Учет операций с ценными бумагами

Ценные бумаги как вид финансовых инструментов заслуживают особого внимания и в бухгалтерском, и в налоговом учете. А операции с ценными бумагами, с учетом их специфики, всегда имеют свои нюансы.

Согласно ст. 3 Закона о ЦБ ценные бумаги - это документы установленной формы с соответствующими реквизитами, удостоверяющие денежные или другие имущественные права, определяющие взаимоотношения лица, которое их разместило (выдало), и владельца и предполагающие исполнение обязательств в соответствии с условиями их размещения, а также возможность передачи прав, вытекающих из этих документов, другим лицам.

Ценные бумаги, которые, согласно ст. 5 Закона о ЦБ, могут находиться в гражданском обороте в Украине, то есть свободно использоваться юридическими и физическими лицами, приведем в табл. 1.

Таблица 1

Рынок ЦБ делится на первичный и вторичный. Первый связан с размещением ЦБ, а второй - с обращением ЦБ. Под размещением ЦБ понимается операция отчуждения ценных бумаг эмитентом или андеррайтером заключением гражданско-правового договора с первым владельцем (для примера - это эмиссия ЦБ, погашение (аннулирование) ЦБ).

Обращение ЦБ - это операции, связанные с переходом прав собственности на ЦБ и прав по ЦБ, за исключением операций, осуществляемых во время размещения ЦБ, например, обратный выкуп ЦБ, бесплатное получение ЦБ, продажа ранее выкупленных ЦБ, бесплатная передача ианее выкупленных ПБ.

Общие правила налогового учета ценных бумаг

В целях налогового учета операции с ЦБ отнесены к операциям особого вида, налогообложение которых осуществляется по особым (специальным) правилам, оговоренным п.п. 153.8-153.9 ст. 153 разд. III HК Украины, причем положения этих пунктов были несколько подкорректированы Законом N 3609.

Так, абзацем 4 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины установлено, что учет финансовых результатов операций с ЦБ налогоплательщиками ведется отдельно по каждому виду ценных бумаг и иных, нежели ЦБ, корпоративных прав. Отдельно должен вестись также учет опердций с ЦБ, приобретенными во время их размещения, повторной продажи эмитентом или в результате осуществления взноса в уставный капитал. При этом учет операций с акциями ведется вместе с другими, нежели ЦБ, корпоративными правами.

Напомним, что корпоративные права - это права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получении определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней согласно закону, а также иные правомочия, предусмотренные законом и уставными документами (пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Также абзацем 4 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины установлено, что расходы налогоплательщика, понесенные при приобретении ЦБ, которые использованы плательщиком в операциях РЕПО, не учитываются при определении финансовых результатов по операциям с ЦБ в течение срока РЕПО, а учитываются при определении финансовых результатов по операциям РЕПО в порядке, предусмотренном в п. 153.9 ст. 153 НК Украины.

При этом пп. 14.1.167 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины определено, что операция РЕПО - сделка покупки (продажи) ЦБ с обязательством обратной их продажи (покупки) через определенный срок по заранее оговоренной цене, что осуществляется на основе единого договора РЕПО. В целях НК Украины - срок между датами исполнения первой и второй частей сделки РЕПО (срок РЕПО) не может превышать одного года.

Получается, что если операции РЕПО не предусматривают перехода права собственности на ЦБ, то финансовый результат по таким операциям налогоплательщика определяется по каждой такой операции как разность между ценой продажи (покупки) ЦБ и ценой их обратного откупа (продажи) в налоговом периоде, в котором произошел обратный откуп (продажа) таких ЦБ (абзац 4 п. 153.9 ст. 153 НК Украины). Если все таки операции РЕПО предусматривают переход права собственности на ЦБ, то финансовый результат по таким операциям определяется в порядке, предусмотренном для операций по торговле ЦБ в п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины.

