Трансформация отчета о финансовых результатах в формат МСФО
Аналогом украинского отчета о финансовых результатах (форма N 2) в системе МСФО является отчет о совокупных доходах (отчет о прибылях и убытках).
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не регламентируют содержание форм финансовой отчетности, а только приводят перечень статей, которые обязательно должны раскрываться в соответствующем отчете.
Однако украинским предприятиям Минфин Украины в Приказе N 1591 предписал использовать стандартную форму N 2 «Отчет о финансовых результатах», а подтверждать тот факт, что она составлена по МСФО, предполагается с помощью отметки в шапке отчета. Это значит, что отечественным предприятиям придется отразить всю требуемую международными стандартами информацию, не изменяя типовую украинскую форму отчета о финансовых результатах, которая во многих аспектах не соответствует и даже противоречит требованиям МСФО.
Прежде чем переходить к описанию процедуры трансформации данного отчета в формат МСФО, проанализируем главные аспекты его составления в отечественной и международной практике.
Основа составления отчета о финансовых результатах и его аналога по МСФО - это порядок подачи доходов и расходов.
Учет и отражение в отчетности дохода регламентирует в отечественной практике П(С)БУ 15, в международной - одноименный МСБУ 18.
МСБУ 18 определяет доход как валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Определение «дохода», содержащееся в П(С)БУ 15, соответствует МСФО.
МСБУ 18 разделяет доход на:
- доход от основной деятельности;
- доход от прочих операций. Доход от прочих операций выведен за рамки МСБУ 18 и международными стандартами практически не стандартизирован. В то время, как к сфере регулирования украинского П(С)БУ 15 относятся, кроме основных, также прочие и чрезвычайные доходы. В МСФО же на отражение «чрезвычайных» статей содержится прямой запрет.
Следовательно, МСФО не содержит такой развернутой классификации дохода, как П(С)БУ. Сравнение подходов к классификации доходов по международным и украинским стандартам представим на рисунке.
Следует также отметить, что МСФО не разделяет статьи отчета по их принадлежности к операционной деятельности. Поэтому при трансформации отчета о финансовых результатах статьи «Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы» целесообразно перенести в статьи «Прочие доходы» и «Прочие расходы», соответственно.
Критерии признания дохода в отечественных и международных стандартах тождественны. Однако следует отметить, что в МСФО более пристальное внимание уделяется моменту перехода рисков и выгод. Это имеет значение, если момент перехода права собственности и момент перехода рисков и выгод не совпадают. В таком случае, если риски и выгоды значительные, признание дохода не происходит до тех пор, пока не произойдет переход этих рисков и выгод.
Например, доход не может быть признан, если:
- получение дохода от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;
- проданные объекты подлежат установке (монтажу), а стоимость установки составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Доход по этой сделке не признается до завершения установки;
- покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность. На такие моменты обязательно следует обратить внимание при трансформации.
Что касается расходов, то в системе МСФО нет специального стандарта, посвященного расходам. Следовательно, при учете расходов следует ориентироваться на Концептуальную основу и на те МСФО, которые регламентируют отдельные аспекты учета расходов.
Например, МСБУ 2 регулирует оценку расходов по материалам, МСБУ 16 - затраты по амортизации, МСБУ 19 - расходы по оплате труда, МСБУ 23 определяет, как учитывать расходы по займам.
Следующий нюанс заключается в том, что при составлении отчета в форме 2 «Отчет о финансовых результатах» доходы и расходы представляются развернуто, в то время как МСФО допускает в некоторых случаях сворачивание статей (так называемое нетто-основа).
Сравнительную характеристику статей отчета приведем в табл. 1.
