Налог «Не на тот счет»

Государственная казначейская служба в начале каждого года меняет номера счетов для уплаты платежей в Государственный и местные бюджеты. Для бухгалтера это становится очередной проблемой: необходимо отслеживать эти изменения во избежание применения штрафных санкций за несвоевременное погашение налоговых обязательств. Кроме того, никто не застрахован от обычной ошибки при заполнении платежного поручения, когда вместо одного счета бюджетной классификации указывается другой, что приводит к переплате по одному налогу и возникновению налогового долга по другому. Хотя, на первый взгляд, денежные средства в бюджет и перечислены.

Попробуем разобраться, как действовать в этой ситуации и имеются ли у налогоплательщика шансы избежать штрафных санкций.

Обратимся к нормативным документам, которые определяют порядок зачисления налогов в бюджет и ответственность за нарушение этого порядка.

Когда налоги считаются уплаченными?

Согласно п. 6.1 ст. 6 разд. I НК Украины налогом является безусловный платеж в соответствующий бюджет, который взимается с плательщика налога в соответствии с настоящим Кодексом.

Подпункт 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины конкретизирует, что денежное обязательство налогоплательщика - это сумма средств, которую налогоплательщик обязан уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, которая взимается с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Прямого ответа на вопрос, что именно считать уплатой налога в бюджет (выполнением налогового обязательства) НК Украины не дает. Поэтому обратимся непосредственно к БК Украины и некоторым другим документам, разработанным на его основе.

По смыслу ст. 13 БК Украины, любые налоговые поступления пополняют общий или специальный фонд бюджета Украины.

Согласно п. 4 ст. 45 БК Украины налоги, сборы (обязательные платежи), прочие доходы госбюджета зачисляются непосредственно на единый казначейский счет и не могут аккумулироваться на счетах органов, которые контролируют поступление средств в бюджет.

Непосредственно налог на доходы физлиц упоминается в ст. 64 БК Украины как одна из составляющих доходов местного бюджета. Формируется налог на доходы физлиц из средств, уплаченных (перечисленных):

- налоговым агентом - юридическим лицом (его филиалом, отделением, другим обособленным подразделением) или представительством нерезидента - юридического лица в соответствующий бюджет по месту его нахождения в размерах налога, начисленного на доход, который выплачивается физическому лицу;

- налоговым агентом - физическим лицом в соответствующий бюджет по месту регистрации такого физического лица в налоговых органах;

- физическим лицом, которое получает доходы от лица, не являющегося налоговым агентом, в соответствующий бюджет по налоговому адресу такого физического лица.

В пункте 5 ст. 45 БК Украины указано, что налоги, сборы (обязательные платежи), прочие доходы местного бюджета признаются зачисленными в государственный бюджет со дня зачисления на единый казначейский счет.

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 78 БК Украины Государственная казначейская служба Украйни ведет учет всех поступлений, которые принадлежат местным бюджетам, и по представлениям органов, контролирующих поступление средств в бюджет, согласованным с местными финансовыми органами, осуществляет возврат средств, ошибочно или излишне перечисленных в бюджет.

Согласно абзацу 7 пп. 2 п. 2 Порядка N 131 органы Госказначейства ведут бухгалтерский учет всех поступлений, в соответствии с Планом счетов N 119, по кодам бюджетной классификации доходов. Указанная совокупность счетов составляет единый казначейский счет Государственного бюджета Украины.

То есть любой налог, поступивший в бюджет, отражается на соответствующем балансовом счете и учитывается на едином казначейском счете независимо от того, на какой аналитический счет он был уплачен.

Почему же тогда у плательщиков налогов возникают проблемы, если в поручении указан не тот номер счета? Именно об этом мы и поговорим далее.

Что происходит при зачислении налога не на тот счет

Ежегодно после принятия закона Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год и утверждения местных бюджетов, в случае изменения перечня видов доходов, зачисляемых в Государственный и местные бюджеты, в управлениях Государственного казначейства Украины открываются (переоткрываются) счета согласно изменениям, внесенным указанным законом Украины или решениями о соответствующих местных бюджетах.