По операциям с деривативами (производными инструментами) общий результат налогоплательщика за отчетный налоговый период определяется по данным бухгалтерского учета (абзац 6 п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Украины). Отрицательный результат от операций с деривативами переносится на уменьшение результата от операций с деривативами последующих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 разд. III НК Украины. Положительный результат (с учетом отрицательного результата от операций с деривативами прошлых периодов) включается в состав доходов налогоплательщика по результатам такого отчетного налогового периода. Все другие расходы и доходы налогоплательщика по операциям с деривативами учитываются при определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных НК Украины.

Следует обратить внимание на то, что нормы НК Украины относительно обычных цен не применяются при проведении операций РЕПО или операций с деривативами.

Одной из важных особенностей учета ЦБ является то, что НК Украины для них предусмотрены отдельные понятия доходов и расходов.

Так, для целей налогообложения операций с ЦБ и другими, нежели ЦБ, корпоративными правами под термином «доходы» следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) налогоплательщиком от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или иных способов отчуждения ЦБ или иных, нежели ЦБ, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности налогоплательщика, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

А под термином «расходы» следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ЦБ или иных, нежели ЦБ, корпоративных прав, в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением.

Как видим, на формирование доходов и расходов по операциям с ЦБ, в первую очередь, влияет стоимость ценных бумаг. Но, как известно, при осуществлении операций с ЦБ у налогоплательщика могут возникать также и другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы, как, например, расходы на оплату услуг брокеров. В таком случае следует иметь в виду, что, согласно последнему абзацу п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины, все прочие доходы и расходы учитываются в определении объекта налогообложения такого налогоплательщика на общих условиях, установленных НК Украины.

Таким образом, в налоговом учете такие «другие», сопутствующие операциям с ЦБ, расходы под действие п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины не подпадают, а учитываются налогоплательщиком в общем порядке. Поэтому, к примеру, расходы на оплату услуг брокеров, будут относиться в состав прочих налоговых расходов (пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины) как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.

По итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщики по каждому виду ЦБ определяют финансовый результат (прибыль или убыток). При этом финансовые результаты рассчитываются по каждому виду ценных бумаг и не влияют друг на друга, то есть в учете не смешиваются. После этого в общий налоговый учет плательщика налога на прибыль переносится лишь итоговый положительный финансовый результат - прибыль от операций с ЦБ (определяемая как сумма прибылей от операций с ценными бумагами каждого вида), которая при этом, согласно пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 разд. III HК Украины, включается в прочие доходы.

Если в отдельном учете ЦБ по какому-то виду ЦБ получен убыток, то в общем учете прибыли такой отрицательный финрезультат никак не отражается, он переносится на следующие периоды в порядке, установленном ст. 150 разд. III HК Украины. То есть задекларированный по итогам года отрицательный результат от операций с ЦБ отдельного вида переходит на следующий год и будет учитываться при определении финансовых результатов по этому же виду ЦБ и в дальнейшем.

Следует отметить, что отрицательный финансовый результат от операций с ЦБ и деривативами, сложившийся по состоянию на 01.04.2011 г, учитывается при определении финансовых результатов от операций с ЦБ после 01.04.2011 г. и отражается в соответствующих строках приложения ЦБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена Приказом N 114. Перенос отрицательного финансового результата от операций с ЦБ и деривативами в отдельном финансовом учете предусмотрен как нормами Закона о налогообложении прибыли, согласно которому облагались операции с ЦБ до 01.04.2011 г., так и нормами НК Украины.

Следует отметить, что абзацем 7 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины установлено, что в случае если налогоплательщик выступает инвестором при первичном размещении ЦБ или последующей продаже собственных акций эмитентом или в случае внесения средств в уставный капитал эмитента, расходы, уплаченные (начисленные) таким налогоплательщиком эмитенту таких ЦБ, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

Относительно момента отражения расходов по операциям с ЦБ, не указанных в абзаце 7 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины, ГНАУ также привязывает такие расходы к моменту получения доходов по таким ЦБ. Так, в Письме N 11287/7/15-0317 ГНАУ отмечает, что после 01.04.2011 г. расходы на приобретение ценных бумаг, кроме приобретенных при первичном размещении, отражаются в момент получения доходов от последующей продажи ЦБ.