Таблица 1
| N п/п | Минимальный набор статей по МСФО | Соответствие а Отчета о финансовых результатах (форма N 2) |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. | Доход (§82 «а» МСБУ 1) , | Соответствует статье «Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» (строка 085) |
| 1,1. | Прибыли и убытки, воэникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцененных по амортизированной себестоимости (§ 82 «аа» МСБУ 1) | Входят в состав статей «Прочие доходы» (строка 180) и «Прочие расходы» (строка 160) |
| 2. | Финансовые расходы (§ 82 «б» МСБУ 1) | Соответствует одноименной статье (строка 140) |
| 3. | Доля прибыли и убытка ассоциированных и совместных предприятий, которые учитываются по методу участия в капитале (§ 82 «в» МСБУ 1) | Входит в состав статей «Доход от участия в капитале» (строка 110) и «Потери от участия в капитале» (строка ISO) |
| 3.1. | Если финансовый актив ереклассифицирован так, что он оценивается по справедливой стоимости, то отражаются любая прибыль или убыток, которые возникают в результате разницы между предыдущей балансовой стоимостью и его справедливой стоимостью на дату переклассификации (как определено в МСФО 9) (§ 82 «ва» МСБУ1) |
Отражены по статьям прочих доходов и расходов (соответственно строки 130 и 160) |
| 4. | Налоговые расходы (§ 82 «г» МСБУ 1) | Соответствует статьям «Налог на прибыль от обычной деятельности» (строка 180) и «Налоги с чрезвычайной прибыли» (строка 210) |
| 5. | Отдельная сумма, которая состоит из (§ 82 «ґ» МСБУ1): - прибыли или убытка от прекращенных видов деятельности после уплаты налогов; - прибыли или убытка после уплаты налогов, признанных после оценки до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или после выбытия активов или выбытия ликвидационной группы (групп), составляющих прекращенную деятельность |
Является составляющей статей «Прочие операционные доходы» (строка 060) и «Прочие операционные расходы» (строка 090) |
| 6. | Прибыль или убыток (§ 82 «д» МСБУ 1) | Соответствует статье «Чистая прибыль (убыток)» (строки 220 и 225 соответственно) |
| 7. | Каждый компонент прочей совокупной прибыли, классифицируемый по своему характеру (за исключением сумм, изложенных в п. 8 данной таблицы) (§ 82 «є» МСБУ1) | В форме N 2 аналогичные показатели не приводятся |
| 8. | Доля прочей совокупной прибыли ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу участия в капитале (§ 82 «є» МСБУ 1) | |
| 9. | Общая совокупная прибыль (§ 82 «ж» МСБУ 1) |
Из таблицы 1 видно, что ключевым отличием отчета о финансовых результатах от его международного аналога является отсутствие в форме N 2 показателя общей совокупной прибыли. Согласно § 7 МСБУ 1 общая совокупная прибыль включает в себя все компоненты «прибыли или убытка» и «прочей совокупной прибыли».
Прочая совокупная прибыль содержит статьи доходов или расходов (включая корректировки переклассификации), которые не признаны в прибыли или убытке.
Компонентами прочей совокупной прибыли являются (§ 7 МСБУ 1):
1) изменения в излишке переоценки (согласно МСБУ 16 и МСБУ 38);
2) актуарные прибыли и убытки по программам с определенными выплатами, признанными в соответствии с § 93 «а» МСБУ 19 (§ 7 «б» МСБУ 1);
3) прибыли и убытки, которые возникают в результате перевода финансовой отчетности иностранной хозяйственной единицы (согласно МСБУ 21);
4) прибыли и убытки от инвестиций в инструменты собственного капитала, оцененные по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прочей совокупной прибыли в соответствии с § 5.7.5 МСФО 9;
5) эффективная доля прибылей и убытков по инструментам хеджирования при хеджировании потоков денежных средств (согласно МСБУ 39);
6) для отдельных обязательств, предназначенных в качестве оцениваемых по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прибыли или убытке, величина изменения справедливой стоимости, что относится к изменениям кредитного риска обязательства (согласно §5.7.7 МСФО 9).
Таким образом, показатели прочей совокупной прибыли относятся непосредственно на счета собственного капитала. Например, при дооценке необоротных активов сумма дооценки идет на увеличение не прибыли, а собственного капитала (кредит счета 42 «Дополнительный капитал»).
