Враховуємо витрати на експлуатацію основних засобів

Не усі основні засоби вимагають однакового підходу до їх експлуатації. Одні об'єкти вимагають практично щоденного догляду за ними, а інші можуть експлуатуватися впродовж усього терміну без особливих витрат на їх ремонт або утримання. Та й ремонт основних засобів буває різним - поточним, капітальним. Загальні правила бухгалтерського обліку саме витрат на ремонти об'єктів основних засобів відсутні, тому у підприємств виникають питання: відповідно до яких правил бухгалтерського обліку необхідно вести облік витрат на ремонт об'єктів основних засобів і чи можуть витрати на проведення ремонту об'єкту основних засобів капіталізуватися в його вартості?

Головною особливістю основних засобів є те, що вони використовуються підприємством впродовж тривалого часу і поступово зношуються як фізично, так і морально, внаслідок чого їх вартість зменшується і по мірі зносу переноситься на собівартість продукції (послуг, робіт) або на витрати підприємства.

В процесі експлуатації основних засобів підприємство відображає витрати не лише в сумі їх амортизації. Так, залежно від виду основних засобів, підприємство може нести витрати по їх технічному обслуговуванню, ремонту, утриманню, страхуванню тощо.

Крім того, тривале використання основних засобів припускає можливість зміни справедливої вартості об'єктів і терміну їх корисного використання. Також підприємство зобов'язане стежити за збереженням своїх активів в процесі діяльності.

Облік витрат на утримання основних засобів

Облік витрат на утримання основних засобів включає, передусім, витрати, пов'язані з ремонтом цих активів, підтримкою в їх робочому стані (техобслуговування), модернізацією тощо. Такі витрати можуть або відразу списуватися на витрати поточного періоду, або капіталізуватися, тобто збільшувати вартість основних засобів (включатися в первісну вартість основних засобів).

Від правильної класифікації тих або інших витрат, спрямованих на підтримку об'єкту основних засобів в робочому стані, залежить порядок їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку підприємства.

Пов'язано це з тим, що витрати на ремонт та поліпшення основних засобів лімітуються в податковому обліку, тому важливо знати, які витрати вважаються ремонтом, а які відносяться до технічного обслуговування або утримання.

Хоча витрати на ремонт та поліпшення основних засобів і лімітуються, але визначення термінів «ремонтні витрати» та «витрати, пов'язані з технічним обслуговуванням або утриманням» об'єктів основних засобів в податковому законодавстві немає. Отже, для відповіді на такі питання доведеться звертатися до спеціального законодавства.

Техобслуговування та ремонт основних засобів

Бухгалтерський облік витрат на ремонт основних засобів залежить від характеру здійснюваних робіт або послуг. Так, витрати, здійснювані для підтримки об'єкту в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту і т. п.) і отримання спочатку певної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються, згідно з п. 15 П(С)БО 7, до складу витрат.

Тобто витрати на проведення ремонтних робіт в даному випадку відображаються по дебету рахунків 23, 91, 92, 93, 94 і по кредиту рахунків 13, 20, 63, 65, 66, 68 тощо.

До таких заходів відносяться усі види ремонтів - поточний та капітальний, а також технічне обслуговування об'єктів основних засобів. Правда, в окремих випадках, передбачених п. 30 Методичних рекомендацій N 561, витрати на капітальний ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями і збільшувати первісну вартість основних засобів.

Первісна вартість основних засобів, згідно з п. 14 П(С)БО 7, збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкту (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, від початку очікуваних від використання об'єкту. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкту, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством. Тобто підприємство має право застосовувати підхід до ремонту основних засобів, встановлений податковим законодавством, і при віднесенні витрат по ремонтах також брати за основу 10-процентний ліміт.

Витрати на поліпшення об'єкту основних засобів в періоді їх здійснення групуються по дебету відповідних субрахунків рахунку 15. Після закінчення робіт по поліпшенню такого об'єкту сума витрат відноситься на збільшення його первісної вартості, що відображається списанням сум витрат з кредиту субрахунків рахунку 15 в дебет відповідних субрахунків рахунку 10 або рахунку 11.

Рішення про характер та ознаки здійснюваних підприємством ремонтних робіт приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу конкретної ситуації та істотності таких витрат (п. 29 Методичних рекомендацій N 561).

Звичайно технічний висновок про спрямованість заходів, які проводяться, для ухвалення рішення керівником з точки зору подальшої експлуатації основних засобів повинен надати фахівець відповідного профілю (головний інженер, начальник цеху, начальник автоколони або інша компетентна особа).

