратной продаже (купле) того же товара через определенный срок на тех же или иных условиях, содержит встроенный механизм кредитования. Он может быть прописан явно, в виде процентов по кредиту, который получает сторона, предоставляющая контрагенту деньги; или неявно - в этом случае цена обратного выкупа превышает цену продажи бумаг.

Специфический риск операций РЕГЮ заключается в том, что один из контрагентов может не исполнить обязательства по второй, отложенной части договора. Например, рыночная цена актива, который, по сути, служит обеспечением, существенно вырастет, и новый собственник откажется возвращать его по старой цене, поэтому в соглашении обычно предусматривается штраф, который обязана будет заплатить сторона, отказывающаяся от исполнения обязательств.

Расходы налогоплательщика, понесенные при приобретении ценных бумаг, использованных плательщиком в операциях РЕПО, не учитываются при определении финансовых результатов по операциям с ценными бумагами в течение срока РЕПО, а учитываются при определении финансовых результатов по операциям РЕПО в порядке, предусмотренном в п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Украины.

Пунктом 153.9 ст. 159 разд. III НК Украины определено, что нормы п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины не распространяются на операции по покупке (продаже) ценных бумаг с обязательством обратной их продажи (покупки) (операции РЕПО), если такие операции не предусматривают переход права собственности на ценные бумаги.

Финансовый результат по таким операциям налогоплательщика определяется по каждой такой операции в налоговом периоде, в котором произошла обратная покупка (продажа) таких ценных бумаг, как разница между ценой продажи (покупки) ценных бумаг и цене их обратной покупки (продажи).

По операциям по покупке (продаже) ценных бумаг с обязательством обратной их продажи (покупки) (операции РЕПО), если такие операции предусматривают переход права собственности на ценные бумаги, финансовый результат определяется в порядке, предусмотренном для операций по торговле ценными бумагами в п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины.

Таким образом, если при покупке (продаже) ценных бумаг по операциям РЕПО право собственности на такие ценные бумаги не переходит, то финансовый результат определяется по каждой операции по покупке (продаже) отдельной ценной бумаги. Доходы (расходы) налогоплательщика с учетом дисконта (процентов), полученные (понесенные) при продаже (покупке) ценной бумаги, учитываются в отдельном финансовом учете в налоговом периоде, в котором произошла обратная продажа (покупка) такой ценной бумаги.

Если при покупке (продаже) ценных бумаг по операциям РЕПО право собственности на такие ценные бумаги переходит, то финансовый результат определяется по каждой ценной бумаге в общем порядке, предусмотренном для ценных бумаг в п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины.

При осуществлении операций РЕПО не применяется требование определения дохода, исходя из обычных цен на ценные бумаги.

Прибыль от операций с деривативами

Прибыль от операций с деривативами (производными инструментами) определяется так же, как и прибыль от операций с ценными бумагами, при этом расчет прибыли (убытка) по операциям с деривативами осуществляется без разделения на виды деривативов (абзац 6 п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Украины). Расчет финансового результата по операциям с деривативами отражается в табл. 2 Приложения ЦБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. Положительный результат переносится в стр. 03.21 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, а отрицательный - на уменьшение результата от операций с деривативами в последующих периодах. Под деривативами понимается стандартный документ, удостоверяющий право и/или обязательство приобрести либо продать в будущем ценные бумаги, материальные или нематериальные активы, а также средства на определенных им условиях. Стандартная (типовая) форма деривативов и порядок их выпуска и обращения устанавливаются законодательством (пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 разд. IНК Украины).

К деривативам относятся своп, опцион, форвардный контракт и фьючерсный контракт.

Суммы страхового возмещения

Отражение суммарного страхового возмещения, получаемого налогоплательщиком по договорам имущества, гражданской (имущественной) ответственности при наступлении страхового случая, включается в состав доходов налогоплательщиков (абзац 2 пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины) в налоговый период их получения. Эта сумма отражается в стр. 03.22 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Доходы от управления имуществом

По договору управления имуществом, одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (управляющему) на определенный срок имущество в управление, а другая сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1029 ГК Украины).