В системе МСФО у предприятий есть право выбора в способе предоставления информации о совокупной прибыли. Так, в § 81 МСБУ 1 указано, что субъект хозяйствования должен представить все статьи доходов и расходов, признанные за период:
- в одном отчете о прибылях и убытках;
или
- в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках), и во втором отчете, начинающемся с прибыли или убытка и отражающем компоненты прочей совокупной прибыли (отчет о совокупной прибыли). Поскольку стандартная форма N 2 не содержит информацию о совокупной прибыли, то для обеспечения соответствия своей отчетности требованиям МСФО можно порекомендовать украинским предприятиям составлять отдельный отчет о совокупной прибыли.
Трансформация отчета о финансовых результатах состоит из следующих процедур:
- анализ состава и переклассификация статей доходов и расходов;
- отражение доходов и расходов, признанных в результате трансформации баланса.
Сравнение требований к содержанию статей отчета о финансовых результатах по П(С)БУ и МСФО, а также направления переклассификации статей представим в табл. 2.
Таблица 2
| N п/п | Статья Отчета о финансовых результатах в соответствии с П(С)БУ | Требования к содержанию статьи по П(С)БУ и МСФО | Действия при трансформации |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | По П(С)БУ отражается общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ или услуг, то есть без вычета предоставленных скидок, возвращения проданных товаров и косвенных налогов (НДС, акцизного налога и т.п.). В международной практике приводят сумму чистого дохода | - Отражать сразу чистый доход без учета сумм налогов, сборов и других удержаний из дохода; - уточнить состав статьи с учетом особенностей момента признания дохода по МСФО |
| 2 | Налог на добавленную стоимость | Согласно П(С)БУ выделяются суммы налогов, сборов и других удержаний из дохода, которые включены в состав статьи «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)». МСФО не предусматривает отражения подобных сумм |
Исключить данные суммы из отчета |
| 3 | Акцизный сбор* | ||
| 4 | Другие косвенные сборы или налоги | ||
| 5 | Прочие удержания из дохода | ||
| 6 | Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | Содержание статьи не противоречит МСФО | - |
| 7 | Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) | Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) определяется согласно П(С)БУ 9, П(С)БУ 16, П(С)БУ 30. В целом содержание статьи не противоречит МСФО | - |
| 8 | Валовая: | Рассчитывается как разница между чистым доходом от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и себестоимостью реализованной продукции (товаров, работ, услуг) | - |
| 81 | прибыль | ||
| 82 | убыток | ||
| 9 | Прочие операционные доходы | Согласно П(С)БУ отражаются суммы прочих доходов от операционной деятельности предприятия, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг): - доход от операционной аренды активов; - доход от операционных курсовых разниц; - доход от реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), необоротных активов, удерживаемых для продажи, и группы выбытия и т.п. В эту статью также включается доход от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции и доход от изменения стоимости биологических активов с выделением в вписываемой строке дохода от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности. Содержание статьи не противоречит МСФО |
Перенести суммы статьи в «Прочие доходы» (строка 130) |
| 10 | Административные расходы | Согласно п. 18 П(С)БУ 16 к административным расходам относятся следующие общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием* общие корпоративные расходы (организационные расходы, расходы на проведение годовых собраний, представительские расходы и т.п.); - расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала; - расходы на содержание основных средств, других материальных необоротных активов общехозяйственного использования (операционная аренда, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод, охрана); - вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и т.п.); - расходы на связь; - амортизация нематериальных активов общехозяйственного использования; - расходы на урегулирование споров в судебных органах; - налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи (кроме налогов, сборов и обязательных платежей, которые включаются в производственную себестоимость продукции, работ, услуг); - плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков, а также расходы, связанные с куплей-продажей валюты; - другие расходы общехозяйственного назначения. Содержание статьи не противоречит МСФО |
