Особенности налогообложения совместной деятельности
В современных условиях все большее распространение приобретает тип интеграции предприятий, который выражается в договоре о совместной деятельности. Такая форма сотрудничества позволяет объединять ресурсы предприятий и привлекать дополнительные инвестиции. Однако осуществление совместной деятельности, с точки зрения налогообложения, вызывает ряд сложностей. Они обусловлены некоторыми противоречиями в действующем законодательстве и неурегулированностью ряда вопросов, а также частыми изменениями, которые оно претерпевает.
Основным нормативным документом, регламентирующим порядок осуществления совместной деятельности, является ГК Украины.
Так, согласно ст. 1130 ГК Украины, совместная деятельность - это деятельность, при осуществлении которой стороны (участники) закрепляют договором о совместной деятельности обязанность действовать сообща без создания юридического лица для достижения определенной цели, которая не противоречит действующему законодательству. Договор о совместной деятельности составляется в письменной форме (п. 1 ст. 1131 ГК Украины).
Пунктом 2 ст. 1130 ГК Украины предусмотрены два вида договоров о совместной деятельности:
1) договор, не предусматривающий объединение вкладов сторон (участников). Выполнение такого вида договора не влечет за собой ни налоговых, ни бухгалтерских последствий;
2) договор на основе объединения вкладов участников (простое общество).
В пункте 1 ст. 1132 ГК Украины уточнено, что по договору простого общества стороны (участники) берут обязательство объединить свои вклады и совместно действовать с целью получения прибыли или для достижения другой цели.
Именно о таком виде договора и пойдет речь в настоящей статье.
Налоговый учет результатов совместной деятельности
Налоговый учет результатов совместной деятельности определяет НК Украины, который, к сожалению, оставляет неурегулированными некоторые аспекты.
Согласно пп. 153.14.2 п. 153.14 ст. 153 разд. III НК Украины в договоре о совместной деятельности определяется уполномоченный другими сторонами участник, который ведет учет результатов совместной деятельности. Он же, согласно п. 64.6 ст. 64 гл. 6 разд. II НК Украины, обеспечивает взятие на учет договдра о совместной деятельности и является ответственным за удержание и внесение налогов в бюджет во время выполнения договора.
Если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком налога на прибыль предприятий и лицом, которое не является плательщиком налога, то, согласно пп. 153.14.2 п. 153.14 ст. 153 разд. III НК Украины, уполномоченным участником в части ведения учета может быть исключительно лицо, которое является плательщиком налога. Подобных ограничений относительно статуса уполномоченного участника ГК Украины не предусматривает.
В пункте 64.6 ст. 64 гл. 6 разд. II НК Украины указано, что на учете в органах ГНС должны находиться договоры о совместной деятельности, на которые распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные НК Украины.
Однако НК Украины не классифицирует договоры по принципу объединения вкладов участников, а критерием для признания совместной деятельности относительно целей налогообложения, согласно пп. 153.14.1 п. 153.14 ст. 153 разд. III НК Украины, является наличие договора. Тогда формально получается, что регистрации подлежат также договоры, не предусматривающие объединение вкладов сторон, со всеми вытекающими последствиями относительно прибыли и НДС.
В то же время утративший силу Закон о налогообложении прибыли в пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 указывал на то, что под налогообложение подпадала совместная деятельность без создания юридического лица, осуществляемая на основании договора о совместной деятельности, который предусматривал объединение средств или имущества участников для достижения общей хозяйственной цели.
Очевидно, что законодатель в п. 64.6 ст. 64 гл. 6 разд. II НК Украины под договорами о совместной деятельности, на которые распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные НК Украины, имел в виду только такую совместную деятельность, которая предусматривает объединение вкладов участников для достижения общей цели.
И тогда в абзаце 2 п. 64.6 ст. 64 гл. 6 разд. II НК Украины, где указывается, что в органах ГНС не учитываются договоры о совместной деятельности, на которые не распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные НК Украины, и каждый участник таких договоров находится на учете в органах ГНС и исполняет обязанности налогоплательщика самостоятельно, подразумевается совместная деятельность без объединения вкладов. Однако соответствующие прямые нормы в НК Украины отсутствуют.
