Загадка без відгадки для платників єдиного податку

Якщо заходить мова про заповнення Податкової декларації платника єдиного податку, то може скластися враження, що це найпростіше, на що зобов'язані "єдинщики". Здавалося б, що може бути простіше для платника податків, ніж перенести декілька сум з Книг обліку доходів (і витрат) в рядки цієї Декларації. Проте уважне прочитання деяких норм ПК України, присвячених порядку визначення доходів та їх складу, а також ставкам єдиного податку, свідчить про те, що не все так просто, як могло б здатися на перший погляд. Загадки в чинних нормах ПК України існують, і розгадати їх поки не вдалося а ні контролюючим органам, а ні платникам податків.

Попри те, що перше подання Податкової декларації платника єдиного податку¹ (далі - Декларація) вже минуло, питання щодо її заповнення як у юридичних, так і у фізичних осіб - платників єдиного податку поки залишаються. Також ще не вирішені деякі питання щодо оподаткування єдиним податком окремих доходів.

Зокрема, різні форуми бухгалтерів в Інтернеті ніяк не знайдуть відповідь на питання: для чого передбачений п. 292.10 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України. Нагадаємо його зміст:

"Не є доходом суми податків та зборів, утримані (нараховані) платником єдиного податку при здійсненні ним функцій податкового агента, а також суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані платником єдиного податку відповідно до закону".

Поки і для платників, і для податківців залишається таємницею: для яких цілей передбачена ця норма ПК України? Чи має на увазі вона те, що "єдинщики" можуть зменшити суму свого доходу на суми:

- податку на доходи фізичних осіб, утриманого із заробітної плати найнятих робітників;

- єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ), утриманого із зарплати, а також нарахованого на зарплату найнятих робітників;

- ЄСВ, який платники єдиного податку щомісячно сплачують за себе у розмірі мінімального страхового платежу.

І як правильно її застосувати на практиці при заповненні Книги обліку доходу і Декларації, в яких і натяку немає а ні на ЄСВ, а ні на ПДФО? Але почнемо все по порядку.

Про ведення Книг обліку доходів

Коротко нагадаємо, що облік за новою спрощеною системою слід вести в:

- Книзі обліку доходів (для платників єдиного податку першої та другої груп і платників єдиного податку третьої групи, що не є платниками ПДВ);

- Книзі обліку доходів та витрат (для платників єдиного податку третьої групи, що є платниками ПДВ).

Форми і порядок ведення цих книг затверджені Наказом N 1637.

Передусім, помітимо, що відповідна Книга обліку доходу має бути прошнурована, пронумерована і зареєстрована (безкоштовно) до органу ДПС за основним місцем обліку платника податків (п. 2 Порядку N 1637/1).

У разі отримання фізичною особою - підприємцем доходу до дати реєстрації Книги обліку доходів до органу ДПС, з метою обчислення загального об'єму доходу такий дохід відображається ним в графах 2 - 7 Книг обліку доходів після її реєстрації до органу ДПС.

У свою чергу, облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, платники податків ведуть на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачене законодавством.

Нагадаємо, що підприємці можуть отримувати дохід в наступних формах (п. 292.1 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України):

- грошовій - готівковій та/або безготівковій;

- матеріальній або нематеріальній - у вигляді суми кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності; вартості безоплатно отриманих впродовж звітного періоду товарів (робіт, послуг).

В той же час, згідно з п. 291.6 ст. 291 гл. 1 розд. XIV ПК України, платники єдиного податку повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

Таким чином, записи в Книгах обліку доходів здійснюють на підставі первинних документів. При безготівковому розрахунку первинним документом буде виписка банку, а також документи, що підтверджують передачу товарів (робіт, послуг), накладні, товарно-транспортні накладні, акти тощо.

При продажу за готівку можуть застосовуватися форми первинних документів, розроблені самостійно підприємцем, наприклад, товарні чеки.

Нагадаємо, що підприємці - платники єдиного податку першої, другої і третьої груп не застосовують РРО і розрахункові книжки (ч. 6 ст. 9 Закону про РРО, п. 296.10 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України). Хоча, за власним бажанням, в цілях внутрішнього контролю та обліку можна застосовувати такі реєстратори, не переведені в фіскальний режим роботи. Чеки такого реєстратора виконуватимуть роль первинного документу. В цьому випадку звітність по такому реєстратору в податкову службу подавати не потрібно.

У разі безкоштовного отримання товару (робіт, послуг) дохід відображається на підставі накладних на отримання товарів, актів на виконані роботи, надані послуги та інших аналогічних документів.

У той же час факт надходження доходу не завжди може бути підтверджений первинними документами при відображенні доходів в Книзі обліку доходів, зокрема, таким прикладом є отримання готівкових грошових коштів в плату за товари (роботи, послуги), тому ПК України і Порядком N 1637/1 не передбачена вимога обов'язковості здійснення записів в Книзі обліку доходів на підставі первинних документів.

