Отражаем выбытие основных средств в
бухгалтерском и налоговом учете

(Часть 1. Части 2, 3 см. в консультациях от 03.10.2011 г., 10.10.2011 г. )

С 1 апреля 2011 года порядок учета основных средств в налоговом учете существенно изменился и, к радости многих учетных работников, значительно приблизился к бухгалтерскому учету. Естественно, что многих бухгалтеров интересует, прежде всего, налоговый учет, так как именно в нем произошли наиболее значимые изменения.

Однако без знания порядка выбытия основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с П(С)БУ невозможно правильно отражать операции по выбытию основных средств в налоговом учете. Для этого нужно:

- правильно исчислить затраты, связанные с передачей или ликвидацией объекта основных средств;

- определить недоамортизируемую часть объекта;

- правильно исчислить финансовый результат;

- определить полноту исчисления обязательств перед бюджетом по отдельным видам налогов по операциям, связанным с продажей, безвозмездной передачей основных средств и т.д. Напомним, что основные средства могут выбывать в бухгалтерском и налоговом учете субъекта хозяйствования в результате реализации (продажи), ликвидации (полной или частичной), бесплатной передачи (дарения), внесения в уставный капитал другого предприятия, хищения, уничтожения, передачи в финансовый лизинг и т. п.

Также напомним, что в бухгалтерском учете должны списываться не только основные средства, которые физически выбывают, но и те, которые не способны приносить экономические выгоды в будущем.

Документальное оформление операций по выбытию основных средств

Все хозяйственные операции, осуществляемые субъектом хозяйствования, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документирование хозяйственных операций регламентируется типовыми формами первичных документов для учета основных средств, которые утверждены Приказом N 352.

К типовым формам учета, по которым оформляется выбытие основных средств, можно отнести:

- акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма N ОЗ-1);

- акт списания основных средств (типовая форма N ОЗ-3);

- акт на списание автотранспортных средств (типовая форма N ОЗ-4);

- инвентарная карточка учета основных средств (типовая форма N ОЗ-6);

- опись инвентарных карточек по учету основных средств (типовая форма N ОЗ-7);

- карточка учета движения основных средств (типовая форма N ОЗ-8);

- инвентарный список основных средств (типовая форма N ОЗ-9).

Акт приема-передачи (внутреннего перемещения)
основных средств

Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма N ОЗ-1) применяется для:

- оформления зачисления в состав основных средств отдельных объектов;

- учета ввода отдельных объектов в эксплуатацию (за исключением тех случаев, когда ввод объектов в эксплуатацию в соответствии с действующим законодательством должен оформляться в особом порядке);

- оформления внутреннего перемещения основных средств из одного цеха (отдела, участка) в другой;

- оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию;

- исключения из состава основных средств при передаче другому предприятию (организации).

При оформлении приема основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект приемной комиссией, назначенной распоряжением (приказом) руководителя предприятия (организации). Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается только при учете хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и тому подобное, если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце. Акт после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию предприятия, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия, организации или уполномоченными лицами.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником передающего отдела (цеха). Первый экземпляр с подписями получателя и сдающего объект лица передается в бухгалтерию, а второй остается у передающей стороны.

При безвозмездной передаче основных средств другому предприятию акт составляется в двух экземплярах (для предприятий, сдающих и принимающих основные средства).

При передаче основных средств другому предприятию за плату акт составляется в трех экземплярах: первые два остаются у предприятия, передающего объект основных средств (первый экземпляр прилагается к отчету материально ответственного лица, а второй - к уведомлению на передачу и для акцепта), третий экземпляр передается лицу, принимающему объект основных средств.

Акт на списание основных средств

Акт на списание основных средств (типовая форма N ОЗ-3) применяется для оформления выбытия основных средств (кроме автотранспортных средств) при полном или частичном их списании.