Доходы по операциям с ЦБ (с одновременными расходами), согласно консультации ГНАУ, размещенной в Единой базе налоговых знаний, отражать в отдельном учете нужно по общепринятому «методу начислений», то есть по дате перехода к покупателю права собственности на ЦБ, независимо от движения денежных средств.

Следует отметить, что первичными документами для подтверждения доходов и расходов по операциям с ЦБ и деривативами (производными инструментами) могут быть:

1) для торговцев ЦБ - участников фондовой биржи - биржевой отчет за отчетный период;

2) для налогоплательщиков - клиентов торговцев ЦБ - участников фондовой биржи - отчет торговца ЦБ, который формируется на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.

Ставка налога на прибыль по операциям с ЦБ установлена в следующих размерах:

- с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно - 23 %;

- с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно - 21 %;

- с 1 января 2013 года по 31 декабря 2013 года включительно - 19 %;

- с 1 января 2014 года - 16%.

Первичное размещение цб (эмиссия)

Статьей 1 Закона о ЦБ определено, что эмиссия - это установленная законодательством последовательность действий эмитента по выпуску и размещению эмиссионных ЦБ.

В свою очередь под эмиссионными ценными бумагами следует понимать ЦБ, удостоверяющие одинаковые права их владельцев в пределах одного выпуска относительно лица, которое берет на себя соответствующие обязательства (эмитент). К эмиссионным ценным бумагам относятся акции, облигации предприятий, облигации местных займов, государственные облигации Украины, ипотечные сертификаты, ипотечные облигации, сертификаты ФОН, инвестиционные сертификаты, казначейские обязательства Украины.

Согласно ст. 28 Закона о ЦБ эмиссия бывает публичная и частная.

Открытое (публичное) размещение ЦБ - отчуждение ЦБ на основании опубликования в средствах массовой информации или объявления любым другим способом сообщения о продаже ЦБ, обращенного к заранее неопределенному количеству людей.

Частное (закрытое) размещение ЦБ - размещение ЦБ их непосредственным предложением заранее определенному кругу лиц, количество которых не превышает 100.

Каждый их этих видов размещения ЦБ имеет свои определеннее этапы и требования к их проведению. Следует обратить внимание, что, согласно ч. 4 ст. 28 Закона о ЦБ, первое размещение акций открытого акционерного общества является исключительно закрытым (частным) среди учредителей.

Статья 36 Закона о ЦБ предусматривает такое понятие, как недобросовестная эмиссия ценных бумаг - действия, которые нарушают процедуру эмиссии, установленную Законом о ЦБ, и являются основанием для принятия решения об отказе в регистрации проспекта эмиссии и выпуска ЦБ, остановки открытого (публичного) размещения ЦБ.

При этом основаниями для признания эмиссии ЦБ недобросовестной является:

- нарушение эмитентом требований Закона о ЦБ, несоответствие представленных эмитентом документов или сведений, содержащихся в них, требованиям законодательства и/или перечня, установленным Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку (НКЦБиФР);

- нарушение порядка принятия решения об открытом (публичном) размещении ЦБ;

- внесение недостоверных сведений в проспект эмиссии ЦБ и документы, которые подаются для регистрации выпуска ЦБ и проспекта их эмиссии;

- систематическое или грубое нарушение эмитентом прав инвесторов.

Порядок принятия решения об отказе в регистрации проспекта эмиссии и выпуска ЦБ, приостановки открытого (публичного) размещения устанавливается НКЦБиФР.

При эмиссии ЦБ эмитент получает эмиссионный доход. Так, пп. 14.1.58 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины установлено, что эмиссионный доход - сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от эмиссии (выпуска) собственных акций (других корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций (других корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов (во время их первичного размещения) или над ценой обратного выкупа во время следующих размещений инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов.