Предметом договора управления имуществом может быть предприятие как единый имущественный комплекс, недвижимая вещь, ценные бумаги, имущественные права и прочее имущество (п. 1 ст. 1030 ГК Украины).

Не могут быть предметом договора управления имуществом денежные средства, кроме случаев, когда право осуществлять управление денежными средствами прямо установлено законом.

Имущество, переданное в управление, должно быть отделено от другого имущества учредителя управления и от имущества управляющего. Имущество, переданное в управление, должно учитываться управляющим на отдельном балансе, и по нему ведется отдельный учет.

Расчеты, связанные с управлением имуществом, осуществляются на отдельном банковском счете.

Имущество, приобретенное управляющим в результате управления имуществом, включается в состав полученного в управление имущества.

Сумма удержанного (выплаченного) вознаграждения за управление имуществом включается в состав дохода управляющего имуществом от его собственной деятельности (пп. 153.13.7 п. 153.13 ст. 153 разд. III НК Украины). Отражается сумма вознаграждения в стр. 03.23 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Сумма доходов налогоплательщика от прекращения деятельности

Прекращение деятельности субъекта хозяйствования осуществляется его реорганизацией (слиянием, присоединением, делением, преобразованием) или ликвидацией - по решению собственника (собственников) либо уполномоченных им органов, по решению других лиц - учредителей субъекта хозяйствования либо их правопреемников, а в случаях, предусмотренных ХК Украины, - по решению суда (пп. 1 ст. 59 ХК Украины).

Особенности учета при реорганизации юридических лиц определены пп. 153.15 ст. 153 разд. III НК Украины.

Сумма средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от юридического лица, которое прекращается в связи с проведением реорганизации (пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 разд. III НК Украины), не включается в состав дохода налогоплательщика - правопреемника.

Объекты основных средств и нематериальных активов юридического лица, которое прекращается в связи с проведением реорганизации, включаются в состав соответствующих групп основных средств и нематериальных активов налогоплательщика - правопреемника по балансовой стоимости на дату утверждения передаточного акта и подлежат амортизации в порядке, определенном НК Украины.

Себестоимость запасов, учитываемых в учете юридического лица, которое прекращается, включается в состав себестоимости запасов правопреемника на дату утверждения передаточного акта. В случае если определенная разд. III НК Украины дата увеличения доходов, осуществленных (начисленных) юридическим лицом, которое прекращается, не наступила до момента утверждения передаточного акта, то такие доходы учитываются в учете налогоплательщика-правопреемника. Такой налогоплательщик-правопреемник приобретает право на увеличение доходов в общем порядке, определенном разд. III НК Украины. Отражаются такие «запоздавшие» доходы в стр. 03.24 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия налогоплательщика-правоприемника .

Сумма безнадежной кредиторской задолженности

Кредиторская задолжен ность или долги предприятие могут возникнуть по разный основаниям, в том числе в результате получения без предварительной оплаты товаров работ, услуг, необоротньи активов и т. д., в результате получения активов в виде кредитов, займов, а также авансої за поставку товаров, работ, ус луг. Задолженность, согласие пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, признается без надежной, если она соответствует одному из следующиз признаков:

а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;

б) просроченная задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества физического лица, прв условии что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;

в) задолженность субъекто! хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке, или прекращенных юридических лип в связи с их ликвидацией;

г) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;

ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийных бедствий (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;

д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, недееспособными или объявленными умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.

Из приведенных признаков безнадежной задолженности к кредиторской имеет отношение только подпункт «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, а остальные касаются в основном дебиторской задолженности.

Сумма безнадежной кредиторской задолженности, независимо от причин ее возникновения, входит в состав прочих доходов, согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины, и отражается в стр. 03.25 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия без расшифровки. В случае если кредиторская задолженность выражена в иностранной валюте, то на дату признания ее безнадежной она пересчиты-вается в национальную валюту по курсу НБУ.