Акт составляется в двух экземплярах комиссией, назначенной руководителем предприятия (организации), утверждается руководителем предприятия (организации) или уполномоченным лицом. Первый экземпляр акта передают в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за хранение основных средств, и является основанием для сдачи на склад запчастей, оставшихся в результате их списания, а также материалов, металлолома и т. п.

Затраты по списанию, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и тому подобное, отражают в акте (в разделе «Расчет результатов списания объектов»).

На основании акта по форме N ОЗ-3, переданного в бухгалтерию предприятия, в инвентарную карточку и опись инвентарных карточек вносится соответствующая запись о выбытии объекта основных средств, а также отметка о выбытии объекта основных средств ставится в документе, открываемом по его местонахождению (инвентарном списке).

При ликвидации объекта основных средств по самостоятельному решению предприятия в акте типовой формы N ОЗ-3 целесообразно привести информацию о том, что комиссия признала невозможной дальнейшую эксплуатацию объекта основных средств по его первоначальному назначению.

Также нужно отразить результаты ликвидации объекта (в частности, привести стоимость полученных и оприходованных ТМЦ или внести запись, что в результате разборки объекта не выявлены ТМЦ, пригодные к дальнейшей эксплуатации). Иначе говоря, записи в акте должны подтверждать тот факт, что объект действительно не пригоден к дальнейшей эксплуатации (не подлежит ремонту, уничтожен, разобран), а не использован для каких-то других целей.

Инвентарная карточка учета основных средств

Инвентарная карточка учета основных средств (типовая форма N ОЗ-6) применяется для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатации: в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость.

Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект или группу объектов. При групповом учете карточка заполняется позиционными записями отдельных объектов основных средств.

Форма заполняется в одном экземпляре на основании акта приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств, технической и другой документации.

В инвентарную карточку учета основных средств вносятся отметки о:

- выбытии объектов основных средств при передаче их другому предприятию (организации) - на основании акта типовой формы N ОЗ-1;

- перемещении внутри предприятия - на основании акта типовой формы N ОЗ-1;

- списании объекта основных средств вследствие старения или износа - на основании акта типовой формы N ОЗ-3;

- законченных работах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации, ремонту объекта - на основании акта типовой формы N 03-2.

В разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта» описывают только основные качественные и количественные показатели основного объекта, а также важнейшие пристройки, приспособления и принадлежности, относящиеся к нему, ограничиваясь двумя-тремя наиболее важными для данного объекта качественными показателями, исключая дублирование данных, имеющихся на предприятии (в организации), технической документации на данный объект.

Краткую индивидуальную характеристику при групповом учете основных оредств дают не по каждому объекту отдельно, а в целом по всей группе объектов, которые учитываются в инвентарной карточке.

При значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта в результате реконструкции (модернизации), достройки и дооборудования предыдущую инвентарную карточку в случае невозможности отразить в ней все показатели, характеризующие реконструированный (модернизированный, дооборудованный, достроенный) объект в целом, заменяют новой.

Старую инвентарную карточку сохраняют как справочный документ.

В случае выбытия или списания основных средств инвентарная карточка учета основных средств, в которой проводятся соответствующие записи о выбытии, прикладывается к акту списания основных средств.

Опись инвентарных карточек по учету основных средств

Опись инвентарных карточек по учету основных средств (типовая форма N ОЗ-7) применяется для регистрации инвентарных карточек учета основных средств. Опись составляется в одном экземпляре бухгалтерией в целях контроля за хранением инвентарных карточек. Записи ведутся в разрезе классификационных групп (видов) основных средств.

При списании или выбытии основных средств вносятся определенные отметки в опись инвентарных карточек по учету основных средств.

Инвентарный список основных средств

Инвентарный список основных средств (типовая форма N ОЗ-9) применяется для пообъектного учета основных средств по месту их нахождения (эксплуатации) по материально ответственным лицам.

Данные пообъектного учета основных средств по местам их нахождения (эксплуатации) должны быть тождественны записям в инвентарных карточках учета основных средств, которые ведутся в бухгалтерии.

При списании основных средств вносятся определенные отметки в инвентарный список основных средств.