Для різних галузей промисловості (різних об'єктів основних засобів) переліки робіт, що відносяться до технічного обслуговування та ремонту, можуть відрізнятися досить сильно; загальне правило класифікації таких витрат можна сформулювати таким чином.

До технічного обслуговування відносяться роботи та послуги з підтримки об'єкту в технічно справному стані, попередження передчасного зносу устаткування та його частин, забезпечення виконання вимог нормативно-правових актів з охорони праці та природного довкілля.

Наприклад, згідно з п. 1.5 Ліцензійних умов N 1037, технічне обслуговування - це комплекс організаційних та технічних заходів, пов'язаних із забезпеченням працездатного стану виробів, систем (установок) виконанням робіт з тестування, ремонту та заміни комплектуючих, вузлів та агрегатів згідно з нормативними документами з технічного обслуговування.

Отже, техобслуговування - це, передусім, профілактика несправностей. До таких робіт традиційно відносяться різні види оглядів об'єктів, заміна мастильних матеріалів, інших матеріалів, що планово витрачаються в процесі експлуатації (прокладки, ізоляційні матеріали та ін.).

Таким чином, якщо технічна документація з експлуатації об'єкту основних засобів передбачає проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування тощо, для підтримки об'єкту в робочому стані, в результаті якого платник податків отримує спочатку певну суму майбутніх економічних вигод від його використання, то такі витрати включаються до складу витрат.

У податковому обліку, згідно з п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України, сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих в концесію або створених (побудованих) концесіонером в розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів, на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені.

Згідно з п. 146.11 ст. 146 розд. III ПК України первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), які призводять до зростання майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єктів в сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, згідно з якою здійснюється ремонт та поліпшення.

У 2011 році 10-процентний ліміт на ремонт основних засобів визначається на початок року і повинен наростаючим підсумком включатися до складу валових витрат I кварталу і до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, впродовж податкових періодів: II квартал, II і III квартали та II - IV квартали 2011 року.

До ремонтних робіт відносяться роботи і послуги, пов'язані з відновленням працездатності об'єктів. Отже, заміна робочих деталей, що зносилися в процесі експлуатації - це відновлення працездатності об'єкту, тому такі роботи або послуги повинні відноситися до розряду ремонтних.

Найнебезпечніший варіант для платника податків - якщо у кожному конкретному випадку остаточне рішення з приводу класифікації тих або інших витрат приймається фахівцями з цього питання (на підставі даних як технічної документації на об'єкт, так і різних галузевих положень, розроблених нормативів тощо) і фіксується в первинних документах по підприємству.

Існує декілька видів технічного обслуговування, які класифікуються:

- по етапах існування- при використанні, очікуванні, зберіганні, транспортуванні;

- по плануванню - планові та непланові;

- по регламентації виконання - регламентовані та по технічному стану;

- за умовами проведення - періодичне, сезонне.

Приклад 1. Підприємством прийнято рішення модернізувати вантажний автомобіль і встановити двигун більшої потужності. Вартість робіт із заміни двигуна - 30 000 грн (у тому числі ПДВ - 5000 грн). Залишок невикористаного 10-процентного ліміту для цілей податкового обліку склав 8000 грн.

Підприємство прийняло рішення такі витрати в бухгалтерському обліку капіталізувати аналогічно податковому законодавству.

Порядок відображення такої заміни двигуна в бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

Витрати на оплату праці та оплату щорічних (основної та додаткової) відпусток працівникам, зайнятим на роботах з ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, а також суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на такі виплати, включаються до складу загальної суми витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, і відповідно відображаються в податковому обліку платника податків згідно з нормами п. 146.11 та п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України.

Вартість безоплатно отриманих основних коштів в податковому обліку не підлягає амортизації, оскільки платник податків не здійснює витрат на їх придбання. В той же час витрати на ремонт (поліпшення), що перевищили 10-процентний ліміт, безоплатно отриманих основних коштів підлягають амортизації як окремий об'єкт відповідної групи, до якої відноситься безоплатно отриманий основний засіб, починаючи з місяця, що йде за місяцем введення до експлуатації результатів ремонту (поліпшень), тобто за місяцем, в якому складений акт або інший документ, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

При ремонті об'єкту основних засобів, термін використання якого закінчився і залишкова вартість якого досягла ліквідаційної вартості, частина вартості ремонту/поліпшень такого основного засобу в сумі, що перевищує 10-процентний ліміт, враховується платником як окремий об'єкт основних засобів відповідної групи з подальшою амортизацією згідно з нормами статей 145, 146 розд. III ПК України.

