ПоЮРЕНились - пора и НДСь знать...

Нюансы регистрации ЮРЕНа, переходящего на общую систему,
в качестве плательщика НДС до и после Закона N 3609-VI;
обложение НДС некоторых переходных операций
у бывших ЮРЕНов, перешедших на общую систему

ВОПРОС: Юридическое лицо, работающее на едином налоге (ставка 10%), собирается переходить на общую систему.

1. Как определить, должно ли оно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, и если должно, то в какой срок оно обязано это сделать? Что здесь изменилось после внесения в Налоговый кодекс правок согласно Закону N 3609-VI?

Рассмотрите, пожалуйста, пример с переходом на общую систему с 01.10 2011 г.

2. Будут ли облагаться НДС операции, первое событие по которым произошло при нахождении бывшего единоналожника на упрощенной системе?

ОТВЕТ: 1. Естественно, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Законом N 3609-VI, на рассматриваемые вопросы в определенной степени повлияли. Напомним, что, в частности, данным Законом из НКУ был исключен п. 18 подраздела 2 «Особенности взимания налога на добавленную стоимость» раздела XX «Переходные положения» Кодекса¹ и изменена редакция специального п. 183.4 (который посвящен регистрационным вопросам, связанным с единоналожниками).

Но сначала вернемся в не столь далекое прошлое - ибо раньше данные нормы влияли на поставленные вопросы непосредственно, особенно пункт 18, поскольку он узаконивал для определения необходимости регистрации ведение бывшими единоналожниками отсчета объемов облагаемых НДС операций не задним числом, а «с нуля», то есть с даты перехода на общую систему налогообложения.

Но, как водится, главные налоговики не могли не опошлить эту либеральную норму и в посвященном упрощенцам пункте 6.1 раздела III Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость (утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. N 978, далее - Положение) сначала сделали эдакий непонятный винегрет из норм п. 183.4 (в старой его редакции) и ныне отмененного п. 18 подраздела 2 раздела XX НКУ (а также п. 181.1).

При этом в п. 6.2 того же Положения налоговики, непонятно на каких основаниях, ввели норму, требующую от ЮРЕНов-безНДСников (и ЧПЕНов), которые превысили ограничение в отношении объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, установленного статьей 1 единоналожного Указа, обязательной подачи в налоговый орган заявления о регистрации в качестве плательщика НДС.

Причем Положение здесь предусматривает специальный срок, в течение которого Регистрационное заявление [будущего] плательщика НДС должно быть направлено в соответствующий налоговый орган. Срок этот должен быть не позже:

- чем за 15 дней до начала отчетного (налогового) периода (квартала), следующего за тем, в котором произошло превышение, если превышение произошло в первом или втором месяце отчетного периода (квартала);

- 20 календарного дня после окончания отчетного периода (квартала), в котором произошло превышение, если превышение произошло в третьем месяце отчетного периода (квартала)².

Данная норма, кстати, по-прежнему продолжает действовать (поэтому мы к ней еще вернемся), но из норм НКУ (и единоналожного Указа), как мы уже отмечали, она не вытекает. То есть это чистое художество ГНАУ, которое, тем не менее, налоговикам удалось протащить через Минюст (видимо, воспользовавшись его завалом в то время «подкодексными» нормативами). Помимо того что эта норма явно противоречила действовавшему тогда пункту 18, можно привести примеры, когда ЮРЕН (или ЧПЕН), превысив предельный объем по Указу, не преодолевал 300-тысячегривневый барьер облагаемых операций (например, если выручка ему полностью или частично поступала по операциям, которые не являются объектом обложения НДС, и т. п.).

Вскоре ГНАУ - в письме от 14.02.2011 г. N 4021/7/16-1417 (посвященном вопросам «проведения процедуры регистрации лица в качестве плательщика НДС и аннулирования такой регистрации» и разосланном, кстати, во все областные ГНА) - уже четче прояснила, что она имела в виду в п. 6.1 Положения, то есть изложила свою интерпретацию ответа на поставленный вопрос и роли в нем упомянутого (ныне отмененного) п. 18 подраздела 2 раздела XX НКУ. Налоговики в этом письме утверждали, что если у бывшего единоналожника на момент перехода с упрощенной системы налогообложения на общую совокупный объем поставки облагаемых НДС товаров/ услуг за последние 12 календарных месяцев не превышает сумму 300 000 грн (то есть определенную в п. 181.1 НКУ для обязательной регистрации лица в качестве плательщика НДС), то только в этом случае при определении в дальнейшем объема налогооблагаемых операций следует руководствоваться п. 18 подраздела 2 раздела ХХ Кодекса, а именно исчислять объем налогооблагаемых операций начиная с периода перехода на общую систему налогообложения. В остальных же случаях они требовали от «перебежчиков» регистрироваться сразу. (Консультация аналогичного содержания была размещена и в ЕБНЗ)

В то же время напомним, что Минюст своим письмом от 28.04.2011 г. N 3915-0-4-11/101 потребовал отзыва данного письма налоговиков как нарушающего нормы действующего законодательства, но ГНАУ в ответ на такие попытки загона ее в законное русло ухом особо не повела. Так что воз (точнее, письмо) и ныне там. Однако в случае возникновения споров с налоговиками по данному вопросу в отношении периодов с начала 2011 года и до 06.08.2011 г. (даты отмены Законом N 5609-VI упомянутого п. 18) плательщики могут использовать данное письмо Минюста (вместе с правилом о конфликте интересов).

Но теперь Закон N 3609-VI, подыграв внесенными изменениями ГНАУ (которая, видимо, эту музыку и заказала), восстановил статус-кво и привел бывших единоналожников к общему знаменателю.