- |
| 11 | Расходы на сбыт | Согласно П(С)БУ отражаются расходы предприятия, связанные с реализацией продукции (товаров), - расходы на содержание подразделений, которые занимаются сбытом продукции (товаров), на рекламу, доставку продукции потребителям и т.п. Содержание статьи не прот иворечит МСФО |
- |
| 12 | Прочие операционные расходы | В этой статье приводятся также расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, от изменения стоимости биологических активов с выделением в строке 091 расхода от первоначального признания биологических активов сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности. Применение описанного в п. 8 П(С)БУ 10 метода расчета размера сомнительных долгов, который заключается в умножении коэффициента сомнительности на сумму остатка дебиторской задолженности на начало периода, не соответствует МСФО |
Перенести суммы статьи в статью «Прочие расходы», а при необходимости пересчитать сумму резерва сомнительных долгов |
| 13 | Финансовые результаты от операционной деятельности: |
Определяется как алгебраическая сумма валовой прибыли (убытка), прочего операционного дохода, административных расходов, расходов на сбыт и прочих операционных расходов | |
| 131 | прибыль | ||
| 132 | убыток | ||
| 14 | Доход от участия в капитале |
Согласно П(С)БУ отражается доход, полученный от ин- вестиций в ассоциированные, дочерние или общие предприятия, учет которых ведется по методу участия в капитале. Содержание статьи не противоречит МСФО |
|
| 15 | Прочие финансо- вые доходы |
Согласно П(С)БУ показываются дивиденды, проценты и другие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, учитываемых по методу участия в капитале). Содержание статьи не противоречит МСФО |
|
| 16 | Прочие доходы | Согласно П(С)БУ показывается доход от: - реализации финансовых инвестиций; - неоперационных курсовых разниц и другие доходы, которые возникают в процессе обычной деятельности, но не связаны с операционной деятельностью предприятия |
Исключить доход от ре- ализации финансовых инвестиций и включить его в состав статьи «Про чие финансовые доходы» (строка 120) |
| 17 | Финансовые рас- ходы |
По П(С)БУ показываются расходы по процентам и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов). Содержание статьи не противоречит МСФО |
|
| 18 | Расходы от участия в капитале | По П(С)БУ отражается убыток, связанный инвестициями в ассоциируемые, дочерние или совместные предприятия, учет которых осуществляется методом участия в капитале. Содержание статьи не противоречит МСФО |
|
| 19 | Прочие расходы | Согласно П(С)БУ отражаются: - себестоимость реализации финансовых инвестиций; - потери от неоперационных курсовых разниц; - потери от уценки финансовых инвестиций и необоротных активов; - другие расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности (кроме финансовых расходов), но не связаны с операционной деятельностью предприятия |
Перенести себестоимость реализации финансовых инвестиций, курсовые разницы, возникшие в связи с займами в иностранной валюте, и потери от уценки финансовых инвестиций в состав статьи «Финансовые расходы» (строка 140) |
| 20 | Финансовые результаты от обычной деятельности до налогообложения: |
Согласно П(С)БУ определяются как алгебраическая сумма прибыли (убытка) от операционной деятельности, финансовых и других доходов (прибылей), финансовых и других расходов (убытков) |
|
| 201 | прибыль | ||
| 202 | убыток | ||
| 203 | в том числе прибыль (убыток) от прекращенной деятельности после налогообложения |
Согласно пп. 32.1 п. 32 П(С)БУ 3 отражаются (в том числе) соответственно прибыль или убыток от прекращенной деятельности после налогообложения и/или прибыль или убыток от переоценки необоротных активов и групп выбытия, которые образуют прекращенную деятельность и оцениваются по чистой стоимости реализации. Содержание статьи не противоречит МСФО |
|
| 21 | Налог на прибыль от обычной деятельности |
Согласно П(С)БУ отражается сумма налога на прибыль, подлелсащая уплате, скорректированная на сумму изменений, в составе налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств. Содержание статьи не противоречит МСФО |
|
| 22 | Финансовые результаты от обычной деятельности: |
По П(С)БУ прибыль от обычной деятельности определяется как разница между прибылью от обычной деятельности до налогообложения и суммой налогов из прибыли. Убыток от обычной деятельности равен убытку от обычной деятельности до налогообложения и сумме налогов на прибыль |