Витрати, понесені платником податку на благоустрій елементу, що є структурним компонентом будівлі або споруди, який враховується як об'єкт основних засобів в процесі будівництва, збільшує первісну вартість об'єкту основних засобів групи 3 в порядку, встановленому статтями 145 - 147 розд. III ПК України.

Витрати на благоустрій (ремонт асфальтового покриття тощо) прилеглої до виробничої споруди території (у межі, закріпленої відповідними органами державної влади та органами місцевого самоврядування) враховуються при визначенні об'єкту оподаткування як витрати на ремонт/поліпшення об'єкту основного засобу, до якого відноситься така територія, в порядку, передбаченому п. 146.11 і п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України, за умови документального підтвердження зв'язку вказаних витрат з господарською діяльністю платника податків. Не підлягають амортизації і не враховуються при визначенні об'єкту оподаткування платника податків витрати на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування.

Технічне обслуговування автомобілів

Для більшості підприємств актуальне питання технічного обслуговування автомобілів, оскільки саме цей вид основних засобів вимагає постійного догляду (заміни акумуляторів, автогуми, мастильних матеріалів тощо).

Податок на прибуток. У багатьох суб'єктів господарювання у складі основних засобів є автомобілі, але порядок відображення витрат на утримання автомобілів в бухгалтерському та податковому обліку хвилює, передусім, платників податку на прибуток. Адже саме для цієї категорії платників податків існують обмеження по витратах на ремонти основних засобів.

Метою технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів та їх складових є підтримка їх в належному стані і забезпечення встановлених виробником технічних характеристик при використанні, зберіганні або утриманні впродовж періоду експлуатації.

Витрати на технічне обслуговування транспортного засобу, відповідно до норм ст. 138 розд. III ПК України, залежно від призначення таких основних засобів можуть бути враховані при визначенні об'єкту оподаткування в складі:

- собівартості наданих послуг, яка складається з витрат, прямо пов'язаних з наданням послуг автомобільним транспортом п. 138.8 ст. 138 розд. III ПК України);

- загальновиробничих витрат, якщо здійснюються витрати на утримання, експлуатацію основних засобів загальновиробничого призначення (абзац «г» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 розд. III ПК України);

- адміністративних витрат, якщо здійснюються витрати на утримання, експлуатацію основних засобів загальногосподарського використання (абзац «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 розд. III ПК України);

- витрат на збут, якщо здійснюються витрати на утримання, експлуатацію основних засобів, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (абзац «б» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 розд. III ПК України);

- інших операційних витрат, якщо здійснюються витрати на утримання, експлуатацію основних засобів, отриманих в концесію або переданих в оперативну оренду (абзац «б» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 розд. III ПК України).

Порядок проведення технічного обслуговування та ремонту дорожніх транспортних засобів визначений нормами Положення N 102, яке поширюється на юридичних та фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють експлуатацію, технічне обслуговування та ремонт дорожніх транспортних засобів (за винятком тролейбусів, мопедів та мотоциклів), незалежно від форми власності.

Згідноз п. 1.3 ч. 1 Положення N 102 технічне обслуговування - комплекс операцій або операція по підтримці працездатності або справності виробу при використанні за призначенням, зберіганням та транспортуванням.

Розрізняють наступні види технічного обслуговування автотранспорту:

- щоденне обслуговування (ЩО);

- перше технічне обслуговування - ТО-1;

- друге технічне обслуговування - ТО-2;

- сезонне технічне обслуговування;

- технічне обслуговування під час консервації, а також на лінії.

Щоденне обслуговування проводиться після роботи з метою підготовки автомобіля до подальшої експлуатації. Воно передбачає перевірку технічного стану, виконання робіт з підтримці належного зовнішнього вигляду транспортного засобу, заправці експлуатаційними рідинами, усунення виявлених несправностей, санітарної обробки транспортного засобу, прибирально-мийних робіт.

ТО-1 та ТО-2 включають контрольно-діагностичні, кріпильні, регулювальні роботи по основних агрегатах та системах автомобіля, а також мастильні та очисні роботи.

Сезонне технічне обслуговування здійснюється двічі на рік (навесні та восени), проводиться разом з черговим ТО-2 і включає роботи, спрямовані в основному на заміну охолоджувальних та змащуючих рідин, а також перевірку відповідних вузлів та агрегатів, умови експлуатації яких залежать від пори року.