При цьому дані, наведені в Книзі обліку доходів, є підтвердженням факту отримання доходу і використовуються для складання Декларації за відповідний податковий (звітний) період. І це визнають в самому Мінфіні України, про що свідчить Лист про Книгу обліку доходів.

Тим більше немає необхідності підтверджувати первинними документами витрати платників єдиного податку першої, другої і третьої груп, що не є платниками ПДВ, оскільки для них взагалі не передбачений облік витрат.

А ось для платників єдиного податку третьої групи, що є платниками ПДВ, ситуація буде дещо складнішою. Адже, згідно з пп. 296.1.2 п. 296.1 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України, вони ведуть облік не лише доходів, але й витрат. Вони можуть доводити відсутність у них обов'язку мати первинні документи, тільки ґрунтуючись на відсутності в п. 296.1 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України і в порядку N 1637/2 прямої норми про необхідність їх наявності.

Хоча і в тому, і в іншому випадку на практиці податківці напевно вимагатимуть первинні документи на доказ того, що товар отриманий не безкоштовно або придбаний не у фізичних осіб, інакше:

- якщо немає доказу, що товар отриманий не безкоштовно, це відгукнеться включенням вартості такого товару в розмір доходів "єдинщика" і, відповідно, застосуванням штрафних санкцій за порушення порядку ведення податкового обліку, а для фізичних осіб третьої групи "єдинщиків" - ще й нарахуванням податкових зобов'язань у вигляді процентної ставки єдиного податку від вартості товару;

- якщо немає доказів, що товар придбаний не у фізичної особи (не підприємця), може послі-дувати нарахування на вартість товару 15% ПДФО, який фізична особа - підприємець

- "єдинщик" як податковий агент фізичної особи повинен був утримати.

Так що у будь-якому разі краще мати в наявності первинні документи на придбаний товар щоб уникнути ряду претензій податківців, попри те, що це й не обов'язково.

При заповненні Книг обліку доходів незмінно виникає питання по тому або іншому надходженню у платника єдиного податку. Тому також нагадаємо, що з метою обкладення єдиним податком не є доходами у фізосіб - "єдинщиків" наступні надходження:

1) згідно з п. 292.10 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України суми ПДФО і ЄСВ, утримані (нараховані) платником єдиного податку при здійсненні ним функцій податкового агента;

2) згідно з п. 292.11 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України:

- суми ПДВ (пп. 1);

- суми поворотної фінансової допомоги, отриманої і поверненої впродовж 12 календарних місяців з дня її отримання (пп. 3);

- суми кредитів (пп. 3);

- суми коштів цільового призначення, що поступили від Пенсійного фонду і фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі у рамках державних або місцевих програм (пп. 4);

-суми грошових коштів (аванси, передоплати), які повертаються покупцю товару (робіт, послуг)

- платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів (пп. 5);

- суми коштів, що поступили в оплату товарів (робіт, послуг), реалізованих і включених в дохід в період перебування на загальній системі оподаткування (пп. 6);

- суми ПДВ, включені у вартість товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) в період перебування на загальній системі оподаткування (пп. 7);

- суми грошових коштів в частині надмірно сплачених податків та зборів, а також суми ЄСВ, які повертаються платнику єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів (пп. 9).

Якщо підприємець отримав поворотну фінансову допомогу від інших осіб і не повернув її повністю або якусь її частину впродовж 12 календарних місяців, то йому необхідно включити таку неповернену частину до складу своїх доходів в період, на який доводиться початок перевищення терміну 12 календарних місяців.

Наприклад, якщо підприємець отримав фінансову допомогу 07.02.2012 р. і не поверне її до 08.02.2013 р. включно, то її треба буде включити до складу доходів 09.02.2013 р.

В той же час ПК України не передбачено, що підприємець може надалі коригувати суму своїх доходів на суму поворотної допомоги.

Зрозуміло, що суми доходу від продажу товарів (робіт, послуг), відображені в Книзі обліку доходів при отриманні готівки, вже в ній не відображатимуться повторно після внесення цих сум на свій поточний рахунок, відкритий для ведення підприємницької діяльності.

Фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої, другої і третьої груп, що здійснюють декілька видів підприємницької діяльності (торгівля, послуги, виконання робіт), ведуть одну Книгу обліку доходів або Книгу обліку доходів та витрат без розподілу на кожен вид діяльності.

Згідно з пп. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України платники єдиного податку третьої групи, ПДВ, що не є платниками, ведуть Книгу обліку доходів, щодня відображаючи отримані доходи за підсумками робочого дня.

Що і в яких графах Книги обліку доходів відображається, покажемо в табл. 1.