Реализация (продажа) объекта основных средств

Необходимость продажи основного средства может возникнуть у предприятия по разным причинам: объект может выйти из строя и предприятию его проще продать, нежели отремонтировать; предприятие перепрофилирует производство и оборудование перестают использовать; оборудование морально устарело; предприятию просто нужны деньги для того, чтобы рассчитаться по долгам. Следовательно, причины, которые привели к продаже объекта основных средств, могут быть самыми разными.

В результате реализации объекта основных средств предприятие не только избавится от ненужного объекта, но и уменьшит сумму расходов на содержание и амортизацию данного объекта.

Реализация объекта основных средств является одним из частых случаев выбытия основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд предприятия.

Стоимость объекта основных средств, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Операция продажи основных средств, как и любая операция продажи, предполагает получение дохода от проданного актива. Однако величина дохода от продажи бывшего в эксплуатации объекта может быть различной в зависимости от изношенности объекта, спроса на него и целого ряда других причин, влияющих на продажную стоимость.

Налоговый учет продажи основных средств

Налог на прибыль. Для определения результата от выбытия основных средств в налоговом учете имеет значение - относится ли такой объект к производственным или непроизводственным основным средствам, а также приобретен ли этот объект за плату или получен безвозмездно.

Термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога на прибыль.

В налоговом учете результат от продажи основных средств отражается свернуто, то есть либо прибыль (превышение дохода над расходами), либо убыток (превышение расходов над доходом).

То есть сумма превышения дохода от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств включается в доход плательщика налога, а сумма превышения балансовой .стоимости над доходом от такой продажи включается в расходы плательщика налога (абзац 1 п. 146.13 ст. 146 разд. III НК Украины).

Балансовая стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов - это сумма остаточной стоимости таких средств и активов, определяемая как разность между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 ст. 14 разд. I НК Украины).

Если плательщик налога на прибыль реализует непроизводственные основные средства, по которым амортизация в налоговом учете не начислялась, то сумма превышения дохода от продажи или иного отчуждения над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, которые осуществлялись для поддержания объекта в рабочем состоянии, включается в доход плательщика налога, а сумма превышения первоначальной стоимости над доходом от такой продажи включается в расходы плательщика налога (абзац 2 п. 146.13 ст. 146 разд. III НК Украины).

Налоговый кодекс Украины определения термину «первоначальная стоимость основных средств» не дает.

Однако пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины предусмотрено, что другие термины для целей раздела III этого Кодекса употребляются в значениях, определенных Законом о бухчете и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Первоначальная стоимость - это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, оплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов (п. 4 П(С)БУ 7).

Если плательщик налога на прибыль реализует основные средства, полученные безвозмездно, по которым амортизация в налоговом учете не начислялась, то сумма превышения дохода от продажи безвозмездно полученных основных средств над стоимостью таких основных средств, которая была включена в состав доход в связи с получением, вклю чается в доход плательщик налога, а сумма превышение стоимости, которая была вклю чена в состав дохода в связ с безвозмездным получение!» над доходом от такой продажи включается в расходы платель щика налога.

Доход от продажи объект основных средств определяет ся в соответствии с договоров о продаже или другом отчужде нии объекта основных средств но не ниже обычной цены та кого объекта (актива) (п. 146.14 ст. 146 разд. III НК Украины)

Обычная цена - цена това ров (работ, услуг), определен ная сторонами договора, еслі иное не установлено НК Украй ны. Если не доказано обратное то считается, что такая обыч ная цена соответствует уровнк рыночных цен (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. І НК Украины).

Начисление амортизации проданного объекта основные средств прекращается, на чиная с месяца, следующей за месяцем снятия с эксплуа тации такого объекта по реше нию налогоплательщика.

Налог на добавленнун стоимость. Продажа основные средств соответствует опре делению «поставки товаров (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Следовательно, база нало гообложения при этом опре деляется исходя из договор ной (контрактной) стоимо сти, но не ниже обычных цен с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спир: этиловый, используемый про изводителями - субъектам! хозяйствования для производ ства лекарственных средств в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров, и сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи) (п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Подпунктом «г» п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины установлено, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта.