Информация о реквизитах открытых (переоткрытых) счетов для зачисления платежей в Государственный и местные бюджеты, операции на которых будут осуществляться в срок не ранее 10 рабочих дней с даты открытия (переоткрытия) этих счетов, предоставляется управлениями и отделениями Госказначейства соответствующим органам ГНСУ, а Госказначейством - ГНСУ (в части счетов, открытых на центральном уровне) в течение 3 рабочих дней со дня открытия (переоткрытия) этих счетов (п. 3 и п. 4 Порядка N 74/194).

И, соответственно, уже органы ГНС сообщают реквизиты аналитических счетов плательщикам размещением соответствующего объявления на доске налоговых объявлений.

Какие последствия при уплате налога не на тот счет?

Дело в том, что органы ГНС осуществляют контроль за полнотой и своевременностью расчетов плательщиков с бюджетом по налогам, сборам (обязательным платежам) именно согласно кодам бюджетной классификации по доходам (п. 5.1 Инструкции N 276).

С целью обеспечения такого оперативного контроля органами налоговой службы Госказначейство, в соответствии с абзацем 9 пп. 2 п. 2 Порядка N 131, передает в органы ГНС сведения о зачислении средств, поступивших в счет уплаты налогов, по кодам бюджетной классификации доходов и в аналитике лицевых счетов плательщиков налогов.

Направление платежей на ненадлежащий счет приводит к определенному (как правило, временному) искажению учета доходов бюджета в части их классификации по видам налогов и в некоторых случаях к искажению пропорций распределения средств между общим и специальным фондами и между бюджетами различных уровней. Неправильно будут отражены такие платежи и в лицевых карточках налогоплательщиков - по одном налогу возникнет переплата, по другому - задолженность.

ГНАУ в Налоговом разъяснении N 25 разъяснила, что, поскольку денежные средства не поступают на соответствующий счет, то не погашается сумма налогового обязательства налогоплательщика. Погашенным же такое обязательство может считаться только с момента перечисления платежа на правильный счет.

При этом, в качестве аргумента используется ссылка на п. 2.3. Инструкции N 22, согласно которому ответственность за правильность заполнения реквизитов расчетного документа несет лицо, оформившее этот документ и подавшее его в обслуживающий банк.

Следовательно, для налоговиков при осуществлении контроля за своевременностью и полнотой уплаты налоговых обязательств определяющим для идентификации, какое именно налоговое обязательство было оплачено налогоплательщиком, будет не указанное назначение платежа, а код бюджетной классификации. Именно код, с точки зрения органов ГНС, указывает, какое налоговое обязательство выполняется налогоплательщиком.

Поэтому, если определенная сумма зачислена в бюджет, но предназначена для уплаты другого налога, налоговые органы будут воспринимать это как желание налогоплательщика выполнить свое налоговое обязательство по тому налогу, код бюджетной классификации которого указан в платежном поручении, а не того, который записан в графе «Назначение платежа».

Субъект хозяйствования, изъявивший в дальнейшем желание, чтобы уплаченная таким образом сумма была ему возвращена или зачислена на другой счет, должен подать соответствующее заявление в налоговый орган.

Таким образом, если в установленный для выполнения налогового обязательства срок соответствующая сумма не будет перечислена по определенному для такого налогового обязательства коду бюджетной классификации, у налогоплательщика по этому налогу возникнет налоговый долг, а с ним и угроза применения предусмотренных НК Украины штрафа и пени.

Безусловно, такому подходу нельзя отказать в логике, поскольку действующее законодательство не предоставляет налоговым органам полномочий на зачисление платежей, поступивших от налогоплательщиков, в порядке очередности возникновения налоговых обязательств. Такое правило действует только в отношении сумм налогового долга.

По этой причине ошибка в коде бюджетной классификации может привести к необходимости уплаты штрафа и пени. И все же, если такая ошибка имела место, можно и нужно попытаться отстоять свои интересы в суде. К тому же отсутствие четких законодательных положений значительно повышает шансы налогоплательщика на успех в этом деле.

Аргументами, которые будут приведены ниже, можно попробовать обосновать свою позицию в суде.

Аргументы в пользу налогоплательщика

Защиту своих интересов налогоплательщик может строить на таких аргументах.

