Обязательно ли создавать резервы при переходе на МСФО?

Современные тенденции развития украинской экономики и бизнеса, в том числе, обусловливают все большую интеграцию нашей страны в мировое пространство. Это касается и порядка составления финансовой отчетности предприятиями. Постепенный переход Украины на международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) подтверждает это.

В международной практике большое значение уделяется предоставлению максимально полной и достоверной информации о финансовом положении предприятия в финансовой отчетности, благодаря чему пользователи могут принимать обоснованные экономические решения. Для обеспечения этих характеристик финансовой отчетности в ней раскрывается оценка не только свершившихся фактов хозяйственной деятельности, но и событий, имеющих вероятностный характер.

Правила оценки резервов, условных обязательств и условных активов в международном учете регламентируются МСБУ 37, который в большей степени предполагает использование профессионального суждения бухгалтера. Поэтому целью МСБУ 37 является обеспечение применения к резервам, условным обязательствам и условным активам надлежащих критериев признания, баз измерения и раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности достаточной информации, позволяющей пользователям понять их характер, распределение во времени и величину. В международном учете предусмотрены случаи, когда отдельный тип резерва, условного обязательства или условного актива рассматривает иной МСФО. В таком случае предприятие должно применять иной стандарт взамен МСБУ 37.

Например, некоторые типы резервов рассматриваются в стандартах, касающихся:

- договоров на строительство - МСБУ 11;

- налогов на прибыль - МСБУ 12;

- аренды - МСБУ 17. Однако, поскольку МСБУ 17 не содержит конкретных требований по операционной аренде, ставшей обременительной, в таких случаях применяются положения МСБУ 37;

- вознаграждений работникам - МСБУ 19;

- договоров страхования - МСФО 4. Однако МСБУ 37 распространяется на резервы, условные обязательства и условные активы страховой компании, отличные от тех, которые возникают в связи с ее договорными обязательствами и правами по договорам страхования, входящим в сферу применения МСФО 4.

Исключены из сферы применения МСБУ 31 также резервы, возникающие по договорам с исполнением в будущем, за исключением обременительных (например, законтрактованные на будущий год договоры по поставкам или капитальному строительству).

Итак, МСБУ 37 выделяет три учетных категории, связанные с отражением в отчетности условных событий:

- обеспечения (резервы);

- условные обязательства;

- условные активы. Рассмотрим каждую из них более детально.

Обеспечения (резервы)

Обеспечения (резервы) создаются для исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. Таким образом, обеспечение (резерв) - это обязательство с неопределенным сроком или суммой.

В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта "сглаживания" прибыли: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.

Резервы, сформированные для покрытия расходов в связи с реорганизацией, также иногда используются не по назначению, особенно при проведении операций поглощения.

Обязательство - это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязывающее событие - это событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство, в результате которого у предприятия нет реальной альтернативы исполнению этого обязательства.

Юридическое обязательство - это обязательство, проистекающее из:

- договора (из прямо определенных или подразумеваемых условий);

- законодательства;

- иного действия правовых норм.

Конструктивное обязательство - это обязательство, которое является следствием действий субъекта хозяйствования, когда:

а) субъект хозяйствования указал другим сторонам, что он возьмет на себя определенную ответственность в соответствии с порядком, установленным его прошлой практикой, опубликованными политиками или достаточно конкретным текущим заявлением;

б) как следствие, субъект хозяйствования создал обоснованное ожидание у других сторон, что он выполнит эти обязательства.

Обременительный договор - это договор, для исполнения которого неизбежные затраты на выполнение обязательств по нему превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды.

Обеспечение следует признавать, если (§ 14 МСБУ 37):

а) субъект хозяйствования имеет существующее обязательство (юридическое или конструктивное) в результате прошлого события;

б) вероятно, что потребуется выбытие ресурсов, которые воплощают в себе экономические выгоды, для выполнения обязательства;

в) возможность достоверной оценки суммы обязательства.

В случае невыполнения указанных условий обеспечение не признается.