Таблиця 1

Розглянемо на конкретному прикладі порядок складання Книги обліку доходів за І півріччя 2012 року платником єдиного податку третьої групи (не платником ПДВ)

Приклад. Фізична особа - підприємець Пуговкін Сергій Вікторович з 01.01.2012 р. працює на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 5%.

Усі доходи отримані ним від не заборонених для платників єдиного податку видів діяльності, усі розрахунки проводилися тільки в грошовій формі.

Дохід за І квартал 2012 року склав 7000 грн.

У II кварталі були такі операції:

- 09.04.2012 р. на банківський рахунок поступили грошові кошти від продажу товарів від ТОВ "Витязь" в сумі 11 000 грн, від ФОП Сидорова в сумі 8000 грн;

- 05.06.2012 р. від ЧП "Віват" отримана передоплата за товар в сумі 2000 грн;

- 18.06.2012 р. частково повернена передоплата за товар покупцю, що сплатив в І кварталі 2012 року, у розмірі 6000 грн;

- 20.06.2012 р. отримана сума 3000 грн за послуги з діяльності, не вказаної у Свідоцтві;

- 23.06.2012 р. закінчився термін позовної давності по кредиторській заборгованості в сумі 10 000 грн

Фрагмент заповнення Книги обліку доходів наданий в табл. 2.

Про заповнення Декларації платниками третьої групи

Платники єдиного податку третьої групи подають до органу ДПС Декларацію в терміни, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду (п. 296.3 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України).

Податковим періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал, а Декларація повинна складатися наростаючим підсумком.

Приміром, для заповнення Декларації за І півріччя 2012 року беруться дані Книги обліку доходів, відображені в графі 7 (і 9 за наявності суми) Книг обліку доходів, наростаючим підсумком з початку року за станом на 30.06.2012 р. Показник графи 7 Книги обліку доходів переноситься в рядок 12 Декларації.

Отже, в нашому прикладі за І півріччя 2012 року підприємцем отриманий дохід в сумі 35 000 грн, у тому числі за послуги, діяльність за якими не вказана у Свідоцтві в сумі 3000 грн

При заповненні Декларації може виникнути питання: в якому рядку Декларації відображати платнику єдиного податку третьої групи суму доходу, отриманого від діяльності, не вказаної у Свідоцтві (у нашому прикладі - це 3000 грн)?

Таблица 2

Річ у тому, що згідно з пп. 2 п. 293.4 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України ставка єдиного податку 15% встановлена до доходу, отриманого від здійснення діяльності, не вказаної у Свідоцтві платника єдиного податку, тільки для платників першої або другої груп.

А завдяки змінам, внесеним Законом N 4834 в підрозд. 8 розд. XX ПК України ставка 15%, згідно з п. 293.4 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України, з 01.07.2012 р. не застосовуватиметься і до платників ЄП, які отримали доходи від здійснення діяльності, не вказаної у Свідоцтві платника ЄП.

Відповідно, з 01.07.2012 р. не застосовується і норма підпункту 7 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 гл. 1 розд. XIV ПК України, що передбачає обов'язок перейти на загальну систему тим платникам єдиного податку, які здійснюють діяльность, не вказану у Свідоцтві.

На підставі отриманих даних заповнюємо Декларацію.

Зразок заповнення Декларації платником єдиного : податку фізичною особою 3-ої групи (не платником П ДВ) наданий на малюнку.

З малюнком можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Як бачимо, Декларація складається на основі Книги обліку доходів, і витрати не представляють в даному випадку інтерес, тому ні для ЄСВ, ні для ПДФО в Декларації місця немає. Це питання не актуальне, якщо у підприємця немає найнятих робітників, оскільки 5% від суми ЄСВ і ПДФО незначні, тоді як при виплаті платником єдиного податку своїм найнятим робітникам заробітної плати сума нарахованих та утриманих податків та зборів в якості податкового агента може бути дуже значна.

IV. Показники господарської діяльності для платників єдиного податку III групи

*Заповнюється наростаючим підсумком з початку року.

V. Визначення податкових зобов'язань по єдиному податку*

*Не заповнюється платником податку, що подає декларацію "Довідково".

Так, при виплаті заробітної плати найнятим робітникам фізична особа - підприємець нараховує на заробітну плату ЄСВ в розмірі від 36,76% до 49,7% (залежно від класу професійного ризику виробництва). Цю суму він сплачує за свій рахунок. Працівник зі своєї заробітної плати сплачує 2,6% ЄСВ і 15% ПДФО. Ці суми підприємець-працедавець перераховує до державного бюджету самостійно, але за рахунок найнятого робітника. Так "єдинщик" виконує функцію податкового агента з ПДФО і виконує вимоги п. 9 ст. 9 Закону про ЄСВ відносно сплати ЄСВ за найнятого робітника.