|
| 221 | прибыль | ||
| 222 | убыток | ||
| 23 | Чрезвычайные: | Согласно П(С)БУ в статьях «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы» отражаются соответственно: - невозмещенные потери от чрезвычайных событий (стихийного бедствия, пожаров, техногенных аварий и т.п.), включая затраты на предотвращение возникновения потерь от стихийных бедствий и техногенных аварий, которые определены за вычетом суммы страхового возмещения и покрытия потерь от чрезвычайных ситуаций за счет других источников; - доходы и потери от других событий и операций, которые отвечают определению чрезвычайных событий. Потери от чрезвычайных событий отражаются за вычетом суммы, на которую уменьшается налог на прибыль от обычной деятельности в результате этих потерь. В § 87 МСБУ 1 содержится прямой запрет на отражение чрезвычайных статей |
Составляющие статей следует реклассифицировать и перенести в другие статьи доходов и расходов. Например, в статьи прочих доходов и расходов |
| 231 | доходы | ||
| 232 | расходы | ||
| 24 | Налоги с чрезвычайной прибыли | В соответствии с МСФО не отражается | Перенести сумму из данной строки в соответствующую строку отчета |
| 25 | Чистая: | По П(С)БУ здесь отражается алгебраическая сумма прибыли (убытка) от обычной деятельности и чрезвычайной прибыли, чрезвычайного убытка и налогов с чрезвычайной прибыли. Поскольку МСФО запрещают отражение чрезвычайных статей, то чистая прибыль (убыток) будет соответствовать финансовому результату от обычной деятельности |
|
| 251 | прибыль | ||
| 252 | убыток | ||
| Примечание. * Согласно нормам НК Украины это акцизный налог, но Минфин пока не внес соответствующую корректировку в форму N 2. | |||
В процессе трансформации отчета о финансовых результатах необходимо также осуществить корректировки, обусловленные изменениями баланса в процессе его трансформации.
То же касается и раздела II Отчета о финансовых результатах (форма N 2). Статьи раздела не противоречат МСФО, однако порядок его трансформации во многом зависит от корректировок, проведенных при трансформации баланса.
При трансформации раздела III Отчета о финансовых результатах (форма N 2) из него следует исключить статью «Дивиденды на одну простую акцию», которая в соответствии с § 107 МСБУ 1 отражается либо в примечаниях, либо в отчете об изменениях в собственном капитале. В результате анализа требований МСФО к отчету о финансовых результатах и сравнения их с требованиями П(С)БУ, можно сделать вывод, что МСФО довольно либерально относится к классификации доходов и расходов. Также, по меркам МСФО, украинский отчет о финансовых результатах очень детализирован, что положительно влияет на его информативность.
В целом же форма N 2 удовлетворяет требованиям МСФО, поэтому при полном соответствии отчета требованиям П(С)БУ и правильно проведенной трансформации баланса трансформация отчета о финансовых результатах в формат МСФО не доставит бухгалтерам особых проблем.
Список использованных документов
Концептуальная основа - Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов
МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности»
МСБУ 2 - Международный стандарт бухгалтерского учета 2 «Запасы»
МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»
МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета 18 «Доход»
МСБУ 19 - Международный стандарт бухгалтерского учета 19 «Выплаты работникам»
МСБУ 21 - Международный стандарт бухгалтерского учета 21 «Влияние изменения курса валют»
МСБУ 23 - Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам»
МСБУ 38 - Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы»
МСБУ 39 -Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты признание и оценка»
МСФО 9 - Международный стандарт финансовой отчетности 9 «Финансовые инструменты»
Приказ N 1591 - Приказ Минфина Украины от 09.12.2011 г. N 1591 «О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету»
П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87
П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246
П(С)БУ 10 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.1999 г. N 237
П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290
П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318
П(С)БУ 30 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.11.2005 г. N 790
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 24 (858),
11 июня 2012 г.
Подписной индекс 40783