Своевременная уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщика, которая детализирована в законах, регулирующих вопросы налогообложения. Но ни один из них не устанавливает обязанность налогоплательщика осуществлять платежи на конкретный счет.

В частности, ст. 35 «Порядок уплаты налогов и сборов» разд. I НК Украины не содержит указаний, регламентирующих уплату налогов на конкретные счета и по конкретным кодам бюджетной классификации, на которые необходимо перечислять отдельные налоги.

Зачисление средств на тот или иной счет Государственного бюджета является мероприятием в рамках Государственного бюджета с целью урегулирования вопросов формирования и использования бюджетных средств.

Как уже отмечалось выше, нормы законов о налогообложении не содержат и определения того, когда налоги считаются уплаченными, а отсылают к БК Украины, согласно которому, это событие - факт уплаты - происходит в момент поступления денежных средств на единый казначейский счет Государственного бюджета.

В соответствии с п. 38.1 ст. 38 разд. I НК Украины исполнением налоговой обязанности признается уплата в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в установленный налоговым законодательством срок.

При этом, согласно п. 37.3 ст. 37 разд. I HК Украины, основанием для прекращения налоговой обязанности является ее исполнение. В пункте 9.3 ст. 9 разд. I HK Украины указано, что зачисление общегосударственных налогов и сборов в Государственный и местные бюджеты осуществляется в соответствии с БК Украины.

Пунктом 5 ст. 45 БК Украины установлено, что налоги и сборы (обязательные платежи) считаются зачисленными в доход Государственного бюджета со дня их зачисления на единый казначейский счет Государственного бюджета.

Определение термина «единый казначейский счет» дано в Положении N 122:

«единый казначейский счет - это консолидированный счет, открытый Государственному казначейству Украины в Национальном банке Украины, для учета денежных средств и осуществления расчетов в Системе электронных платежей Национального банка Украины».

В этом же Положении указывается, что единый казначейский счет является основным счетом государства для проведения финансовых операций и эффективного управления средствами Государственного и местного бюджетов через систему электронных платежей НБУ. Несмотря на то, что разные доходы бюджета, в том числе разные налоги, поступают на разные счета Госказначейства, все эти счета составляют структуру единого казначейского счета.

Единый казначейский счет консолидирует средства Государственного и местного бюджетов, фондов общеобязательного государственного социального страхования, средства других клиентов, обслуживание которых осуществляется органами Государственного казначейства Украины и регламентируется законодательством» (разд. 2, п. 2.1 Положения N 122).

Таким образом, уплаченные средства зачисляются, в конечном итоге, на единый счет Госказначейства Украины.

В соответствии с БК Украины факт уплаты происходит в момент поступления денежных средств на единый казначейский счет Государственного бюджета.

Порядок учета уплаченных в бюджет налогов (а именно таким порядком учета является как учет поступлений в бюджет, который ведется органами казначейской службы, так и учет платежей, который ведется налоговым органом) не может влиять на уплату налогов в бюджет и свидетельствовать о выполнении или не выполнении плательщиками своих обязанностей по уплате налогов.

Надлежащее выполнение обязательств по уплате налогов зависит именно от их поступления в бюджет, а не от того, каким образом они учитываются.

Поэтому, с момента зачисления сумм налоговых обязательств на единый счет Государственного казначейства, такое обязательство считается выполненным.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности является совершение им действия, включающего в себя состав правонарушения.

Не вдаваясь в подробности этого действия, отметим, что в данном случае правонарушением, очевидно, следует считать непоступление или несвоевременное поступление денежных средств в бюджет.

Но имеет ли это место в случае поступления средств не на тот счет?

По нашему мнению, нет. Поскольку налог в бюджет поступил. Следовательно, субъект хозяйствования может обосновывать правомерность своей позиции тем, что с момента зачисления суммы налогового обязательства на единый казначейский счет такое обязательство является выполненным.

Позиция судов

Ситуация 1. В Постановлении N 2а-11309/10/2670 суд трактовал аргументы о «едином казначейском счете» в пользу налогоплательщика, как и другие положения БК Украины. Судом было также учтено, что заявление в налоговую инспекцию о зачислении налога на правильный счет было подано до окончания предельного срока уплаты налога.