Кредиторская задолженность включается в состав доходов предприятия-покупателя, не оплатившего товар, работу, услуги в соответствии с п. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины и повторному включению в доходы не подлежит.

Исковой давностью считается срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своих интересов. Согласно ст. 257 ГК Украины общая исковая давность составляет 3 года.

Таким образом, в основе списываемых кредиторских задолженностей являются безнадежные задолженности, по которым истек срок исковой давности, поэтому ключевым является именно момент правильности отсчета данного срока.

Относительно задолженности по заработной плате сроки обращения работника в суд не ограничены (ст. 225 и ч. 2 ст. 233 КЗоТ Украины), поэтому общий срок исковой давности при решении вопросов взыскания заработной платы не применяется.

Специалисты полагают, что данное правило относится к другим расчетам с работниками, осуществляемым в соответствии с трудовым договором, в частности к задолженности по командировочным расходам, так как отношения, возникающие между работником и предприятием по вопросу возмещения расходов на служебную командировку, относятся к сфере действия трудовых отношений.

Однако денежные компенсационные выплаты в виде командировочных расходов относятся к гарантиям оплаты труда, но в структуру заработной платы данные выплаты не входят, поэтому относительно командировочных сумм формально должен действовать трехмесячный срок исковой давности, установленный ч. 1 ст. 233 КЗоТ Украины и исчисляемый со дня, когда работник узнал или мог узнать о нарушении своего права.

Кстати, не исключено, что судебный орган в рассматриваемой ситуации может занять такую позицию: работник вправе обратиться в суд с иском о взыскании причитающихся ему командировочных расходов без ограничения каким-либо сроком.

Подобные прецеденты были, о чем свидетельствует, например, Определение о взыскании расходов на командировку, в котором Верховный Суд Украины пришел к выводу, что гарантийные и компенсационные выплаты ст. 2 Закона об оплате труда относит к дополнительной заработной плате. А раз так, то руководствоваться при рассмотрении данного вопроса следует ч. 2 ст. 233 КЗоТ Украины, не ограничивающей какими-либо сроками право работника на взыскание принадлежащих ему сумм командировочных .

По подотчетным суммам срок исковой данности будет зависеть от того, в рамках каких отношений действовало подотчетное лицо, приобретая для предприятия материальные ценности или услуги, - трудовых или гражданско-правовых.

По мнению Национального банка Украины, изложенному в Письмах N 11-113/3341-9712 и N 11-113/3225-9206, если израсходование собственных денежных средств было обусловлено выполнением работником в рамках своих трудовых обязанностей поручения работодателя, то обязанность последнего возместить потраченные средства возникает в соответствии с требованиями КЗоТ Украины.

Подтверждением того, что израсходование собственных денежных средств осуществлялось по поручению руководства, могут быть распорядительные документы (приказ, распоряжение) или письменная доверенность.

Не исключают такую возможность и налоговики, и об этом они высказались в Письме N 10729/6/17-3116.

Таким образом, если обязанность (или право) работника приобретать материальные ценности или услуги для нужд предприятия установлена трудовым договором либо должностной инструкцией, то такие действия регулируются КЗоТ Украины, а значит, срок исковой давности относительно некомпенсированных подотчетных сумм составляет 3 месяца (ч. 1 ст. 233 КЗоТ Украины).

Как и в случае с командировочными расходами, этот срок начинает исчисляться со дня, когда работник узнал или мог узнать о нарушении своего права. Однако ввиду того, что законодательно срок расчетов предприятия по израсходованным работником собственным средствам не определен, установить такой день можно опять-таки с помощью коллективного договора или письменного заявления работника. Если четких сроков по этому поводу нет, то исковая давность течь не начнет.