Регистрацию договоров о совместной деятельности - устанавливает Порядок N 1588, согласно которому взятие на учет такого договора осуществляется дополнительным взятием на учет как налогоплательщика уполномоченного участника.
Как уже отмечалось, договором о совместной деятельности предусматривается внесение вкладов участниками. Согласно ст. 1133 ГК Украины, вкладом участника считается все то, что он вносит в совместную деятельность (общее имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловую репутацию и деловые связи. Получателем таких взносов является уполномоченный участник.
В подпункте 136.1.3. п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины определено, что взносы по договору о совместной деятельности не считаются доходом уполномоченного участника при определении объекта налогообложения.
Однако с учетом взносов не все так просто. Утративший силу Порядок N 571 устанавливал, что в случае если плательщик налога - участник общей деятельности передает товары (результаты работ, услуг) с целью их последующего использования в такой деятельности, такая передача отражается в налоговом учете этого плательщика, в порядке, установленном для продажи соответствующих товаров (результатов работ услуг).
Уполномоченный участник, который получал товары (результаты работ, услуг) от другого участника совместной деятельности с целью их последующего использования в такой деятельности, отражал получение указанных товаров (результаты работ, услуг) в соответствующих строках отчета и приложений к нему в порядке, установленном для приобретения товаров (результатов работ, услуг). Продажная (покупная) цена товаров (результатов работ, услуг) определялась на уровне их стоимости, которая зафиксирована в договоре о совместной деятельности.
Действующий в настоящее время Порядок N 1352 не уточняет вопросы налогообложения взносов участников совместной деятельности. А ведь после вступления в силу НК Украины, в соответствии с пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, основным критерием признания факта продажи (приобретения) товаров является переход права собственности.
Однако в нынешних условиях переход права собственности при передаче имущества в совместную деятельность вызывает некоторые вопросы.
Так, ч. 1 ст. 1134 ГК Украины предусматривает, что внесенное участниками имущество, которым они владели на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы являются совместной долевой собственностью участников, если иное не установлено договором простого общества или законом.
Тем не менее, несмотря на то, что ч. 1 ст. 1134 ГК Украины устанавливает общую долевую собственность на вносимое имущество и не предусматривает перехода права собственности к одному из участников, данная операция учитывается именно как продажа для участника совместной деятельности.
Такой подход обусловлен пп. 153.14.5 п. 153.14 ст. 153 разд. III НК Украины, согласно которому хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров. Тогда для уполномоченного участника имущество, полученное от участника совместной деятельности в общее владение и (или) пользование участников, считается приобретенным и, соответственно, его стоимость учитывается при определении результатов совместной деятельности согласно разд. III НК Украины (то есть стоимость товаров включается в себестоимость реализованных товаров на дату признания доходов от продажи таких товаров, а основные средства и нематериальные активы признаются как отдельные объекты амортизации).
Приравнивание законодателем отношений между участниками совместной деятельности к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров соответствует норме пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, где указывается на то, что для целей налогообложения два и более лиц, которые осуществляют совместную деятельность без образования юридического лица, считаются отдельным лицом в пределах такой деятельности.
В статье 626 ГК Украины гражданско-правовой договор определен как договоренность двух или более сторон, которая направлена на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей.
То же самое можно,сказать и об обратной операции - передаче имущества из совместной деятельности ее участникам. Так, согласно ст. 1141 ГК Украины, в случае прекращения договора простого общества имущество, переданное в общее владение и (или) пользование участников, возвращается участникам, которые их предоставили, без вознаграждения, если иное не предусмотрено договоренностью сторон.
Если операция по передаче имущества в совместную деятельность согласно договору предусматривала возникновение общей долевой собственности и учитывалась как продажа участником совместной деятельности и как приобретение уполномоченным участником, то при возврате это будет, соответственно, приобретением и продажей.
Таким образом, можно сделать вывод, что при учете операций по передаче имущества в совместную деятельность следует руководствоваться условиями договора о совместной деятельности и, если он предусматривает переход взноса в общую долевую собственность, то целесообразней отразить такую операцию как продажу.