Суд установил, что именно промедление налоговой с исполнением заявления налогоплательщика привело к задержке на 4 дня перевода средств с одного счета на другой.

Фактически имело место не выполнение органами налоговой службы и Госказначейства своих обязательств в соответствии с Порядком N 58/78/22, который действовал на момент возникновения спорных правоотношений.

Поэтому налогоплательщик не может нести ответственность за действия или бездействие налоговой службы, поскольку обратился с заявлением в установленном порядке и своевременно.

Постановлением N 2а-11309/10/2670 признано недействительным и отменено налоговое уведомление-решение ГНС.

Ситуация 2. ООО «А» предоставило суду доказательства того, что своевременно подало платежные поручения в обслуживающий банк, но ошибочно указало в платежном поручении другой бюджетный счет, на который и были перечислены деньги. Ошибка была самостоятельно выявлена, и в налоговую инспекцию было подано заявление о зачислении средств на соответствующий счет. В Постановлении N 2а-14266/11/2670 суд согласился с тем, что при соблюдении срока проведения платежа ошибочное указание другого бюджетного счета и перечисление на него средств в бюджет по сути не привело к непоступлению средств в бюджет, поэтому у налоговой инспекции не было оснований для определения налогоплательщику штрафа на основании абзаца 1 п. 126.1 гл. 11 разд. II НК Украины. Поэтому суд признал противоправным и отменил уведомление-решение ГНС.

Ситуация 3. Суд признал необоснованными требования налоговой инспекции о взыскании с субъекта предпринимательской деятельности налога на доходы физических лиц (как основного платежа, так и пени), поскольку сумма основного платежа была в полном объеме уплачена налогоплательщиком в Государственный бюджет, но ошибочно на счет «единого налога».

Субъект предпринимательской деятельности соответствующим письмом просил налоговую инспекцию перечислить средства со счета по единому налогу на счет «налога на доходы физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности».

Но, как выяснилось в ходе судебного заседания, несогласованность действий налоговой службы, финансовых органов и органов Госказначейства при выполнении требований Порядка N 58/78/22, который был действующим на момент возникновения спорных отношений, привела к неисполнению заявления налогоплательщика.

Суд в Постановлении N 2а-16461/11/2670 пришел к выводу, что в исковом заявлении налоговой инспекции не приведены обстоятельства, которые подтверждаются достаточными доказательствами, свидетельствующими об обоснованности исковых требований.

Поэтому суд постановил: в иске налоговой инспекции отказать полностью.

Как видно из примеров судебной практики, у налогоплательщика есть все шансы выиграть дело в суде.

Необходимо отметить, что суды не всегда в таких делах на стороне плательщиков налогов. Например, в Постановлении N 12/98 отмечено, что налогоплательщиком была представлена декларация по НДС за март 2004 года, в которой налоговое обязательство по налогу определено в общем размере 365 983 грн. Согласно платежному поручению от 28.04.2004 г. N 281 истец перечислил денежные средства в сумме 366 278 грн в пользу РОГКвПечерскомрайонег. Киев на счет N 31113092800007 с назначением платежа «НДС за март 2004 г. начислено и перечислено полностью». Согласно перечню счетов Государственного бюджета для налогоплательщиков, зарегистрированных в ГНИ в Печерском районе г. Киева, для перечисления налоговых обязательств по НДС в 2004 году был предусмотрен счет N 3111902800007, а счет N 31113092800007 - для уплаты государственной пошлины.

Налогоплательщик подал в ГНИ Печерского района г. Киев письмо от 12.05.2004 г. N 04-6/81 с просьбой, перечисленные на счет N 31113092800007 средства в сумме 366 278 грн зачислить на счет 311190280007.

ГНИ составлено заключение от 12.05.2004 г. N 421/3, с учетом которого 13.05.2004 г. районным отделом Госказначейства в Печерском районе г. Киев осуществлено перемещение указанных средств на счет, предусмотренный для уплаты НДС. Таким образом, налоговое обязательство по НДС за март 2004 года уплачено 13.05.2004 г. согласно платежному поручению N 281 с нарушением законодательно установленного срока.