Это значит, что налоговое обязательство при экспорте товаров возникает, но по нулевой ставке согласно пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины. В то же время применение нулевой ставки в отличие от осуществления операций, освобожденных от налогообложения (ст. 197 разд. V НК Украины) и не являющихся объектом налогообложения (ст. 196 разд. V НК Украины), оставляет за предприятием право на начисление налогового кредита, а значит, и право на возмещение НДС. Также следует помнить, что при обложении НДС экспортных операций нужно учитывать некоторые ограничения.

Так, при экспорте, согласно п. 187.11 ст. 187 разд. V НК Украины, общее правило первого события не применяется, так как предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров не изменяет значения сумм НДС, относящихся к налоговому кредиту или налоговым обязательствам плательщика налога, такого экспортера или импортера.

Следовательно, даже при получении предварительной оплаты за экспортируемые основные средства предприятие отражает сумму налогового обязательства в Налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, в котором произошла отгрузка основных средств на экспорт.

Экспорт товаров в обязательном порядке должен подтверждаться соответствующим образом оформленной ГТД. Только в этом случае товары будут считаться экспортированными налогоплательщиком (подпункт «б» п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины).

Бухгалтерский учет продажи основных средств

Отражение в бухгалтерском учете операций по продаже объектов основных средств с 01.01.2008 г. регулируется не только П(С)БУ 7, но и П(С)БУ27.

В соответствии с требованиями П(С)БУ 27 субъекты хозяйствования должны классифицировать необоротные активы (в том числе основные средства) в зависимости от того, используются ли они по назначению или предназначены для дальнейшей продажи. При этом признанные удерживаемыми для продажи основные средства прекращают отражать в составе необоротных активов и переводят в состав оборотных активов.

Согласно п. 1 разд. II П(С)БУ 27 необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи, если:

- экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению;

- они готовы к продаже в их настоящем состоянии;

- их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года¹ с даты признания того, что они содержатся для продажи;

- условия их продажи отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;

- осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, отвечающей справедливой стоимости.

В соответствии с п. 8 разд. II П(С)БУ 27 приобретенные (полученные, в том числе бесплатно) активы, которые признаются необоротными активами, удерживаемыми для продажи, зачисляются на баланс по стоимости приобретения, определяемой в соответствии с П(С)БУ9.

Первоначальное признание необоротных активов и группы выбытия как удерживаемых для продажи проводится:

- на дату, когда относительно активов, группы выбытия удовлетворяются условия признания их как удерживаемых для продажи. Если выполнение условий происходит после даты баланса, то признание осуществляется на следующую дату баланса. Если выполнение условий происходит после даты баланса, но до утверждения финансовой отчетности, то информация о необоротных активах, группе выбытия, удерживаемых для продажи, раскрывается в Примечаниях к финансовой отчетности;

- на дату оприходования активов, приобретенных с целью продажи.

В случае признания объектов основных средств удерживаемых для продажи они не признаются основными средствами и на них перестает начисляться амортизация в бухгалтерском учете. Следовательно, признание объекта удерживаемым для продажи в бухгалтерском учете отражается проводками:

- дебет субсчета 131 «Износ основных средств» - кредит соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» на сумму накопленной амортизации;

- дебет субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» счета 28 «Товары» - кредит соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» на сумму наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации.

Подобные проводки в учете предприятия осуществляются на дату, когда объект полностью соответствует всем требованиям, установленным п. 1 разд. II П(С)БУ 27.

Основные средства отражаются и в бухгалтерском учете, и в финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации.

Таким образом, на каждую дату баланса предприятие должно сравнивать балансовую стоимость необоротных активов, предназначенных для продажи, и чистую стоимость их реализации.