Так, абзацем первым п. 153.9 ст. 153 разд. III HК Украины установлено, что нормы п. 153.8 данной статьи не распространяются на операции, осуществляемые налогоплательщиком - эмитентом по размещению и последующей проданеє корпоративных прав или других ЦБ, а также по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком - эмитентом.

Также пп. 136.1.10 п. 136.1 ст. 136 разд. III HК Украины установлено, что в общем учете прибыли в доходы эмитента не включаются (и стало быть, при определении объекта налогообложения не учитываются) суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода.

Для инвесторов отражение в учете операций по первичному размещению ЦБ будут регулироваться нормами п. 153.8 ст. 153 разд. III HK Украины.

Учет операций по первичному размещению ЦБ для эмитента и инвестора приведем на конкретном примере.

Пример 1. ПАО «Инвесттрейд» приняло решение об увеличении уставного капитала дополнительной эмиссией акций на сумму 500 000 грн. Дополнительно выпущено 500 акций номинальной стоимостью 1000 грн за акцию. Рыночная стоимость одной акции - 1100 грн. Стоимость услуг депозитария - 380 грн. Отражение эмиссии акций в бухгалтерском и налоговом учете эмитента и инвестора приведем в табл. 2.

Таблица 2

Выкуп и последующая продажа собственных ЦБ эмитентом

Статьей 66 Закона об АО установлено, что АО имеет право по решению общего собрания выкупить у акционеров акции по согласию собственников этих акций. Порядок реализации этого права определяется в уставе общества или решением общего собрания.

Решением общего собрания обязательно определяются:

- порядок выкупа, включающий максимальное количество, тип или класс выкупаемых акций;

- срок выкупа;

- цена выкупа (или порядок ее определения);

- действия общества относительно выкупленных акций (их аннулирование или продажа).

Срок выкупа включает срок принятия письменных предложений акционеров о продаже акций и срок оплаты их стоимости. Срок выкупа акций не может превышать одного года.

Цена выкупа акций не может быть меньше их рыночной стоимости, которая определяется на основании независимой оценки, проведенной в соответствии с законодательством об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности. Оплата акций осуществляется в денежной форме.

Общество обязано выкупать акции у каждого акционера, принимающего (акцептирующего) предложение (оферту) о выкупе акций, по цене, определенной решением общегс собрания.

В случае если общим собранием принято решение о пропорциональном выкупе акций, общество высылает каждому акционеру уведомление о количестве выкупаемых акций, их цене и сроке выкупа. Для общества с количеством акционеров - владельцев простых акций более 1000 лиц прием предложений акционеров о продаже обществу акций осуществляется в течение не менее 30-дневного срока с даты отправления акционерам указанного уведомления.

Согласно п. 3 ст. 66 Закона об АО выкупленные АО акции не учитываются при распределении прибыли, голосовании и определении кворума общего собрания. Общество обязано на протяжении года с момента выкупа продать выкупленные акции или аннулировать их в соответствии с решением общего собрания, которым был предусмотрен выкуп обществом собственных акций.

Законом об АО предусмотрены ограничения на выкуп АО акций. Так, согласно ст. 67 этого Закона, АО не имеет права принимать решение о выкупе акций, если: - на дату выкупа акций общество имеет обязательства по обязательному выкупу акций;

- общество неплатежеспособно или станет таким в случае выкупа акций;

- собственный капитал общества меньше суммы его уставного капитала, резервного капитала и размера превышения ликвидационной стоимости привилегированных акций над их номинальной стоимостью или станет меньше в случае выкупа акций. Акционерное общество не имеет права выкупать размещенные им простые акции до полной уплаты текущих дивидендов по привилегированным акциям, а также не имеет права принимать решения, предусматривающие выкуп акций без их аннулирования, если после выкупа часть обращающихся акций общества станет меньше 80 % уставного капитала.