Если же приобретение физическим лицом материальных ценностей или услуг для нужд предприятия имеет гражданско-правовую окраску (например, работник по собственной инициативе приобрел ТМЦ либо совершил иные действия за свой счет в интересах предприятия, либо если их совершение выходило за рамки его трудовых обязанностей), то срок исковой давности по некомпенсированным такому лицу суммам, согласно ст. 257 ГК Украины, составляет 3 года.

Начало исчисления этого срока приходится на день, когда гражданин узнал или мог узнать о нарушении своего права. Однако, поскольку сроки расчетов по подотчетным суммам законодательством не установлены, при отсутствии письменной просьбы физического лица о выплате причитающихся ему сумм течение срока исковой давности не начнется. Если же такая просьба от гражданина поступит, но задолженность перед ним в течение 7 дней после обращения погашена не будет, то с 8-го дня начнет отсчитываться срок исковой давности на основании ст. 261 ГК Украины.

Прочие доходы налогоплательщика за отчетный период

Согласно пп. 135.5.15 п. 135.5 ст. 135 разд. III HК Украины в состав доходов включаются также иные (прочие) доходы, отражаемые в стр. 03.28 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

К таким прочим доходам можно отнести:

- оплату товаров, работ, услуг, проданных в период нахождения плательщика на упрощенной системе и поступивших после перехода на общую систему налогообложения (пп. 135.5.14 п. 135.4 ст. 135 разд. III НК Украины);

- доход от операций с иностранной валютой (пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины);

- страховые суммы по договорам долгосрочного накопительного страхования жизни, выкупные суммы и инвестиционный доход, поступающие предприятию как выгодоприобретателю по договору страхования при наступлении страхового случая, досрочного расторжения (выкупа) договора, окончания договора;

- условный доход, возникающий при расторжении договора на учебу, профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работника (пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. НК Украины).

Не являются доходом оприходованные излишки запасов, выявленные в результате инвентаризации, взятые на учет отходы производства и материалы, полученные в результате ликвидации основных средств.

Такой вывод основан на том, что данное имущество является (и являлось) собственностью предприятия, как до, так и после взятия на баланс.

Доход в этом случае может возникнуть только от продажи этих запасов или от реализации продукции, работ, услуг, изготовленных с их использованием.

Доход от продажи иностранной валюты

Порядок налогового учета операций в иностранной валюте в течение действия разд. III НК Украины неоднократно менялся. Последние изменения в п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины были внесены Законом N 4834, которые привели налоговый учет иностранной валюты в соответствии с бухгалтерским учетом.

Финансовый результат от продажи иностранной валюты определяется как разница между доходом и балансовой стоимостью иностранной валюты (пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины)3.

Под доходом от продажи иностранной валюты, исходя из общего определения термина «доходы», приведенного в пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, следует рассматривать сумму гривень, полученную налогоплательщиком от продажи иностранной валюты в течение отчетного периода. Такой доход определяется по курсу, по которому инвалюта продана на Межбанковском валютном рынке Украины. Это понятие в течении действия разд. III НК Украины не менялось.

А вот с понятием «балансовая стоимость иностранной валюты» было по-другому. До 01.07.2012 г. балансовая стоимость иностранной валюты определялась по официальному курсу, действовавшему на дату отчетного баланса. Датой отчетного баланса должна быть дата окончания налогового (отчетного) периода.

Такие формулировки вносили путаницу и приводили к тому, что финансовый результат от продажи иностранной валюты определялся по-разному.

С 01.07.2012 г. под термином «балансовая стоимость иностранной валюты» понимается ее стоимость, определенная по официальному курсу, действовавшему на дату отчетного баланса или на дату совершения операции в зависимости от того, какая дата наступила позже (абзац 4 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).

До 01.07.2012 г. финансовый результат определялся как разность дохода и балансовой стоимости иностранной валюты или стоимости иностранной валюты на дату осуществления операции, если операция осуществляется после даты отчетного баланса. В результате получалось, что под датой отчетного баланса надо понимать дату начала налогового периода, иначе требование этой нормы вообще невозможно выполнить.