В § 61 МСБУ 37 подчеркнуто целевое использование обеспечения. То есть обеспечение должно использоваться только на покрытие тех затрат, по которым оно было изначально признано.

Следует отметить, что финансовая отчетность отражает финансовое положение предприятия на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем. Следовательно, обеспечения не признаются по затратам, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем.

Таким образом, в качестве обеспечения признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (то есть направленности деятельности предприятия в будущем).

Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию противозаконного ущерба окружающей среде. Урегулирование и того, и другого ведет, независимо от будущих действий предприятия, к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Аналогичным образом предприятие признает резерв на покрытие затрат по выводу из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции в той степени, в которой предприятие обязано устранить уже нанесенный среде ущерб. И наоборот, под давлением рыночных рычагов или требований законодательства предприятие может намереваться или ему придется понести затраты на организацию своей будущей деятельности определенным образом (например, установкой дымовых фильтров на заводе определенного типа).

Поскольку предприятие может избежать будущих затрат при помощи своих будущих действий, например, изменив режим деятельности, то у него нет существующего обязательства по этим будущим затратам и обеспечение не признается.

На практике наиболее частыми примерами случаев, когда необходимо создавать обеспечения по МСФО, являются:

- обеспечения по природоохранным мероприятиям. При признании подобного обеспечения необходимо учитывать то, что в ряде случаев сумма обеспечения должна увеличивать стоимость основных средств, а не признаваться сразу в отчете о совокупном доходе за период (отчете о прибылях и убытках);

- обеспечения по гарантиям/гарантийному ремонту. Сумма обеспечения создается на основании исторических данных о стоимости гарантийного обслуживания компании;

- обеспечения по возвратам проданной продукции (создается по аналогии с обеспечением по гарантиям);

- обеспечения по судебному иску. Создаются в случае вероятности отрицательного исхода судебного иска в отношении компании;

- обеспечения на оплату отпусков сотрудников. Создаются исходя из данных о неиспользованных отпусках сотрудников и средней заработной плате каждого сотрудника.

При создании обеспечения предприятие должно провести его надежную оценку. Оценка обеспечения должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения существующего обязательства на отчетную дату.

Оценка обеспечения является суждением руководства, при котором необходимо:

- взвешивать возможные результаты на основании их вероятности;

- использовать дисконтированную текущую стоимость денег, которая отражает временную стоимость денег и риски, связанные с обязательством;

- принимать во внимание будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательства;

- не принимать во внимание доход от выбытия актива. Оценки результатов и финансового влияния определяются на основе суждения управленческого персонала субъекта хозяйствования и дополняются опытом подобных операций, а в некоторых случаях и заключениями независимых экспертов. Принятые во внимание показания включают любое дополнительное свидетельство, полученное в результате событий после отчетного периода.

Таким образом, если при измерении обеспечения задействовано большое число суждений, обязательство оценивается путем взвешивания результатов всех возможных суждений по степени вероятности. Этот статистический метод оценки называется "математическое ожидание". Таким образом, резерв будет разным в зависимости от того, составляет ли вероятность потери данной суммы 60 или 90 процентов.

Пример 1. Предприятие продает товары с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, которые обнаруживаются в течение первых шести месяцев после покупки. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, то затраты на ремонт составят 1 млн денежных единиц (д.е.).

Если во всех проданных товарах будут обнаружены, значительные дефекты, то затраты на ремонт составят 4 млн д.е. Прошлый опыт и ожидаемый прогноз предприятия говорят о том, что в предстоящем году 75 % проданных товаров не будут иметь дефектов, 20 % проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 5 % проданных товаров будут иметь значительные дефекты. В соответствии с § 24 МСБУ 37 предприятие оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.

Ожидаемая стоимость затрат на ремонт составляет:

(75 % от нуля) + (20 % от 1 млн д.е.) + (5% от 4 млн д.е.) = 400 000 (д.е.).

Из-за влияния фактора времени на стоимость денег обеспечения, связанные с выбытиями денежных средств вскоре после окончания отчетного периода, более обременительны, нежели когда выбытие денежных средств той же величины возникает позднее.