Отметим, что, согласно ст. 68 Закона об АО, обязательный выкуп акций предусмотрен в следующих случаях (табл. 3).

Таблица 3

Акционерное общество в порядке, предусмотренном НКЦБиФР, может аннулировать выкупленные им акции и уменьшить уставный капитал или увеличить номинальную стоимость оставшихся акций, оставив без изменений собственный капитал (ст. 17 Закона об АО).

Как уже упоминалось выше, согласно п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Украины, норм: п. 153.8 ст. 153 НК Украинь не распространяются на операции по обратному выкущ или погашению собственны? ЦБ эмитентом и на операции по последующей их продаже. Таким образом, в налоговой учете операций с ЦБ эмитента выкуп собственных ЦБ и по следующая их продажа никаь не отразятся.

Относительно инвесторої заметим, что, согласно абзацу седьмому п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины, если налогоплательщик выступает инвестором при последующей продаже собственных акций эмитентом, то расходы, оплаченные (начисленные) инвестором эмитенту, будут признаны в том отчетном периоде, в котором инвестор получит доход от отчуждения таких ЦБ.

Учет операций по выкупу и последующей продаже собственных ЦБ эмитентом для эмитента и инвестора приведем на конкретном примере.

Пример 2. ПАО «Капитал» приняло решение о выкупе у акционеров 300 акций номинальной стоимостью одной акции 800 грн и последующей их перепродаже по рыночной цене 1000 грн за акцию.

Отражение выкупа и последующей продажи собственных акций эмитентом в бухгалтерском и налоговом учете эмитента и инвестора приведем в табл. 4.

Таблица 4

Торговля ЦБ на фондовом рынке

Фондовый рынок (рынок ценных бумаг) - совокупность участников фондового рынка и правоотношений между ними относительно размещения, обращения и учета ЦБ и производных (деривативов).

Участниками фондового рынка являются:

- эмитент - юридическое лицо, АР Крым или городские советы, а также государство в лице уполномоченных им органов государственной власти, которые от своего имени размещают эмиссионные ЦБ и берут на себя обязательства по ним перед их владельцами;

- инвесторы в ценные бумаги - физические и юридические лица, резиденты и нерезиденты, которые приобрели право собственности на ЦБ с целью получения дохода от вложенных средств и/или приобретения соответствующих прав, предоставляемых владельцу ЦБ в соответствии с законодательством;

- саморегулируемая организация профессиональных участников фондового рынка - некоммерческое объединение участников фондового рынка, осуществляющее профессиональную деятельность на фондовом рынке по торговле ЦБ, управление активами институциональных инвесторов, депозитарную деятельность (деятельность регистраторов и хранителей), образованное в соответствии с критериями и требованиями, установленными НКЦБиФР;

- профессиональные участники фондового рынка - юридические лица, которые на основании лицензии, выданной НКЦБиФР, осуществляют на фондовом рынке профессиональную деятельность, виды которой определены законами Украины.

На фондовом рынке профессиональная деятельность по торговле ЦБ проводится торговцами ЦБ (хозяйственными обществами, для которых операции с ЦБ являются исключительным видом деятельности) и банками.

Профессиональная деятельность по торговле ценными бумагами, согласно ст. 17 Закона о ЦБ, включает:

- брокерскую деятельность - заключение торговцем ЦБ гражданско-правовых договоров (в том числе договоров комиссии, поручения) по ЦБ от своего имени (от имени другого лица), по поручению и за счет другого лица;

- дилерскую деятельность - заключение торговцем ЦБ гражданско-правовых договоров по ЦБ от своего имени и за свой счет с целью перепродажи, кроме случаев, предусмотренных законом;

- андеррайтинг - размещение ЦБ торговцем ценными бумагами по поручению, от имени и за счет эмитента;

- деятельность по управлению ценными бумагами - деятельность, которая осуществляется торговцем ЦБ от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока на основании договора управления переданными ему ЦБ и денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, а также полученными в процессе этого управления ЦБ и денежными средствами, принадлежащими на праве собственности установителю управления, в его интересах или в интересах определенных им третьих лиц.

