Инжиниринг - не всегда инжиниринг

Как-то исторически сложилась определенная нелюбовь и недоверие со стороны наших государственных органов к ряду операций и терминов. К ним относятся, в том числе, маркетинг, инжиниринг, роялти и т.п.

Чем вызвана такая нелюбовь - то ли непониманием, то ли еще чем-то, достоверно неизвестно, но каждый раз у работников налоговых органов, сталкивающихся с такими операциями, возникает вполне осязаемое напряжение и подозрения в том, что налогоплательщик что-то скрывает.

Все это, так или иначе, отражается и в законодательных нормах. Всем прекрасно известны ограничения, наложенные на операции с предпринимателями в 2011 году и на операции по выплате роялти. Также определенные ограничения существуют и по инжинирингу.

В связи с этим рассмотрим ситуацию, вполне возможную на практике: предприятие занимается предоставлением инжиниринговых услуг иностранным заказчикам. При этом для выполнения части этих работ (условно назовем это субподрядом) оно пользуется услугами другого предприятия, также иностранного.

В связи с этим возникает вопрос: какие существуют ограничения на отнесение в состав расходов затрат по оплате инжиниринговых услуг?

И второй вопрос: если нашему предприятию предоставляет услуги (выполняет работы) иностранное предприятие (субподрядчик), то являются ли эти услуги инжинирингом или нет?

Оба эти вопроса вполне актуальны, поскольку при проверке налоговый инспектор, выяснив, что в договоре межднами и иностранным заказчиком записаны инжиниринговые услуги, сразу будет квалифицировать все отношения, в том числе и между нами и нашим исполнителем, как инжиниринговые, а соответственно применять пп. 139.1.14 и пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, которыми предусматривается следующее:

«139.1. Не включаются в состав расходов:

139.1.14. расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу (кроме расходов, начисленных в пользу постоянного представительства нерезидента, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8) в объеме, который превышает 5 процентов таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту, а также в случаях, определенных пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 настоящего Кодекса;

139.1.15. расходы, начисленные, в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав расходов, если выполняется любое из следующих условий:

а) лицо, в пользу которого начисляется плата за услуги инжиниринга, является нерезидентом, который имеет офшорный статус с учетом положений п. 161.3 ст. 161 данного Кодекса;

б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуг, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги».

Таким образом, вышеприведенные нормы устанавливают пятипроцентное ограничение на инжиниринговые расходы при ввозе оборудования на территорию Украины. А значит, если нет оборудования или такое оборудование в Украину не ввозится, то и ограничения никакого нет, - пп. 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины не действует.

Абсолютное ограничение на включение услуг инжиниринга в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, действует в двух случаях:

1) если лицо, предоставляющее инжиниринговые услуги, не просто зарегистрировано в офшорной зоне, а имеет офшорный статус, то есть если такое лицо помимо регистрации в офшорной зоне использует эту зону для минимизации налогообложения, то есть зарегистрировано и уплачивает налоги как офшорное предприятие. Речь идет о том, что в офшорных зонах далеко не всегда и не все предприятия являются офшорными, часть предприятий ведут обычный бизнес (продают товары, содержат рестораны и т.п.) и поэтому уплачивают налоги согласно обычной системе налогообложения, действующей в этой стране, а часть предприятий специально регистрируются как предприятия с офшорным статусом, в связи с этим такие предприятия осуществляют только финансовые операции, а реальные операции, например, импорт товаров в эту офшорную зону, они осуществлять права не имеют, иначе потеряют свой офшорный - льготный статус.

Таким образом, если предприятие, выполняющее работы, расположено в офшорной зоне, но уплачивает налоги как обычное предприятие, то у украинского предприятия есть все основании включать затраты на инжиниринг в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль;

2) если лицо, получающее денежные средства за инжиниринговые услуги, не является бенефициаром по отношению к этому доходу, то есть не является фактическим получателем этого дохода. Такое возможно только в том случае, если контракт на предоставление инжиниринговых услуг является посредническим и расчеты проводятся через посредника, а фактически работы выполняет совершенно другое лицо.

Если же контракт заключен с посредником, но оплата проводится непосредственно исполнителю - лицу, предоставляющему инжиниринговые услуги, то указанное ограничение не действует. Кроме того, если в договоре на предоставление инжиниринговых услуг не сказано, что работы будет выполнять другое лицо, то установить, что фактический получатель дохода - другое лицо, тоже невозможно.

Таким образом, НК Украины не содержит каких-либо однозначных запретов на отнесение в состав расходов затрат на инжиниринг. Предусмотрены определенные условия, но подобные условия существуют в отношении любых расходов. Поэтому и бояться инжиниринга в принципе не стоит.

А теперь рассмотрим второй вопрос: наше отечественное предприятие предоставляет инжиниринговые услуги нерезиденту, например, из Польши, а иностранный субподрядчик, например, из Кипра* выполняет для нас работы, которые мы используем для предоставления услуг нашему заказчику из Польши. Будут ли такие услуги инжинирингом?

Нет, не будут. И вот почему. Суть юридических правоотношений сводится к тому, что отечественное предприятие заключило договор на предоставление ряда услуг и выполнение определенных работ с компанией, зарегистрированной в Республике Польша.

Компания, зарегистрированная на территории Республики Кипр, привлекается украинской компанией для выполнения части работ для компании, расположенной в Республике Польша, но не в Украине.

Таким образом, украинская и компания из Кипра фактически оказывают услуги (выполняют работы) в интересах третьего лица из Польши. Соответственно кипрская компания не предоставляет инжиниринговые услуги украинскому предприятию, она выполняет часть работ, порученных украинскому предприятию, но для польского предприятия (в его интересах).

Согласно пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины: «инжиниринг - предоставление услуг (выполнениеработ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, предоставлению консультации и авторского надзора при монтажных и пусконаладочных работах, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами)».

То есть, следуя этому определению, мы должны говорить о том, что если украинское предприятие выполняет работы, которые должны быть отнесены к инжиниринговым, но наше предприятие само не получает инжиниринговых услуг от нерезидента, поскольку, во-первых, объект, указанный в пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, не является собственностью отечественного предприятия (он принадлежит резиденту Польши), а во-вторых, резидент Кипра выполняет только часть порученных украинскому предприятию работ, а не весь комплекс работ, который и называется инжинирингом.

Отношения, возникающие между этими субъектами, следует квалифицировать как отношения подрядчика (генерального подрядчика) и субподрядчика в соответствии со ст. 838 и ст. 893 ГК Украины, которыми предусмотрено такое право.

Соответственно, ограничения, установленные пп. 139.1.14 и пп. 139.1.15 п. 139.1 ст.139 разд. III НК Украины, не распространяются на расходы, понесенные украинским предприятием по приобретению работ (услуг) у предприятия нерезидента, поскольку они напрямую не являются инжинирингом.

В свою очередь, НК Украины не содержит никаких ограничений в отношении отнесения в состав расходов подрядчика уменьшающих его налогооблагаемую прибыль затрат на оплату услуг (работ) субподрядчика. И эти расходы признаются в порядке, установленном ст. 138 разд. III НК Украины.

______________________

* Республика Кипр не является офшорной зоной.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 7 (841),
13 февраля 2012 г.
Подписной индекс 40783