У Положенні N 102 також наведені переліки робіт, що відносяться до усіх видів технічного обслуговування транспортних засобів, і в цьому сенсі значущість цього нормативного документу важко переоцінити. Спираючись на нього, можна сформулювати наступний алгоритм для віднесення тих або інших витрат на витрати з ремонту або технічного обслуговування автомобіля.

Крок 1. Встановлюється зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю підприємства. Якщо такий зв'язок встановлений, то можна переходити до наступного кроку, інакше такі витрати в податковому обліку не відображаються.

Крок 2. Перевірка відповідності робіт, виконаних по конкретному транспортному засобу, будь-якому переліку робіт по ТО, що міститься в Положенні N 102. При відповідності можна переходити до наступного кроку.

Крок 3. Якщо проведена господарська операція є технічним обслуговуванням транспортного засобу, то витрати з її здійснення включаються до складу витрат згідно з нормами ПК України.

Крок 4. Операції із заміни шин та акумуляторних батарей не відносяться до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення транспортних засобів (п. 3.19 Положення N 102). В той же час не включені ці операції і до переліку операцій, що відносяться до технічного обслуговування. Тому вартість шин відноситься на витрати за загальними правилами.

Крок 5. Якщо виконувані роботи та послуги не підпали під кроки 1-4, то їх слід вважати ремонтом і відображати у складі витрат в межах 10-процентного ліміту.

Нагадаємо, що в додатках А, Б, В Положення N 102 наведені зразкові переліки операцій з технічного обслуговування автомобільного транспорту. Операції по обслуговуванню автомобільного транспорту, не вказані в додатках А, Б, В Положення N 102, не відносяться до технічного обслуговування автомобіля і розглядаються як поточний ремонт.

Якщо транспортний засіб використовується платником податків у власній господарській діяльності, то витрати на його технічне обслуговування, пов'язані з утриманням, експлуатацією основних засобів, враховуються у складі витрат при обчисленні податку на прибуток.

Отже, витрати на технічне обслуговування автомобіля, використовуваного в господарській діяльності платника податку, враховуються при обчисленні податку на прибуток.

А ось витрати на миття та прибирання автомобіля, на думку податкових органів, викладеній в Єдиній базі податкових знань, не відносяться до технічного обслуговування, тому не враховуються при обчисленні податку на прибуток.

Ототожнювати миття та прибирання автомобіля з технічним обслуговуванням, безумовно, можна і треба, оскільки прибирально-мийні роботи віднесені Положенням N 102 до щоденного обслуговування автомобіля і виконуватися вони повинні з потреби, але обов'язково перед технічним обслуговуванням або ремонтом. Обробка кузовів автомобілів спеціального призначення здійснюється відповідно до вимог та інструкцій на перевезення цього виду вантажу.

Отже, висновок податкових органів про те, що миття і прибирання автомобілів не можна враховувати у складі витрат для оподаткування прибутку, більш ніж дивний, оскільки йдеться не про якісь надумані витрати, а про миття і прибирання автомобілів, які просто неминучі при експлуатації будь-якого автомобіля. Про яку безпеку руху має йти мова, якщо автомобілі їздитимуть на трасі з брудними номерами і ніхто взагалі не зможе їх ідентифікувати.

Прирівнювати їх до ремонту автомобіля також безглуздо, оскільки цей вид послуг є нічим іншим, як звичайним утриманням автомобіля, що потрібно для його правильної експлуатації.

Більше того, витрати на утримання основних засобів передбачені безпосередньо ПК України у складі загальновиробничих, адміністративних витрат та витрат на збут.

Отже, при віднесенні витрат на утримання автомобілів керуватися платникам податків необхідно не лише підзаконним актом, до якого відноситься Положення N 102, але і безпосередньо нормами ПК України, які не містять таких заборон.

При використанні Положення N 102 необхідно мати на увазі, що, характеризуючи той або інший вид техобслуговування, це Положення оперує таким словосполученням, як «види робіт», і вкрай рідко згадує заміну несправних деталей або вузлів автомобіля.

Це абсолютно не означає, що тільки витрати на заміну перерахованих деталей в особливо обумовлених Положенням N 102 випадках можуть відноситися на витрати, а усі інші вважатимуться витратами з ремонту або поліпшення. Так, п. 3.5 Положення N 102 пропонує при кожному щоденному техобслуговуванні усувати виявлені несправності. При цьому звертаємо увагу, що щоденне ТО є складовою частиною кожного з інших видів технічного обслуговування,передуючи їм.