Следовательно, там, где такое влияние существенно, обеспечения дисконтируются. Ставка дисконтирования должна быть ставкой до учета налогообложения и отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для данного конкретного обязательства.

При наличии вероятности возмещения части обеспечения другой стороной необходимо признавать отдельный актив, который, однако, не может превышать соответствующее обеспечение. В отчете о совокупном доходе за период (отчете о прибылях и убытках) эффект от создания обеспечения необходимо отражать за минусом суммы ожидаемой компенсации.

МСБУ 37 определяет порядок применения правил признания и оценки обеспечения следующим образом:

- не разрешается создание обеспечения под будущие операционные убытки, так как в данном случае не выполняются основные критерии признания обеспечения;

- необходимо создавать обеспечения под убытки по обременительным договорам на всю сумму возможных убытков;

- обеспечения по затратам на реструктуризацию признаются только при соблюдении общих критериев признания обеспечения. Под определение реструктуризации подпадают:

- продажа или прекращение деятельности направления бизнеса;

- закрытие подразделения в стране/регионе или его перемещение в другое место,

- изменения в структуре управления;

- фундаментальная реорганизация, существенно отражающаяся на бизнесе компании.

Обязательство по реструктуризации, вытекающее из сложившейся практики, будет иметь место, в случае если:

- имеется утвержденный подробный план проведения реструктуризации;

- заинтересованные лица имеют ожидания того, что данный план будет выполнен, подтвержденные либо началом выполнения плана, либо его объявлением заинтересованным лицам. Обязательство по продаже бизнеса отсутствует до тех пор, пока не подписано обязывающее соглашение.

При оценке обеспечения под реструктуризацию учитываются только прямые затраты, связанные с реструктуризацией.

В соответствии с МСБУ 37 обеспечение должно пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, то обеспечение должно быть восстановлено.

Методические рекомендации по применению МСБУ 37 наглядно раскрывают примеры отражения в учете типовых событий и операций в различных ситуациях (табл.).

Таблица 1

Отражение в учете типовых событий и операций

Для каждого вида обеспечения предприятие в финансовой отчетности должно раскрывать следующую информацию:

- балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода;

- дополнительные обеспечения, признанные в течение периода, включая увеличение существующих обеспечений;

- суммы, использованные (то есть реально понесенные и списанные за счет обеспечений) в течение периода;

- неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;

- увеличение дисконтированной суммы за отчетный период с течением времени и результат изменений ставки дисконтирования.

Предприятие также должно раскрывать по каждому виду обеспечения:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических выгод;

- указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков их выбытия.

Условные обязательства

В § 10 МСБУ 37 условное обязательство определено как:

- возможное обязательство, которое возникает вследствие прошлых событий и существование которого подтвердится лишь после того, как произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных будущих событий, не полностью контролируемых субъектом хозяйствования, или

- существующее обязательство, которое возникает в результате прошлых событий, но не признается, поскольку:

- нет вероятности, что выбытие ресурсов, которые воплощают в себе экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства;

или

- сумму обязательства нельзя оценить достаточно достоверно. Следовательно, условное обязательство - это обязательство, которое не отвечает либо определению обязательства, либо критериям его признания.

МСБУ 37 требует постоянного пересмотра условных обязательств с целью определения, не стало ли вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды. Если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, то резерв признается в финансовой отчетности того периода, в котором произошло изменение степени вероятности.

Условные обязательства не признаются в отчетности. Информация об условных обязательствах на конец отчетного периода раскрывается в финансовой отчетности в следующем виде:

- краткое описание характера условного обязательства;

- расчетная оценка его влияния на финансовые показатели;

- указание на признаки неопределенности в отношении величины и сумм возможного выбытия ресурсов;

- возможность любого возмещения.

Пример 2. Субъекту хозяйствования предъявлен иск за нарушение авторских прав. Величина иска составляет 100 000 д.е. На отчетную дату судебное разбирательство не проводилось. По мнению экспертов, высока вероятность того, что суд вынесет решение в пользу субъекта хозяйствования и ему не придется удовлетворять иск.