Принципы ведения налогового учета с целью определения объекта обложения налогом на прибыль совместной деятельности определены в п. 153.14 ст. 153 разд. III НК Украины.
Согласно пп. 153.14.2 п. 153.14 ст. 153 разд. III НК Украины учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора. Такой учет ведется уполномоченным участником отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога.
Налог на прибыль
Объектом налогообложения является часть прибыли участников, которая выплачивается (распределяется) между ними по условиям договора о совместной деятельности и получена по результатам совместной деятельности. Такая прибыль рассчитывается в общем порядке, который требует от уполномоченного участника отдельного учета доходов совместной деятельности, себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и суммы других расходов совместной деятельности, осуществленных в течение отчетного налогового периода. При этом все доходы и расходы, связанные с ведением совместной деятельности, не влияют на размер доходов и расходов отдельных участников совместной деятельности.
Необходимым критерием для отнесения расходов совместной деятельности к таким является их направленность на достижение общей для участников хозяйственной цели.
Согласно Порядку N 1352 распределение расходов плательщика налога - участника совместной деятельности, которые включаются в состав расходов и одновременно связаны как с собственной хозяйственной деятельностью такого плательщика, так и с совместной деятельностью, происходит следующим образом: часть расходов относится к совместной деятельности в сумме, которая так относится к общей сумме расходов, как сумма доходов, полученных от совместной деятельности, относится к общей сумме таких доходов.
Аналогичная ситуация с использованием основных средств. В случае если основные средства плательщика налога - участника совместной деятельности используются как в собственной хозяйственной деятельности, так и в совместной деятельности, часть амортизационных отчислений по этим основным средствам относится к амортизационным отчислениям совместной деятельности в сумме, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода по этим основным средствам, как сумма доходов, полученная от совместной деятельности, относится к общей сумме таких доходов.
Пример. Данные отчетного периода уполномоченного участника ппиведем. в табл. 1.
Таблица 1
| N п/п | Виды доходов и расходов | Сумма, грн |
| 1. | Амортизационные отчисления по основному средству, использованному одновременно в совместной деятельности и собственной хозяйственной деятельности участника А | 9000 |
| 2. | Сумма расходов отчетного периода, которые включаются в состав расходов, одновременно связанных с совместной деятельностью и собственной хозяйственной деятельностью участника А (расчетная величина по представленным участником А данным собственного учета и данным учета совместной деятельности уполномоченного участника) | 120 000 |
| 3. | Сумма доходов отчетного периода, полученных от совместной деятельности | 300 000 |
| 4. | Общая сумма доходов отчетного периода | 900 000 |
Уполномоченный участник осуществляет следующие расчеты:
а) определение соотношения сумм доходов:
300 000 грн: 900 000 грн = 1/3.
Следовательно, доходы от совместной деятельности составляют 1/3 общих доходов отчетного периода;
б) расчет суммы амортизационных отчислений, которая включается в состав расходов совместной деятельности отчетного периода у уполномоченного участника:
1/3 х 9000 грн = 3000 (грн).
При этом участник А уменьшает сумму дохода отчетного периода в собственном учете на сумму амортизационный отчислений, равную 6000 грн (9000 грн - 3000 грн);
в) расчет суммы расходов, включаемых в расходы совместной деятельности отчетного периода у уполномоченного участника:
1/3 х 120000 грн = 40000 (грн).
При этом у частник А включает в собственному чете в расходы сумму, равную 80 000 грн (120 000 грн - 40 000 грн).
Условным участником А может быть также и сам уполномоченный участник, если он использует собственные основные средства одновременно в собственной хозяйственной деятельности и в совместной деятельности или же несет расходы, одновременно связанные с такими видами деятельности.
В подпункте 153.14.4 п. 153.14 ст. 153 разд. III НК Украины указано, что в случае если в течение отчетного периода затраты совместной деятельности превышают доходы такой деятельности, такие убытки переносятся на уменьшение доходов будущих налоговых периодов от такой совместной деятельности. Единственной статьей, которая освещает вопрос учета отрицательного значения объекта налогообложения в результатах следующих налоговых периодов, является ст. 150 разд. III НК Украины.