Таким чином, якщо в ході проведення того або іншого виду техобслуговування виявилася необхідність заміни відповідних деталей або вузлів, підприємство має право відносити їх вартість до витрат того або іншого звітного періоду без зменшення ліміту на ремонт і без збільшення первісної вартості транспортного засобу на вартість кожної такої деталі.

Згідно із загальною вимогою для відображення витрат в податковому обліку усі витрати платників податків на техобслуговування автомобілів мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та іншими документами, встановленими розд. II ПК України (п. 138.2 ст. 138 розд. III ПК України).

Згідно з пп. 139.1.12 п. 139.1ст. 139 розд. IIІ ПК України не включаються* до складу витрат витрати, понесені у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи - підприємця, що сплачує єдиний податок.

Платників податку на прибуток хвилює питання: чи поширюється це обмеження на утримання та технічне обслуговування автомобілів, які отримані в оперативну оренду від фізичних осіб - підприємців, що сплачують єдиний податок?

Так, дійсно, орендар має право включити до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, витрати на утримання, технічне обслуговування і придбання паливно-мастильних матеріалів для орендованого автомобіля у осіб, що не є фізичними особами - підприємцями на єдиному податку, незалежно від того, на якій системі оподаткування перебуває орендодавець.

Власники транспортних засобів або особи, які їх експлуатують, зобов'язані забезпечувати своєчасне і в повному обсязі проведення робіт по їх технічному обслуговуванню та ремонту відповідно до нормативів, встановлених виробниками відповідних транспортних засобів.

Актуальним для усіх власників транспортних засобів є питання про відображення в обліку операцій із заміни автогуми та акумуляторних батарей. Це ті витрати, які обов'язково несуть усі власники або орендарі автомобілів.

Більше того, операції із заміни шин та акумуляторних батарей, відповідно до п. 3.19 Положення N 102, не вважаються одним з видів реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення автомобіля. В той же час ці операції не включені і до переліку операцій, які відносяться до технічного обслуговування. Тому вартість шин та акумуляторних батарей повністю відноситься на витрати, згідно з нормами ПК України, - або на момент виникнення витрат або в періоді реалізації продукції, товарів, робіт або послуг.

Відображення операцій із заміни шин (у тому числі і сезонної, наприклад, заміна літніх шин на зимові і навпаки) залежить від того, як такі шини числяться на підприємстві:

- у складі вартості автомобіля;

- окремо у вартості запасів або ж тільки в аналітиці (якщо такі шини вже експлуатувалися і їх вартість була віднесена на витрати у момент введення до експлуатації).

Автомобільні шини, що знаходяться на колесах і в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля і включені до його інвентарної вартості, враховуються у складі основних засобів. По них ведеться лише аналітичний облік (окремо по кожній шині).

Що стосується обліку шин, що числяться окремо від автомобіля (тобто у складі запасів), то тут застосовується два підходи.

Згідно з першим підходом, якщо підприємство придбаває нові шини, то воно відносить їх до складу запасів і враховує на субрахунку 207 «Запасні частини». При передачі шин зі складу для установки на автомобіль їх вартість списують на витрати звітного періоду як витрати, пов'язані з підтримкою об'єкту основних засобів в робочому стані (п. 15 П(С)БО 7), і надалі ведуть аналітичний облік за місцем їх зберігання і за матеріально відповідальними особами.

При другому підході шини враховуються на субрахунку 207 «Запасні частини» до моменту їх списання зважаючи на непридатність, і тільки тоді вартість шин потрапить у витрати, а не у момент установки на автомобіль.

Прибічники другого підходу апелюють до Інструкції N 291, згідно з якою на субрахунку 207 ведеться облік, зокрема, автомобільних шин в запасі та обороті. З цього виходить, що для обліку шин в запасі та обороті (на автомобілі в експлуатації) до субрахунку 207 слід відкрити окремі субрахунки третього або четвертого порядку або аналітичні рахунки, наприклад, відповідно до 207/1 та 207/2.

Що робити із заміненими шинами, у тому числі з літніми або зимовими? Подальша доля таких шин повинна залежати від міри їх зношеності. Шини, придатні для подальшої експлуатації, мають бути повернені на склад і враховуватися до того моменту, поки їх не встановлять на автомобіль, а непридатні мають бути списані.

Зазвичай в бухгалтерському обліку повернені на склад літні шини не відновлюються у складі запасів, оскільки їх вартість вже була віднесена на витрати у момент передачі до експлуатації, їх повернення, як правило, відображають тільки в аналітичному обліку.