При этом, в соответствии с п.10 П(С)БУ 27, если оценка объекта основных средств проводится по чистой стоимости реализации, то сумма корректировки балансовой стоимости основных средств, удерживаемых для продажи (кроме инвестиционной недвижимости), признается прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода и, соответственно, отражается:

- по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» счета 94 «Прочие операционные расходы операционной деятельности» на сумму расходов от корректировки;

- по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» счета 71 «Прочий операционный доход» на сумму дохода от корректировки.

Что касается дохода от дальнейшего увеличения чистой стоимости реализации основных средств, удерживаемых для продажи, то их текущую балансовую стоимость следует приравнять к чистой стоимости его реализации с признанием дохода, но в сумме не большей, чем признанные расходы от предыдущих уценок (п. 11 разд. II П(С)БУ 27). Поскольку прямых указаний от Минфина по поводу отражения этих сумм на счетах учета нет, признанный доход предлагаем отражать по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», то есть корреспонденцией, присущей для учета дооценки запасов, увеличивая балансовую стоимость соответствующих активов с соблюдением правил п. 11 разд. II П(С)БУ 27.

Далее, операция продажи основных средств, удерживаемых для продажи, отражается:

- на сумму дохода от их реализации - по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» счета 71 «Прочий операционный доход» в корреспонденции с дебетом субсчета 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи» счета 68 «Расчеты по другим операциям»;

- на балансовую стоимость актива - по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» счета «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» счета 28 «Товары».

В настоящее время операции по продаже необоротных активов нельзя отразить в бухгалтерском учете без их предварительной переквалификации в необоротные активы, удерживаемые для продажи.

Также обращаем внимание бухгалтеров на п. 25 П(С)БУ 32, в соответствии с которым перевод инвестиционной недвижимости в состав запасов происходит в случае существования изменения способа использования этого актива, что подтверждается началом подготовки к продаже. Если реализация инвестиционной недвижимости осуществляется без предварительной подготовки, то инвестиционная недвижимость переводу в состав запасов не подлежит.

Безусловно, аналогичный подход должен быть и по отношению ко всем остальным основным средствам, поскольку перечень условий для перевода объектов основных средств в состав оборотных активов, приведенный в п.1 разд. II П(С)БУ 27, прямо указывает на то, что для классификации основных средств как удерживаемых для продажи предприятие должно планировать продажу основных средств, причем планировать осуществить ее в течение года, а значит, и проводить подготовку к такой продаже. В противном же случае, реализация основных средств проводится без их перевода в основные средства, удерживаемые для продажи, и отражается в бухгалтерском учете записями:

- по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» счета 74 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами» на стоимость реализации объекта основных средств;

- по дебету субсчета 976 « Списание необоротных активов» счета 97 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» на сумму остаточной стоимости объекта основных средств;

- по дебету субсчета 131 «Износ основных средств» счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» на сумму начисленного износа объекта основных средств.

Относительно амортизации напоминаем, что в бухгалтерском учете начисление амортизации прекращается в месяце, следующем за месяцем выбытия объекта.

Далее приведем примеры по реализации основных средств, приобретенных за денежные средства, полученных безвозмездно и тех, которые для целей налогового учета являются непроизводственными основными средствами.

Пример 1. Предприятие приняло решение продать объект основных средств, который не будет использоваться в хозяйственной деятельности, и начало подготовку к его продаже. Первоначальная стоимость объекта основных средств - 130 000 грн², сумма начисленного износа на дату признания объекта в качестве необоротного актива, удерживаемого для продажи, - 25 000 грн, остаточная стоимость - 105 000 грн, чистая стоимость реализации на дату баланса - 100 000 грн, стоимость продажи - 120 000 грн (в том числе НДС 20 % - 20 000 грн).

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете перевода объекта основных средств в состав активов, удерживаемых для продажи, и реализации его покупателю приведем в табл. 1.