Согласно данной статье сумма такого убытка подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отмеченного убытка предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
Статьей 1139 ГК Украины установлен порядок распределения прибыли. Так, прибыль, полученная участниками договора простого общества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов участников в общее имущество, если иное не установлено договором простого общества или другой договоренностью участников.
Гражданский кодекс Украины настаивает на получении участниками своей доли прибыли, поскольку "условие о лишении или отказе участника от права на часть прибыли является ничтожным".
Прямая норма относительно не включения полученной участниками прибыли в состав своего дохода, которая содержалась в пп. 4.2.11 п. 4.2 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, в НК Украины отсутствует.
Доходы от совместной деятельности не выделены в ст. 136 разд. III НК Украины среди доходов, которые не учитываются при определении объекта налогообложения. Однако косвенно НК Украины все же указывает на не включение полученной участниками прибыли в состав своего дохода,поскольку, согласно пп. 153.14.3 п. 153.4 ст. 153 разд. III НК Украины, выплата (начисление) части прибыли, полученной участниками совместной деятельности, облагается налогом участником, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности до/или во время такой выплаты. Детальный анализ ст. 135 разд. III НК Украины также свидетельствует о том, что доходы от совместной деятельности не входят ни в доходы от операционной деятельности, определенные в п. 135.4 ст. 135 разд. III НК Украины, ни в прочие доходы, определенные в п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины. Следовательно, законодатель не предусматривает двойного налогообложения доходов, полученных участником от осуществления совместной деятельности.
По результатам совместной деятельности уполномоченный участник составляет и подает Налоговую декларацию о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица (далее - Декларация).
Декларация содержит интересные особенности. Во-первых, в ней присутствует расчет показателя строки 10 "Налоговое обязательство по налогу на прибыль от совместной деятельности".
При этом следует отметить, что совместная деятельность сама по себе не является плательщиком налога на прибыль, поскольку не является юридическим лицом и не указана в перечне плательщиков налога на прибыль в ст. 133 разд. III НК Украины. Поэтому по результатам совместной деятельности определяется не налог на прибыль, а налог на прибыль ее участников.
При этом прибылью участников является часть прибыли от совместной деятельности, которая распределяется согласно договору. Тут проявляется еще одна интересная особенность Декларации. Как уже отмечалось, выплата (начисление) части прибыли, полученной участниками совместной деятельности, облагается налогом по ставке, установленной п. 151.1 ст. 151 разд. III НК Украины, участником, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности до или во время такой выплаты.
Тем не менее, на практике бывают ситуации, когда на конец отчетного периода прибыль остается нераспределенной среди участников совместной деятельности. На этот случай пп. 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли предусматривал, что при нерасиределении прибыли от совместной деятельности в течение отчетного периода она считалась распределенной между участниками согласно условиям договора на конец такого периода и подлежала налогообложению по общим правилам. Налоговый кодекс Украины не содержит аналогичной нормы. Однако несмотря на это форма Декларации предусматривает обложение налогом на прибыль как распределенную, так и не распределенную между участниками прибыль.
Налог на добавленную стоимость
Что касается исчисления НДС при осуществлении совместной деятельности, то с принятием НК Украины разрешилось много спорных вопросов.
В пункте 180.1 ст. 180 разд. V НК Украины указано, что участник, который ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без образования юридического лица, является плательщиком НДС.
ГНАУ в Письме N 4021/7/16-14176 уточнила, что уполномоченный участник может быть зарегистрирован плательщком НДС как в обязательном порядке (при соблюдении требований ст. 181 разд. V НК Украины - превышение "трехсоттысячного" лимита), так и по его добровольному решению (при соблюдении требований ст. 182 разд. V НК Украины).
Относительно обложения НДС вкладов участников все вопросы снимают пп. 14.1.191 и пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.
Согласно данным подпунктам передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) и выполненных работ, предоставленных услуг в качестве вклада в совместную деятельность без образования юридического лица, а также их возврат считаются поставкой товаров и услуг, соответственно. Аналогичные нормы содержатся в пп. 196.1.7 п. 196.1 ст.196 и п. 198.1 ст. 198 разд. V НК Украины.