При ухваленні рішення списати старі шини треба пам'ятати про те, що хоча витрати на заміну автошин і відносяться до складу витрат без обмежень, але списувати шини можна, тільки якщо вони дійсно витримали норми пробігу. Тобто в цьому питанні треба керуватися Експлуатаційними нормами N 488, які застосовуються для списання пневматичних шин, що виробили свій ресурс, зокрема, якщо їх фактичний пробіг досяг встановлених норм, і нормами експлуатаційного пробігу автомобільних шин, затвердженими Наказом N 420, які обов'язкові для використання автотранспортними підприємствами незалежно від форм власності і відомчої підлеглості.

Операції із заміни акумуляторних батарей та шин відповідно до норм експлуатаційного пробігу відносяться до техобслуговування автомобільного транспорту, і витрати, пов'язані з їх придбанням, відносяться до витрат на утримання основних засобів, які, відповідно до норм ст. 138 розд. III ПК України, враховуються у складі загальновироб-ничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут тощо.

На думку податкових органів, операції із заміни шин, пробіг яких не відповідає нормам експлуатаційного пробігу, не відносяться до техобслуговування, а відносяться до ремонту (поліпшення) основних засобів і тому є витратами на придбання таких шин і враховуються так само, як і звичайні ремонти.

Для обліку пробігу автомобільних шин доцільно використовувати або сервісну книжку самого автомобіля, або картку обліку пробігу (напрацювання) пневматичної шини (додаток 5 до п. 7.1 Експлуатаційних норм N 488).

Приклад 2. Підприємство придбало комплект зимових шин вартістю 3600 грн (у тому числі ПДВ - 600 грн) для заміни літніх шин на автомобілі, використовуваному в адміністративних цілях. Заміна шин проведена на СТО. Вартість послуг із заміни шин - 180 грн (у тому числі ПДВ- 30 грн). Підприємство при списанні шин зі складу застосовує перший підхід, тобто списує вартість шин на витрати звітного періоду як витрати, пов'язані з підтримкою об'єкту основних засобів в робочому стані.

Порядок відображення заміни шин в бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Податок на додану вартість.

Проблем з відображенням податкового кредиту з ПДВ за операціями, пов'язаними з технічним обслуговуванням або ремонтом автотранспорту, нині не існує, оскільки досить лише дотримуватися вимог, встановлених п. 198.3 ст. 198 розд. V ПК України, згідно з яким податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище за рівень звичайних цін, і складається із сум податків, сплачених впродовж такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності платника податків;

- придбанням (будівництвом, спорудою) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали використовуватися такі товари/послуги і основні фонди в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності платника податку впродовж звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції впродовж такого звітного податкового періоду.

Навіть якщо йтиметься про списання шин або акумуляторних батарей, які не витримали передбачених норм експлуатації, то з ПДВ також проблем не повинно виникати по цих запасах, тому що вони або списуються на витрати діяльності, або ж збільшуватимуть первісну вартість основних засобів (автомобілів в даному випадку).

Переоцінка основних засобів

В процесі використання об'єкту основних засобів відбувається фізичний знос, який може відрізнятися від зносу, нарахованого внаслідок амортизації. Крім того, міняються ринкові ціни, відбуваються інфляційні процеси. Усе це спричиняє до відхилення залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.

Економічний сенс переоцінки полягає, по-перше, в тому, щоб визначити реальну (або справедливу) вартість активів підприємства, тобто і реальну вартість і самого підприємства, по-друге, дає можливість уточнити витрати підприємства, передусім, собівартість продукції (робіт, послуг) та товарів, що дозволить відко-ригувати цінову політику.

Порядок переоцінки основних засобів регулюється пунктами 16 - 21 П(С)БО 7. При цьому механізм переоцінки, закладений в П(С)БО 7, передбачає, що перегляду підлягає саме залишкова вартість об'єкту основних засобів, оскільки саме вона співставляється і приводиться у відповідність із справедливою вартістю об'єкту.

Необхідно відмітити, що, відповідно до п. 16 П(С)БО 7, переоцінка основних засобів проводиться на дату балансу (тобто на 31 березня, 30 червня, 30 вересня, 31 грудня).

Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкту істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкту основних засобів на ту ж дату здійснюється переоцінка усіх об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься цей об'єкт.

Порогом істотності для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може прийматися величина, рівна 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, рівна 10-процентному відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.

Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже піддалися переоцінці, надалі повинна проводитися з такою ж регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості.