Данная ситуация должна рассматриваться как условное обязательство. Величина возможного выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, может быть определена с высокой степенью надежности, но наступление события, от которого зависит выполнение обязательства (оплата иска), маловероятно.

Информация об условном обязательстве может быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности следующим образом:

"Субъект хозяйствования выступает ответчиком по иску о нарушении авторских прав. Он не признает себя виновным. Если субъекту хозяйствования не удастся выиграть дело в суде, то ему придется выплатить возмещение убытков и судебных издержек в объеме 110 000 д.е. Основываясь на мнении экспертов о низкой вероятности проигрыша в суде, руководство пришло к мнению, что наличие предъявленного иска не отразится на финансовых результатах субъекта хозяйствования."

Условные активы

МСБУ 37 определяет условный актив как возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Условные активы не признаются в финансовой отчетности, так как это приводит к признанию дохода, который может быть никогда и не получен, и искажает финансовую отчетность. Если же получение дохода представляется очевидным, то данный актив не является условным и его следует признать.

При раскрытии информации об условных активах субъектом хозяйствования в финансовой отчетности приводится: - краткое описание природы условных активов;

- оценка их финансового эффекта (при возможности). Предприятие должно проводить постоянную оценку условных активов и в случае если приток экономических выгод становится практически бесспорным, данный актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение.

Пример 3. Субъект хозяйствования предъявил иск поставщику за возмещение ущерба, причиненного ему поставкой некачественной продукции. На отчетную дату судебное разбирательство не проводилось. Величина иска составляет 2 000 000 д.е. По мнению экспертов, вероятность того, что субъект хозяйствования выиграет дело, весьма высока (суд примет решение в его пользу).

Данная ситуация должна рассматриваться как условный актив. Величина возможного поступления ресурсов, заключающих экономические выгоды, может быть определена с высокой степенью надежности, и вероятность наступления события, от которого зависит поступление ресурсов (получение денежных средств по иску), весьма высока.

Информация о данном условном активе может быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности следующим образом;

"Субъект хозяйствования возбудил в текущем году судебный иск против поставщика за поставку некачественной продукции. По мнению экспертов, весьма высока вероятность того, что суд вынесет решение в пользу субъекта хозяйствования и он получит компенсацию за понесенные убытки в размере 2 000 000 д.е. и возмещение судебных издержек".

Резюме

Таким образом, для обеспечения полноты представления информации о финансовом положении предприятия пользователям финансовой отчетности требования МСФО обязывают предприятие формировать обеспечения, а также раскрывать в финансовой отчетности информацию об условных активах и условных обязательствах. Важным аспектом при признании резервов в финансовой отчетности по МСФО является их целевое назначение.

Однако следует отметить, что стандарт допускает возникновение ситуаций, когда существуют основания полагать, что раскрытие всей или части информации об обязательстве, условном обязательстве или условном активе нанесет серьезный урон позиции предприятия в споре с другими сторонами. В данном случае предприятие может не раскрывать такую информацию, однако необходимо раскрыть общий характер спора с указанием причины неполного раскрытия информации. В результате того, что отражение обеспечения, условных обязательств и условных активов основывается в большей степени на профессиональном суждении бухгалтера, этот аспект учета считается одним из самых сложных в МСФО.

Список использованных документов

МСБУ 11 - Международный стандарт бухгалтерского учета 11 "Строительные контракты"

МСБУ 12 - Международный стандарт бухгалтерского учета 12 "Налоги на прибыль"

МСБУ 17 - Международный стандарт бухгалтерского учета 17 "Аренда"

МСБУ 19 - Международный стандарт бухгалтерского учета 19 "Выплаты работникам"

МСБУ 37 - Международный стандарт бухгалтерского учета 37 "Обеспечения, непредвиденные обязательства и непредвиденные активы"

МСФО 4 - Международный стандарт финансовой отчетности 4 "Страховые контракты"

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 20 (854),
14 мая 2012 г.
Подписной индекс 40783