Таким образом, любая передача вкладов от участников в совместную деятельность и обратно сопровождается налоговыми обязательствами и выпиской налоговой накладной у передающей стороны, а также налоговым кредитом у получателя.
Основные условия договоров о совместной деятельности
Подводя итог, перечислим в табл. 2 основные условия, которые должны быть указаны в договоре простого общества.
Таблица 2
| N п/п | Условия договора | Примечание |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. | Порядок внесения вкладов участниками |
Необходимо указать вид вклада, согласовать между участниками денежную оценку вклада, оговорить, являются ли вклады участников равными но стоимости. Определить сроки и порядок внесения вкладов, а также установить, являются ли вклады участников общей долевой собственностью участников |
| 2. | Порядок ведения совместной деятель ности |
В этом разделе указывается, какому участнику поручено ведение бухгалтерского и налогового учета совместной деятельности (уполномоченный участник), а также прописываются иные права и обязанности уполномоченного участника. Следует отметить, что ГК Украины не обязывает участников совместной деятельности выбирать уполномоченного участника. В договоре может быть предусмотрено, что каждый участник договора в отдельности или все участники вместе (совместно) будут вести дела, касающиеся совместной деятельности. В случае совместного ведения дел для осуществления каждого действия нужно согласие всех участников. Указывается наличие полномочий участника действовать от имени всех участников. Устанавливается порядок принятия решений, касающихся общих дел участников. Также прописывается порядок пользования совместным имуществом, обязанности участников относительно содержания общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей |
| 3. | Порядок возмещения расходов и убытков | Согласно ст. 1137 ГК Украины каждый участник несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в совместное имущество. Договором может устанавливаться иной порядок возмещения расходов и убытков |
| 4. | Распределение прибыли |
Согласно ст. 1139 ГК Украины прибыль, полученная участниками договора простого общества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов участников в общее имущество. Договором может быть установлен иной порядок распределения прибыли. В договоре не может быть прописана возможность лишения или отказа участника от права на часть прибыли |
| 5. | Ответственность участников по совместным обязательствам | Согласно ст. 1138 ГК Украины, если договор простого общества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый участник отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости вклада в общее имущество. По совместным обязательствам, возникшим не по договору, участники отвечают солидарно. Если договор простого общества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, то участники отвечают солидарно по всем совместным обязательствам независимо от оснований их возникновения |
| 6. | Порядок прекращения договора простого общества | Гражданский кодекс Украины в ч. 1 ст. 1141 определил следующие обстоятельства прекращения договора: 1) признание участника недееспособным, без вести пропавшим, ограничение его гражданской дееспособности, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора относительно других участников; |
| 2) объявление участника банкротом, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора относительно других участников; | ||
| 3) смерть физического лица - участника или ликвидация юридического лица - участника договора простого общества, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора относительно других участников или замещение умершего участника (ликвидированного юридического лица) его наследниками (право- преемниками); | ||
| 4) отказ участника от последующего участия в договоре простого общества или расторжение договора по требованию одного из участников, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора относительно других участников; | ||
| 5) истечение срока договора простого общества; | ||
| 6) выделение части участника по требованию его кредитора, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора относительно других участников; | ||
| 7) достижение цели общества или наступление обстоятельств, когда достижение цели общества стало невозможным |
В договоре простого общества также определяется порядок возврата вкладов участников при прекращении договора.
В договоре могут быть также указаны иные существенные, по мнению участников, условия осуществления совместной деятельности.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)
Порядок N 571 - Порядок составления Отчета о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. N 571 (утратил силу)
Порядок N 1352 - Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденный приказом Минфина Украины от 28.10.2011 г. N 1352
Порядок N 1588 - Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина Украины от 09.12.2011 г. N 1588
Письмо N 4021/7/16-1417 - Письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. N 4021/7/16-1417 "О проведении процедуры регистрации лица плательщиком НДС и аннулировании такой регистрации"
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 14 (848),
2 апреля 2012 г.
Подписной индекс 40783