Таблица 1

Пример 2. Предприятием безвозмездно получен объект основных средств по справедливой стоимости 10 000 грн. По истечении 5 лет эксплуатации предприятие приняло решение продать объект основных средств, который был получен безвозмездно от спонсора и в дальнейшем не будет использоваться в его хозяйственной деятельности, а также начало подготовку к его продаже. Сумма начисленного износа на дату признания объекта в качестве необоротного актива, удерживаемого для продажи, - 4500 грн, соответственно остаточная стоимость - 5500 грн, чистая стоимость реализации на дату баланса - 6000 грн, стоимость продажи - 7200 грн (в том числе НДС 20 % -1200 грн). В налоговом учете доход от бесплатно полученного объекта основных средств был отражен в сумме 10 000 грн.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете перевода безвозмездно полученного объекта основных средств в состав активов, удерживаемых для продажи, и реализации его покупателю приведем в табл. 2.

Пример 3. Предприятие приняло решение продать объект основных средств, который не будет использоваться в хозяйственной деятельности, и начало подготовку к его продаже. В налоговом учете данный объект основных средств числится как непроизводственные основные средства.

Таблица 2

Первоначальная стоимость объекта основных средств - 150 000 грн, сумма начисленного износа на дату признания объекта в качестве необоротного актива, удерживаемого для продажи, - 125 000 грн, остаточная стоимость - 25 000 грн, чистая стоимость реализации на дату баланса - 50 000 грн, стоимость продажи - 60 000 грн (в том числе НДС 20 % - 10 000 грн). Стоимость расходов на ремонт объекта основных средств, которые осуществлялись для поддержания его в рабочем состоянии, составила 10 000 грн.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете перевода объекта основных средств в состав активов, удерживаемых для продажи, и реализации его покупателю приведем в табл. 3.

Таблица 3

Ликвидация основных средств

Объекты основных средств, не соответствующие критериям признания активом, подлежат ликвидации. Как правило, это происходит, когда такой объект полностью утрачивает свои первоначальные качества (вследствие физического или морального износа, а также прошедших событий), восстановление которых не представляется возможным или целесообразным. В таком случае на предприятии принимается решение о ликвидации (списании) такого объекта основных средств.

Налоговый учет ликвидации основных средств Налог на прибыль. При ликвидации основных средств по решению налогоплательщика или в случае если по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или если плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств (п. 146.16 ст. 146 разд. III НК Украины).

Амортизируемая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов - это первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (пп. 14.1.19 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Также напомним, что, в соответствии с пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины, если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу налогоплательщика - страхователя, то застрахованные убытки, которые понес такой плательщик налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доход такого налогоплательщика за налоговый период их получения.

Страховое возмещение - это страховая выплата, которая производится страховщиком в пределах страховой суммы по договорам имущественного страхования и страхования ответственности при наступлении страхового случая. Страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба, понесенного страхователем. Косвенные убытки считаются застрахованными, если это предусмотрено договором страхования. В случае если страховая сумма составляет определенную долю стоимости застрахованного предмета договора страхования, страховое возмещение выплачивается в такой же доле от определенных по страховому событию убытков, если иное не предусмотрено условиями страхования (ст. 9 Закона о страховании).

Франшиза - часть ущерба, которая не возмещается страховщиком по договору страхования.

По суммам «застрахованных убытков» действующим законодательством такой термин не определен.

Исходя из терминов, приведенных в Законе о страховании, сумма застрахованных убытков - это страховое возмещение, приведенное в расчете страхового акта, которое определяется как разность между суммой материального ущерба и франшизой.

Следовательно, с учетом изложенного, при получении налогоплательщиком - страхователем страхового возмещения за повреждение основного средства суммы страхового возмещения включаются в состав доходов такого налогоплательщика за налоговый период их получения, а сумма застрахованных убытков, равная сумме страхового возмещения, приведенного в расчете страхового акта, - в состав расходов. При этом, если налогоплательщик осуществляет восстановление поврежденного основного средства, расходы, связанные с ремонтом такого основного средства, отражаются в налоговом учете в соответствии с нормами п. 144.1 и п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины.