МНМА та бібліотечні фонди не переоцінюються, якщо амортизація їх вартості здійснюється нарахуванням в першому місяці використання об'єкту у розмірі 50% його вартості, що амортизується, та інших 50% вартості, що амортизується, в місяці їх вибуття (списання з балансу) в результаті невідповідності критеріям визнання активом, або якщо амортизація їх вартості здійснюється нарахуванням в першому місяці використання об'єкту 100% його вартості.

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкту основних засобів визначається множенням відповідно до первісної вартості та суми зносу об'єкту основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості переоцінюваного об'єкту на його залишкову вартість.

Сума дооцінки (уцінки) вартості та зносу об'єкту основних засобів визначається як різниця цих показників до і після застосування індексу переоцінки.

Якщо залишкова вартість об'єкту дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається збільшенням справедливої вартості цього об'єкту до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкту. При цьому для таких об'єктів, які продовжують використовувати, обов'язково визначається ліквідаційна вартість (абзац 2 п. 17 П(С)БО 7).

Дані про переоцінку (зміну вартості та зносу) відображаються в регістрах аналітичного обліку основних засобів (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів, Відомість обліку необоротних активів та зносу).

Сума дооцінки вартості та зносу основних засобів відображається збільшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу об'єкту основних засобів, а сума уцінки вартості та зносу - зменшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу. Різниця між сумою дооцінки вартості та сумою дооцінки зносу основних засобів зараховується на збільшення додаткового капіталу, а різниця між сумою уцінки вартості та сумою уцінки зносу включається до складу витрат.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкту основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкту та втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкту і вигод від відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше вказаного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше вказаного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу (абзац 1 п. 20 П(С)БО 7).

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньою) уцінки об'єкту основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкту і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту та втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше вказаного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше вказаного перевищення) включається до витрат звітного періоду (абзац 2 п. 20 П(С)БО 7).

Приклад інтерпретації результатів переоцінки основних засобів наведемо в табл. 3.

Таблиця 3, грн

При вибутті раніше переоцінених об'єктів основних засобів перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкту основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів може щомісячно (щокварталу, раз на рік) в сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкту включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкту, відображений у складі додаткового капіталу. Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкту, які включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до регістрів аналітичного обліку основних засобів (п. 21 П(С)БО 7).

Для складання бухгалтерських записів підприємству необхідно накопичувати інформацію про переоцінку кожного об'єкту основних засобів. Отже, відомості про зміну первісної вартості основних засобів необхідно заносити до регістрів їх аналітичного обліку.

П(С)БО 7 не встановлює процедури переоцінки, не визначає осіб, які повинні її здійснювати, не наводить форму документу, в якому повинні відображатися результати переоцінки. Ці питання повинні врегульовуватися підприємством самостійно і відображатися в наказі по обліковій політиці підприємства.

Найбільш прийнятним способом організації переоцінки об'єктів основних засобів є створення комісій в кожному підрозділі підприємства з покладанням на них відповідальності за відстеження справедливих цін на використовані об'єкти основних засобів і порівняння їх з залишковою вартістю.

Комісії повинні оформляти свої пропозиції щодо переоцінки об'єктів у формі акту, який направляється до бухгалтерії підприємства для остаточного ухвалення рішення. Акти переоцінки доцільно супроводжувати обґрунтуваннями справедливої вартості, в яких наводяться результати дослідження цін на нові об'єкти основних засобів, подібні до використованих. Для визначення справедливої вартості при проведенні оцінки майна з метою переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку обов'язково залучення суб'єкта оціночної діяльності, що має відповідну ліцензію, згідно з вимогами ст. 7 Закону про оціночну діяльність.

Згідно зі ст. 12 Закону про оціночну діяльність документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконання процедури за оцінкою майна суб'єктом оціночної діяльності, є звіт про оцінку майна.

Акт оцінки майна є документом, який містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури за оцінкою майна, здійсненої суб'єктом оціночної діяльності.

На балансову вартість основних засобів в податковому обліку переоцінка основних засобів не впливає.

Таким чином, переоцінка об'єктів основних засобів - це правила, які ґрунтуються на порівнянні залишкової вартості таких об'єктів по балансу підприємства з їх ринковою вартістю. В цьому випадку справедлива (ринкова) вартість виступає як єдиний базовий показник для проведення переоцінки об'єкту основних засобів.