Не считаются профессиональной деятельностью по торговле ценными бумагами: размещение эмитентом собственных ЦБ; выкуп эмитентом собственных ЦБ; проведение юридическими лицами и физическими лицами - предпринимателями расчетов с использованием векселей и/или закладных; осуществление юридическими лицами на основании договоров комиссии или договоров поручения купли-продажи (обмена) ЦБ через торговца ценными бумагами, который имеет лицензию на осуществление брокерской деятельности, а также на основании договоров купли-продажи или мены, заключенных непосредственно с торговцем ЦБ; внесение ЦБ в уставный капитал юридических лиц.

Участниками операций с ЦБ на вторичном рынке будут не эмитент и инвестор, как на первичном рынке ЦБ, а продавец и покупатель (инвестор). Причем инвестором может быть как юридическое, так и физическое лицо. В случае если инвестором будет юридическое лицо, такие операции у него будут облагаться налогом на прибыль, а если инвестором будет физическое лицо, - налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Об обложении НДФЛ прибыли от операций с ЦБ мы подробно рассказывали в статье «Нюансы обложения инвестиционной прибыли НДФЛ» («ЭА» N 42/2011, с. 11).

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения операций по торговле ЦБ на фондовом рынке для продавца и инвестора, которые являются горлицами.

Пример 3. На фондовом рынке заключен договор купли-продажи 400 акций стоимостью 42,5 грн каждая на общую сумму - 17000 грн. Ранее продавец акций купил их по цене 30,4 грн за акцию, то есть затраты на их приобретение у него составили 12 160 грн.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по торговле ценными бумагами на фондовом рынке у продавца и инвестора приведем в табл. 5.

Таблица 5

Особенности учета долговых ценных бумаг

Как уже было отмечено выше, к долговым ЦБ относятся облигации предприятий, государственные облигации Украины, облигации местных займов, казначейские обязательства Украины, сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя.

Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами предусмотрено п. 153.4 ст. 153 разд. III НК Украины.

Так, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с привлечением денежных средств или имущества в доверительное управление, основной суммы депозита (вклада), в том числе выпуском сберегательных (депозитных) сертификатов (ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью), или на другие срочные или доверительные счета, размещением или последующей продажей долговых ценных бумаг, а также возвратом налогоплательщику денежных средств или имущества по доверительному управлению, а также основной суммы депозита (вклада), или с других срочных или доверительных счетов, открытых другими лицами в пользу такого налогоплательщика.

Не включаются в расходы денежные средства или имущество, предоставленные налогоплательщиком в связи с возвратом налогоплательщиком денежных средств или имущества из доверительного управления, основной суммы депозита (вклада), в том числе привлеченных выпуском сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, или средств с других срочных или доверительных счетов, погашением (выкупом) долговых ценных бумаг, а также размещением налогоплательщиком денежных средств или имущества в доверительное управление, основной суммы депозита (вклада), или на другие срочные и доверительные счета, открытые в пользу такого налогоплательщика.

При размещении плательщиком налога долговых ценных бумаг выше/ниже номинальной стоимости прибыль/ убыток от их размещения относится в состав его доходов/ расходов в налоговом периоде, в течение которого состоялось погашение/выкуп таких ценных бумаг.

Подпунктом 136.1.11 п. 136.1 ст. 136 разд. III HК Украины также установлено, что для определения объекта обложения налогом на прибыль не включается номинальная стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ЦБ, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, выпущенных (выданных) должником в пользу (на имя) налогоплательщика в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника перед указанным налогоплательщиком (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, банковских гарантий приказов и других подобных платежных документов).

Операции с векселями в процессе осуществления хозяйственной деятельности нередко возникают ситуации, когда нужно рассчитаться с поставщиками и подрядчиками, однако испытывается недостаток средств. Одним из возможных выходов служат расчеты с применением векселей.