У п. 292.10 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України йдеться як про нараховані, так і про утримані суми ПДФО і ЄСВ. Фактично нарахована сума ЄСВ є витратою підприємця. А, як ми вже помітили, витрати платника єдиного податку третьої групи нікого не цікавлять, окрім самого платника.

Визначення доходу платника єдиного податку наведене в п. 292.1 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України.

Стаття 292 гл. 1 розд. XIV ПК України передбачає деякі випадки, коли "єдинщик" має право зменшити суму доходу, яку він отримав на свій рахунок або в касу. Так, дохід можна зменшити на:

- залишкову вартість основних засобів у разі їх продажу (тільки для юридичних осіб (п. 292.2 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України);

- транзитні суми за договорами доручення, транспортної експедиції і агентськими договорами (п. 292.4 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України);

- суми, визначені п. 292.11 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України (роз-шифровка сум наведена вище).

У Єдиній базі податкових знань на питання "Чи має право особа-підприємець - платник єдиного податку третьої групи зменшити свій оподатковуваний дохід сплаченого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування?", надана наступна відповідь:

"... у оподатковуваний дохід фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку третьої групи не включається сплачена сума єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

Дещо інша ситуація у платників єдиного податку третьої групи - платників ПДВ.

З Єдиної бази податкових знань (підкатегорія 230.04) доки тільки частково дана така відповідь:

"... Відповідно до вимог Порядку N 1637 платники єдиного податку першої і другої груп і платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, в книзі обліку доходів не відображають сплачену суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а платники єдиного податку третьої групи, що є платниками податку на додану вартість, в книзі обліку доходів та витрат в графі 5 розділу II "Витрати" відображають суму сплаченого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

...При цьому дохід фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку не зменшується на суму сплаченого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

Виходить, що тільки на суму ЄСВ і тільки певна група "єдинщи-ків" може збільшувати витрати (відповідно, зменшувати базу оподаткування).

На даний момент в податкових органах доки немає єдиної позиції з цього питання.

Але потрібно відмітити і позитивний момент для усіх платників єдиного податку. Серед численних змін, внесених Законом N 4834 до ПК України, також встановлено, що не застосовуються штрафні санкції до платників єдиного податку за порушення:

З практики, що склалася, відомої з обговорень цього питання в Інтернеті, в деяких обласних ДПСУ платникам податків - "єдинщикам" при складанні Декларації за І квартал 2012 року рекомендували в Книзі обліку доходів не показувати віднімання з доходу суми ЄСВ, а складати бухгалтерську довідку з посиланням на індивідуальну консультацію (при її наявності). Довідку ж до Декларації не додавати.

а) порядку обчислення та правильності заповнення податкової Декларації;

б) повноти сплати сум ЄП.

Також з 1 липня по 31 грудня 2012 року до платників ЄП не застосовуватимуться адміністративні стягнення (штрафи) за неправильне заповнення Книги обліку доходів та Книги обліку доходів та витрат.

З усього сказаного можна зробити висновок, що якщо суми ЄСВ і ПДФО грають істотну роль і істотно впливають на суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, то можна на деякий час відстрочити відтік живих грошей, проте при цьому слід враховувати, що, на відміну від штрафних санкцій, пеню ще ніхто не відміняв.

Після розгадки змісту п. 292.10 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України (очевидно повинне послідувати податкове роз'яснення з цього питання) платнику єдиного податку доведеться подавати уточнюючу Декларацію с заповненням розділу IV і з самостійним нарахуванням пені відповідно до пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 гл. 12 розд. II ПК України.

____________________

1. За формою, затвердженою Наказом N 1688.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про ЄСВ - Закон України від 08.07.2010 p. N 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування"

Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в редакції від 01.06.2000 р. N 1776-ІII

Закон N 4834 - Закон України від 24.05.2012 p. N 4834 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм"

Порядок N 1637/1 - Порядок ведення книги обліку доходів платників єдиного податку першої та другої груп і платників єдиного податку третьої групи, що не є платниками ПДВ, затверджений наказом Мінфіну України від 15.12.2011 р. N 1637

Порядок N 1637/2 - Порядок ведення книги обліку доходів та витрат платників єдиного податку третьої групи, що є платником ПДВ, затверджений наказом Мінфіну України від 15.12.2011 р. N 1637

Наказ N 1637 - Наказ Мінфіну України від 15.12.2011 р. N 1637 "Про затвердження форм книги обліку доходів та книги обліку доходів та витрат і порядків їх ведення"

Наказ N 1688 - Наказ Мінфіну України від 21.12.2011 р. N 1688 "Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку"

Лист про Книгу обліку доходів - Лист Мінфіну України від 29.02.2012 р. б/н щодо ведення книги обліку доходів"

"Консультант бухгалтера" N 30-31 (674-675) 23 липня 2012 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)