Налог на добавленную стоимость. Обложение НДС операций по ликвидации объектов основных средств во многом зависит от причин, по которым они ликвидируются. Так, в случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 ст. 189 разд. V НК Украины).

Следует иметь в виду, что норма п. 189.9 ст. 189 разд. V НК Украины не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством или если налогоплательщик подает органу ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Бухгалтерский учет ликвидации основных средств

В результате ликвидации основные средства не только списываются с баланса, но и перестают существовать физически.

Наиболее распространенными причинами ликвидации являются:

1) физический износ и ветхость, в силу которых объект не пригоден для дальнейшей эксплуатации;

2) наличие неисправностей, не подлежащих ремонту;

3) моральный износ, в результате которого продолжать использовать объект, независимо от его физического состояния, для предприятия экономически нецелесообразно;

4) невозможность использования объекта на предприятии в связи с изменением его профиля деятельности;

5) ликвидация предприятия;

6) стихийные бедствия (наводнения, землетрясения, ураганы и т.д.) и чрезвычайные события (пожар, затопление, кража и т.д.).

Следует также обратить внимание на то, что нулевая остаточная стоимость (полностью амортизированный объект) не является основанием для списания, если такой объект пригоден к дальнейшей эксплуатации по своему первоначальному назначению. Для этого и применяется переоценка основных средств.

Обращаем внимание на то, что разборка и демонтаж ликвидируемого объекта основных средств до утверждения руководителем акта по форме N ОЗ-3 не допускаются.

В соответствии с п. 29 П(С)БУ 16 при ликвидации объекта основных средств его остаточная стоимость относится на расходы отчетного периода и отражается по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов» счета 97 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства». При этом регистры аналитического учета основных ликвидированных средств прилагаются к документам, которыми оформлены факты ликвидации основных средств.

Однако следует учесть, что такая запись делается в бухгалтерском учете, если основные средства ликвидируются по решению предприятия, то есть при добровольной ликвидации. В то же время, ликвидация может проводится и по причинам, не зависящим от предприятия, таким, как стихийные бедствия (наводнения, землетрясения, ураганы и т.д.) и чрезвычайные события (пожар, затопление, авария, недостача, хищение, кража и т.д.). В этом случае остаточная стоимость объекта будет отражена с использованием счета 99 «Чрезвычайные расходы», а сумма возмещения - как чрезвычайные доходы (соответствующий субсчет счета 75 «Чрезвычайные доходы»).

При списании основных средств, которые ликвидируются в результате аварии или стихийного бедствия, к акту прилагается копия акта аварии и указываются обстоятельства стихийного бедствия.

П(С)БУ 7 устанавливает также порядок частичной ликвидации объекта основных средств. Так, в соответствии с п. 35 П(С)БУ 7, при частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта.

В зависимости от обстоятельств может также возникать необходимость отражения целого ряда операций, связанных с ликвидацией объекта основных средств:

- получение компенсации от страховой организации;

- получение компенсации от виновного лица;

- выполнение работ, связанных с ликвидацией объекта основных средств;

- оприходование запасов, полученных в результате ликвидации объекта основных средств;

- реализация запасов, полученных при ликвидации объекта основных средств, и др. При оприходовании запасов, полученных при ликвидации объектов основных средств, используются сведения об их стоимости, внесенные в акт формы N ОЗ-3 (N ОЗ-4) в раздел «Расчет результатов списания объектов» («Расчет результатов списания автомобиля (прицепа, полуприцепа»).

В бухгалтерском учете, согласно п. 44 Методических рекомендаций N 561, стоимость таких запасов отражается в составе дохода от обычной деятельности по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» счета 74 «Прочие доходы» в корреспонденции дебетом соответствующих субсчетов счета 20 «Производственные запасы» и 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

Пример 4. Предприятие по не зависящим от него причинам ликвидирует принадлежащее ему здание склада в связи со сносом по утвержденному плану реконструкции города. Первоначальная стоимость склада - 96 000 грн, сумма износа в бухгалтерском учете - 20 600 грн, ликвидационная стоимость - 500 грн. Расходы по сносу склада у предприятия отсутствуют, так как эти работы выполнялись новым застройщиком и за его счет. В процессе разборки оприходованы различные стройматериалы на сумму 2500 грн.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете полной ликвидации объекта основных средств приведем в табл. 4.