Согласно ст. 14 Закона о ЦБ векселя могут быть простые или переводные и существуют исключительно в документарной форме. Простой вексель - это вексель, который содержит обязательство векселедателя оплатить в указанный срок определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю). Переводной вексель содержит письменный приказ одного лица (юридического или физического) другому лицу уплатить в указанный срок определенную сумму денег третьему лицу.

Напомним, что, согласно ст. 4 Закона N 2374, выдавать векселя можно только за фактически полученные товары (работы, услуги). В случае выдачи векселя прекращаются денежные обязательства покупателя по договору купли-продажи (поставки, подряда и т. п.) и возникают денежные обязательства по платежу по векселю.

Статья 10 Закона N 2374 обязывает векселедателей вести реестр выданных векселей в порядке, утвержденном НКЦБиФР.

Платежи по векселям на территории Украины осуществляются исключительно в безналичной форме. При этом запрещается использовать векселя в качестве взносов в уставный фонд хозяйственного общества.

Налогоплательщик - векселедатель не включает в доход, то есть не учитывает при определении объекта налогообложения стоимость эмитированных векселей на основании пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 разд. III HК Украины, в соответствии с которым векселедатель включает в доходы только доход, определенный на основании п. 153.8 ст. 153 разд. III HК Украины.

Налогоплательщик - векседержатель не имеет право включать стоимость приобретенного векселя в расходы на основании абзаца 3 п. 153.8 ст. 153 разд. III HК Украины. Кроме того, он не включает в доход и номинальную стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) векселей (пп. 136.1.11 п. 136.1 ст. 136 разд. III HК Украины).

Учет операций с векселями у векселедателя и векселедержателя приведем на конкретном примере.

Пример 4. Предприятие «Делъфа» получило товары от предприятия «Мираж» по заключенному договору стоимостью 45 000 грн (в т.ч. НДС - 7500 грн). Себестоимость товаров составила 30 000 грн. На стоимость полученных товаров предприятие «Делъфа» выдало простой вексель.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций с простым векселем у векселедателя и векселедержателя приведем в табл. 6.

Таблица 6

При поступлении векселя на предприятие без наличия задолженности по товарной операции имеет место операция по приобретению векселя как ценной бумаги. В свою очередь, согласно П(С)БУ 2, активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), стоимости капитала или других выгод для инвестора, признаются финансовыми инвестициями.

Пример 5. Предприятие «Смарт» приобрело краткосрочный вексель номинальной стоимостью 5000 грн за 4000 грн. В дальнейшем этим векселем предприятие рассчитывается за товар стоимостью 4800 грн (невзирая на то, что стоимость товара меньше номинальной стоимости векселя, в случае этой операции предприятие имеет прибыль благодаря тому, что расходы на приобретение векселя меньше стоимости полученного товара).

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операции по использованию приобретенного векселя как средства расчета за товар с получением прибыли приведем в табл. 7

Таблица 7

Операции с облигациями

Одним из методов привлечения капитала является выпуск облигаций, которые получили признание как удобный и рациональный механизм займа для предприятия.

В соответствии с требованиями ст. 8 Закона о ЦБ облигации предприятий размещают юрлица только после полной уплаты своего уставного капитала, причем на сумму, не превышающук трехкратного размера собственного капитала или размера обеспечения, предоставляемого ему с этой целью третьими лицами.

Эмиссию облигаций могут осуществлять все предприятия независимо от форм собственности. Но если бухгалтерский учет на предприятии ведет сам собственник или руководитель, то такую форму ведения бухгалтерского учета необходимо сменить на другую, предусмотренную Законом о бухучете. Дело в том, что на предприятиях, отчетность которых должна обнародоваться, такая форма организации бухгалтерского учета запрещена п. 4 ст. 8 Закона о бухучете.

С позиций бухгалтерского учета, облигации являются финансовым инструментом, порядок отражения информации о котором в учете регулируется П(С)БУ 12 и П(С)БУ 13.