С момента перечисления платежа налогоплательщиком на правильный счет (код бюджетной классификации) сумма налогового обязательства считается погашенной и начисление пени на соответствующую сумму налогового долга прекращается.

В Постановлении N АС-54/272-07 было отмечено, что на квитанциях указанный ответчиком счет не соответствовал номеру счета, который открыт в органе Госказначейства и сведения о котором содержатся в объявлениях, которые размещены на доске объявлений перед входом в ГНИ в Балаклейском районе, а также опубликованы в местной районной газете.

В Постановлении N 20-12/120 суд также указал, что перечисление средств на неправильный код бюджетной классификации приводит к возникновению налогового долга. Налогоплательщик перечислял подоходный налог на текущий счет, предназначенный для уплаты единого налога.

Безусловно, исход судебного процесса во многом будет зависеть от того, насколько убедительными покажутся суду аргументы налогоплательщика.

И все же, советуем предельно внимательно относиться к заполнению реквизитов платежных документов, чтобы не пришлось оставлять решать вопрос в суде.

Список использованных документов

БК Украины - Бюджетный кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Инструкция N 22 - Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 г. N 22

Инструкция N 276 - Инструкция о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденная приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. N 276

Налоговое разъяснение N 25 - Налоговое разъяснение об ответственности налогоплательщика за нарушение сроков уплаты сумм налоговых обязательств при перечислении плательщиком денежных средств на счета, открытые не по месту его регистрации, неправильные коды бюджетной классификации и тому подобное, утвержденное приказом ГНАУ от 15.01.2002 г. N 25

План счетов N 119 - План счетов бухгалтерского учета выполнения государственного и местных бюджетов, утвержденный приказом Госказначейства Украины от 28.11.2000 г. N 119

Положение N 122 - Положение о едином казначейском счете, утвержденное приказом Госказначейства Украины от 26.06.2002 г. N 122

Порядок N 58/78/22 - Порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы Украины, финансовых органов и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) плательщикам налогов, утвержденный приказом ГНАУ, Минфина и Госказначейства Украины от 03.02.2005 г. N 58/78/22 (утратил силу)

Порядок N 74/194 - Порядок взаимодействия органов Государственного казначейства Украины и органов государственной налоговой службы Украины в процессе исполнения государственного и местных бюджетов по доходам и другим поступлениям, утвержденный приказом Госказначейства Украины и ГНАУ от 25.04.2002 г. N 74/194

Порядок N 131 - Порядок казначейского обслуживания доходов и других поступлений государственного бюджета, утвержденный приказом Госказначейства Украины от 19.12.2000 г. N 131

Постановление N 20-12/120 - Постановление Хозяйственного суда Харьковской области от 03.07.2007 г. N 20-12/120 «О признании недействительным налогового уведомления-решения N 0000671710/0 от 18.08.2006» (http://revestr.court.gov.ua/Review/792062)

Постановление N АС-54/272-07 - Постановление Хозяйственного суда Харьковской области от 13.07.2007 г. N АС-54/272-07 «О взыскании 306,22 грн» (http://reyestr.court.gov.ua/ Review/1044284)

Постановление N 12/98 - Постановление Окружного административного суда г. Киев от 19.12.2007 г. N 12/98 «О признании недействительными налоговых уведомлений-решений» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/1273138)

Постановление N 2а-11309/10/2670 - Постановление Окружного административного суда г. Киев от 05.10.2010 г. N 2а-11309/10/2670 «О признании недействительным налогового уведомления-решения от 12.02.2010 г. N 001712/15-03/0» fhttp://revestr.court.gov.ua/Review/11992536)

Постановление N 2а-14266/11/2670 - Постановление Окружного административного суда г. Киев от 26.10.2011 г. N 2а-14266/11/2670 «Об отмене налогового уведомления-решения от 20.09.2011 г. N 0016841510» (http://revestr.court.gov.ua/Review/18852672)

Постановление N 2а-16461/11/2670 - Постановление Окружного административного суда г. Киев от 31.01.2012 г. N 2а-16461/11/2670 «О взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц за 2011 г. в размере 2236, 91 грн» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/21737120)

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 13 (847),
26 марта 2012 г.
Подписной индекс 40783