Таблица 4

В соответствии с п. 189.9 ст. 189 разд. V НК Украины, поскольку ликвидация здания происходит по самостоятельному решению налогоплательщика с оформлением соответствующих документов о невозможности в дальнейшем использовать его по назначению, НДС в данном случае не начисляется.

Документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование основных средств в зависимости от группы такого средства, могут быть акты на их списание соответствующей формы, а также заключения соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих средств по первоначальному назначению.

Также обращаем внимание, что при ликвидации по решению налогоплательщика объекта основных средств, в отношении которого установлена ликвидационная стоимость, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости по такому объекту основных средств за вычетом суммы накопленной амортизации по этому объекту. При этом ликвидационная стоимость такого объекта основных средств, которая не учитывается в стоимости амортизируемого объекта, в расходы не включается.

Пример 5. У предприятия числится в учете компьютер как один объект основных средств, в состав которого включены: монитор, системный блок, клавиатура и мышь. Его первоначальная стоимость без НДС составила 4000 грн. После двух лет эксплуатации монитор пришел в негодность и не подлежит ремонту, что подтверждено справкой из специализированной мастерской. Сумма начисленного износа по компьютеру (как единому объекту учета) на момент списания монитора составила 2400 грн, остаточная стоимость компьютера на момент списания монитора - 1600 грн. Ликвидационная стоимость была определена в сумме 200 грн.

Первоначальная стоимость монитора без НДС по первичным документам - 1250 грн, соответственно сумма начисленного по монитору износа составила 750 грн (2400 : 4000 - 1250). При этом комиссией установлено, что остаточная (справедливая) стоимость монитора на момент-списания - 500 грн (1250 - 750). Ликвидационная стоимость, приходящаяся на монитор, составила 62,5 грн (200 : 4000 - 1250).

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете частичной ликвидации объекта основных средств приведем в табл. 5.

Таблица 5

Предприятие, пожелавшее приобрести новый монитор, вправе решить, как его учитывать в бухгалтерском и налоговом учете: как отдельный самостоятельный объект основных средств либо же как улучшение уже имеющегося компьютера (с отнесением стоимости монитора в бухгалтерском учете на увеличение первоначальной стоимости такого объекта).

Соответственно при первом варианте учета (отдельным объектом) в налоговом учете расходы на приобретение монитора стоимостью свыше 2500 грн (в 2011 году - 1000 грн) будут рассматриваться как расходы на приобретение основных средств и относиться на увеличение первоначальной стоимости монитора и соответственно балансовой стоимости группы 4, а расходы, не превышающие эту сумму, попадут в расходы в момент ввода монитора в эксплуатацию.

Если же покупка монитора расценивается предприятием как улучшение основных средств, то в налоговом учете расходы на его приобретение отражаются как расходы на улучшение основных средств в порядке, установленном п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины (то есть в пределах 10 % относятся на расходы, а сумма превышения увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств, который ремонтируют и улучшают).

______________________________

1. Период завершения продажи может быть продлен на срок более одного года, если это обуслое находящимися вне контроля предприятия, продолжающего выполнение плана продажи.

2. Для упрощения примеров мы не будем конкретизировать группу основных средств, так как это не имеет принципиального значения как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о страховании - Закон Украины от 07.03.1996 г. N 85/96-ВР «О страховании» в редакции от 04.10.2001 г. N 2745-III

Методические рекомендации N 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. N 561

Приказ N 352 - Приказ Минстата Украины от 29.12.1995 г. N 352 «Об утверждении типовых форм первичного учета»

П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617

ПС)БУ 32 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. N 779

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 39 (821),
26 сентября 2011 г.
Подписной индекс 40783