Если облигации, которые выпускает предприятие, будут погашены в течение 12 месяцев с даты баланса, то они рассматриваются как текущие, если же срок погашения выпускаем мых облигаций превышает один год, то обязательства по ним являются долгосрочными.

Согласно п. 10 П(С)БУ 12 финансовые инвестиции, удерживаемые предприятием до их погашения, коими являются облигации, отражаются на дату баланса по амортизированной себестоимости финансовых инвестиций.

Разница между себестоимостью и стоимостью погашения облигаций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором в течение периода с даты приобретения до даты их погашения по методу эффективной ставки процента.

Эффективная ставка процента по финансовым инвестициям - это реальная ставка доходности (рентабельности) инвестиционных вложений за определенный период.

Эффективная ставка процента определяется делением суммы годового процента и дисконта (или разницы годового процента и премии) на среднюю величину себестоимости инвестиции (или обязательства) и стоимости ее погашения.

Формула расчета эффективной ставки процента выглядит следующим образом:

ЭСП = М х r + D(-B) : n / (V + M) : 2,

где: М - номинальная стоимость облигаций;

г - фактическая ставка процента;

D - амортизированный дисконт;

В - амортизированная премия;

n - количество периодов обращения облигаций;

V - фактическая стоимость размещения облигаций.

Правда, за счет округления размер эффективной ставки процента будет приблизительным, поскольку, использование этой формулы дает существенные погрешности. Для более точного расчета можно воспользоваться прикладной офисной программой Microsoft Excel.

Сумма амортизации дисконта или премии начисляется одновременно с начислением процента (дохода от облигаций), подлежащего получению, и отражается в составе прочих финансовых доходов или прочих финансовых затрат с одновременным увеличением или уменьшением балансовой стоимости облигаций соответственно.

Определение суммы амортизации премии и амортизированной себестоимости финансовых инвестиций по методу эффективной ставки процента приведем на конкретном примере.

Пример 6. Предприятие «Альфа» в октябре 2011 года приобрело облигации номинальной стоимостью 500 000 грн на сумму 545 000 грн. По условиям выпуска проценты начисляются и выплачиваются в конце каждого квартала из расчета 24 % годовых от номинальной стоимости. Срок погашения облигаций - 30 сентября 2013 года.

Номинальная сумма процента составит: 500 000 х 6 % = 30 000 (6 % - фактическая ставка процента, которая выпадает на квартал (24 % : 4)).

Эффективная ставка процента (ЭСП): (500 000 х 6 (%) - 45 000 : 8) : [(500 000 + 545 000): 2] = 4,6651 (%) (см. табл. 8).

Расчет амортизации премии по инвестициями в облигации приведем в табл. 8.

Таблица 8

Согласно п. 153.4 ст. 153 разд. III HК Украины средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с размещением и последующей продажей долговых ценных бумаг, в частности облигаций, не будут включаться в доход эмитента таких облигаций и соответственно не будут облагаться. То есть такие операции в налоговом учете эмитента отражаться не будут.

Вместе с тем, в расходы эмитента облигаций не будут включаться денежные средства, перечисленные им в связи с погашением (выкупом) долговых ценных бумаг.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с покупкой облигаций, представим в табл. 9.

Таблица 9

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 3274 - Закон Украины от 05.04.2001 г. N 2374-III «Об обращении векселей в Украине»

Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины»

Закон об АО - Закон Украины от 17.09.2008 г. N 514-VI «Об акционерных обществах»

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Закон о ЦБ - Закон Украины от 23.02.2006 г. N 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке»

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 12 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. N 91

П(С)БУ 13 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. N 559

Приказ N 114 - Приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. N 114 «Об утверждении Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»

Письмо N 11287/7/15-0317 - Письмо ГНАУ от 20.04.2011 г. N 11287/7/15-0317 «Относительно операций с ценными бумагами и деривативами»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 50 (832),
12 декабря 2011 г.
Подписной индекс 40783