Доход, возникающий при расторжении договоров на обучение персонала В случае расторжения письменного договора (контракта) на учебу и/или профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации в отечественных или зарубежных учебных заведениях налогоплательщик обязан увеличить доход в сумме фактически осуществленных им расходов на учебу и/или профессиональную подготовку, которые были включены в состав его расходов.

В результате такого увеличения дохода начисляется дополнительное налоговое обязательство и пеня в размере 120 % от учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей на день возникновения налогового обязательства по налогу, которое должен был бы уплатить налогоплательщик в установленный срок, если бы он не пользовался налоговой льготой, установленной этим подпунктом, исчисленные к сумме такого налогового обязательства и рассчитанные за каждый день недоплаты, заканчивая днем увеличения дохода (абзац 4 пп. 140.1.3 п. 140. ст. 140 разд. III НК Украины).

Сумма возмещенных налогоплательщику убытков по такому соглашению (договору, контракту) не является объектом налогообложения в части, не превышающей суммы, на которые увеличен доход, уплаты дополнительного налогового обязательства и пени (п. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины).

Доходы, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли

В ст. 136 разд. III НК Украины приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли. При этом в состав таких «доходов» законодатель, стремясь исключить недоразумения, включил суммы авансов и предварительной оплаты (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины), которые по смыслу понятия «доход» не могут учитываться при его определении.

Другие денежные и материальные поступления, не учитываемые в составе доходов, приведем в таблице.

Согласно абзацу 2 пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины в доходы налогоплательщика, зарегистрированного субъектом специального режима налогообложения, согласно ст. 209 разд. V НК Украины, включается положительная разница между суммами НДС, начисленными таким сельскохозяйственным предприятием на цену поставленных им сельскохозяйственных товаров в течение отчетного или предыдущих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных ст. 209 разд. V НК Украины.

_______________________

1. В подготовке статьи принимала участие Людмила Волинец.

2. Затраты на ремонт непроизводственных основных средств не включаются в расходы предприятия, а потому учитываются при определении финансового результата от их продажи.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 4453 - Закон Украины от 23.02.2012 г. N 4453-VI «О внесении изменений в подраздел 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей взыскания налога на прибыль»

Закон N 4834 - Закон Украины от 24.05.2012 г. N 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм»

Закон N 4999 - Закон Украины от 21.06.2012 г. N 4999-VI «О выполнении программ Глобального фонда для борьбы со СПИДом, туберкулезом и малярией в Украине»

Закон о концессиях - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 997-XIV «О концессиях»

Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. N 108/95-ВР «Об оплате труда»

Закон о ЦБ - Закон Украины от 23.02.2006 г. N 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке»

Постановление N 145 - Постановление КМУ от 23.02.2011 г. N 145 «Некоторые вопросы бесплатной передачи основных средств»

Приказ N 120 - Приказ ГНСУ от 15.02.2012 г. N 120 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно определения курсовых разниц по задолженности в иностранной валюте, возникшей до 1 апреля 2011 года»

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

Определение о взыскании расходов на командировку - Определение Верховного Суда Украины от 11.08.2004 г. «О взыскании расходов на командировку»

Письмо N 10729/6/17-3116 - Письмо ГНАУ от 26.11.2004 г. N 10729/6/17-3116 «Относительно выдачи и использования наличных средств под отчет»

Письмо N 11-113/3341-9712 - Письмо Национального банка Украины от 29.09.2005 г. N 11-113/3341-9712 «О возмещении работникам расходов на приобретение товаров в собственность предприятия»

Письмо N 11-113/3225-9206 - Письмо Национального банка Украины от 01.09.2006 г. N 11-113/3225-9206 «О возможности возмещения предприятием своему работнику израсходованных им собственных наличных денежных средств на приобретение товарно-материальных ценностей для нужд предприятия»

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 33 (867),
13 августа 2012 г.
Подписной индекс 40783