Індексація основних засобів для цілей податкового обліку

Згідно з п. 146.21 ст. 146 розд. III ПК України платники податку усіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів і суми накопиченої амортизації, що амортизується, на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

Кі =[І (а-1) -10] : 100,

де I (а-1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, то індексація не проводиться.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється за станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, і використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

Таким чином, в результаті проведення індексації підприємство набуває можливості збільшити суму амортизації, яка у свою чергу зменшить величину оподатковуваного прибутку.

Як же оформити результати індексації основних засобів?

Податковий кодекс України не містить ніяких вказівок відносно порядку оформлення результатів індексації основних засобів. Отже, можна порекомендувати платникам податків скористатися звичною процедурою проведення заходів, пов'язаних зі зміною вартості активів підприємства, тобто - наявність наказу або розпорядження керівника підприємства. А розрахунок індексації оформити актом, який має бути підписаний членами комісії і затверджений керівником підприємства. Цей акт буде одним з документів податкового обліку.

Слід також мати на увазі, що здійснення індексації балансової вартості груп основних засобів, передбачене податковим законодавством, може знайти відображення і в бухгалтерському обліку; якщо підприємство по обліковій політиці підприємства застосовує абзац 4 п. 16 П(С)БО 7, то первісна (переоцінена) вартість об'єкту основних засобів збільшуватиметься на суму індексації, проведеної в порядку, встановленому податковим законодавством, з відображенням в бухгалтерському обліку в порядку, передбаченому пунктами 19 - 21 П(С)БО 7.

Проте підприємство може проводити звичайну переоцінку основних засобів і не застосовувати правила, передбачені податковим законодавством для індексації основних засобів. В цьому випадку проведена індексація основних засобів в податковому обліку не відображатиметься на рахунках бухгалтерського обліку.

Припустимо, що за 2011 рік індекс інфляції складе 11%. У підприємства на 01.01.2012 р. числяться основні засоби на суму 1 072 200 грн (табл. 4).

Таблиця 4

Оскільки індекс інфляції в нашому прикладі перевищив 10%, то у платника податків є право на проведення індексації основних засобів за станом на 1 січня 2012 року. Для визначення індексу скористаємося формулою, наведеною в п. 146.21 ст. 146 розд. III ПК України:

Кі = (111 -10) : 100 = 1,01.

Результати розрахунків, пов'язані з індексацією вартості груп основних засобів, що амортизується, наведемо в табл. 5.

Таблиця 5

Таким чином, сума індексації склала 10 722 грн. Отже, з 1 січня 2012 року платник податків має право нараховувати амортизацію з нової проіндексованої вартості основних засобів і відповідно до прийнятих методів.

Тобто з подальшою амортизацією основних засобів все ясно, окрім груп 10 та 11, оскільки щодо них незрозуміло, що робити із сумою індексації у разі застосування методу нарахування амортизації у розмірі 50% при введенні і 50% при списанні або ж 100% при введенні.

Моментом для нарахування амортизації, згідно з пп. 145.1.6 п. 145.1 ст. 145 розд. III ПК України, є або введення або вибуття об'єктів, а зміна вартості, що амортизується, не є основою для перерахунку зносу. Схоже, що законодавці внесуть поправки до п. 146.21 ст. 146 розд. III ПК України і ці види активів не індексуватимуться.

Україні індекс інфляції більше 10% цього року не загрожує, тому реально на 1 січня 2012 року індексувати основні засоби не буде потрібно. Отже, у законодавців ще є час, щоб врегулювати питання, пов'язані з індексацією бібліотечних фондів та малоцінних необоротних матеріальних активів.

__________________

*До 1 січня 2012 року.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про оціночну діяльність - Закон України від 12.07.2001 р. N 2658-ІІІ «Про оцінку майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні»

Наказ N 420 - Наказ Мінтрансу України від 08.12.1997 р. N 420 «Норми експлуатаційного пробігу автомобільних шин»

Інструкція N 291 - Інструкція щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. N 291

Ліцензійні умови N 1037 - Ліцензійні умови здійснення господарської діяльності з надання послуг та виконання робіт протипожежного призначення, затверджені наказом Міністерства надзвичайних ситуацій України від 29.09.2011 р. N 1037

Методичні рекомендації N 561 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. N 561

Положення N 102 - Положення про технічне обслуговування та ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Міністерства транспорту України від 30.03.1998 р. N 102

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92

Експлуатаційні норми N 488 - Експлуатаційні норми середнього ресурсу пневматичних шин колісних транспортних засобів та спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджені наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 20.05.2006 р. N 488

“Консультант бухгалтера” N 51 (643) 19 грудня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)