Ведь поскольку с 06.08.2011 г. п. 18 из Налогового кодекса удален, для единоналожников, переходящих на общую систему с третьего квартала 2011 года, требования о регистрации в качестве плательщиков НДС стали жестче. И теперь они должны подчиняться только нормам раздела V НКУ, то есть в первую очередь - обновленной редакции первого абзаца «ЕН-сиециального» п. 183.4, а также общему пункту - 181.1. Ну и придется учитывать вышеуказанные нормы Положения (за исключением прямо противоречащих внесенным в НКУ изменениям - например, последнего абзаца его п. 6.1, цитирующего отмененный п. 18).

Теперь приведем содержание первого абзаца п. 183.4 НКУ в его новой (измененной Законом N 3609-VI) редакции:

«При переходе лиц с упрощенной системы налогообложения, которая не предусматривает уплаты налога, на общую систему налогообложения, при условии что такие лица соответствуют требованиям, определенным пунктом 181.1 статьи 181 или пунктом 182.1 статьи 182 настоящего Кодекса, с начала календарного года, регистрационное заявление должно быть подано не позднее 10 января этого календарного года; в случае если такой переход осуществляется в течение календарного года, регистрационное заявление подается одновременно с подачей заявления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения»³.

Таким образом, облагаемые обороты «перебежчики» теперь должны в любом случае считать не «вперед», а «назад», то есть охватывая периоды былого едтоналожия (а может быть, и более ранние). И если общий объем рассчитанных таким образом облагаемых операций превысит установленные п. 181.1 НКУ 300 000 грн (без НДС), то бывшему ЮРЕНу законно откосить от НДСной регистрации уже не удастся.

Резюмируем изложенное выше применительно к рассматриваемому в вопросе случаю.

Итак, ЮРЕН, переходящий с 01.10.2011 г. на общую систему налогообложения, должен сперва рассчитать (прикинуть) свои облагаемые НДС обороты за последние 12 календарных месяцев, предшествующих дате перехода на общую систему,- то есть с октября 2010 года⁴ ио сентябрь 2011-го включительно. Причем, даже если он переходит на общую систему из-за того, что превысил «предельный миллион», предусмотренный Указом, ему все равно не помешает на всякий случай проверить: а превысил ли он при этом предельные 500 тыс. грн из п. 181.1 НКУ?

Отметим, что и сам процесс подсчета облагаемых оборотов имеет свои нюансы. На ряд из них мы уже обращали внимание, а наш конкретный «ЮРЕНский» случай дополняет их своими:

во-первых, напомним, что ГНАУ в налогооблагаемые операции наглым образом затолкала и операции, льготируемые по НДС (см. строку 6.1 декларации по НДС и п. 8 Порядка учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденного Постановлением КМУ от 27.12.2010 г. N 1233).

Поэтому льготируемые операции при подсчете оборотов при такой (заминюстенной) позиции налоговиков нужно учитывать;

во-вторых, при подсчете оборотов, по нашему мнению, следует ориентироваться на нормы того НДС-ного законодательства, которое действовало в конкретных расчетных периодах (например, если услуги из п/п. 186.3 «в» НКУ с 01.01.2011 г. до 01.07.2011 г. не являлись объектом обложения НДС, то в данном периоде их объемы учитывать не нужно, и т. п.);

в-третьих, при подсчете оборотов следует ориентироваться не на бухучетные доходы от реализации (которые отражаются по методу начисления) и не на денежную выручку, которая используется ЮРЕНами для расчета базы обложения единым налогом (и определения соответствия предельному обороту для пребывания на ЕН), а на НДСные правила отражения НО (на первое событие и другие нормы, предусмотренные НКУ, - см. ст. 187 и раздел XX);

в-четвертых, при расчете учитываются только облагаемые операции по поставке товаров и услуг, то есть не следует учитывать облагаемые НДС непоставочные обороты, включая обороты по импорту товаров (а также, судя по всему, и услуги нерезидентов с местом их поставки, определенным НКУ на территории Украины). Такой вывод сделан нами исходя из содержания п. 181.1 Кодекса (в котором упомянуты лишь облагаемые операции по поставке⁵), а также на основании анализа норм ст. 185 НКУ и раздела I «Налоговые обязательства» налоговой декларации по НДС. Согласно разделу I декларации в общий объем поставки (который суммарно отражается по строке 6 декларации) обороты по импорту товаров не входят (они вообще в декларации не отражаются), как не входят туда и нерезидентские услуги с местом поставки на территории Украины (они указываются «за пределами» объемов плательщика - по строке 7 декларации).

Впрочем, относительно (не)учета объемов таких нерезидентских услуг фискальное мнение полностью не исключается...

Обращаем внимание на то, что приведенные четыре нюанса касались практически всех лиц, претендующих на попадание в почетные ряды плательщиков НДС и пытаюшихся правильно расчитать объемы.

А вот приведенное ниже уже относится только к «дезертирующим» единоналожникам.

ЮРЕН, покидающий единый налог не по
причине превышения предельного объема 1 млн

Чтобы успеть в данном случае своевременно исполнить требования п. 183.4 НКУ о регистрации, необходимо произвести расчеты объемов уже в начале последнего месяца пребывания на ЕН. То есть в описанной ситуации ЮРЕН должен спрогнозировать (с учетом вышеизложенного) свои облагаемые объемы поставок в сентябре 2011 года и эту сумму прибавить к фактическим объемам за остальные 11 расчетных месяцев (уже исчисленных по факту и с учетом обозначенных нюансов расчета объемов).

Таким образом, если полученный результат (как правило, прогнозируемый из-за возможной непонятки с объемом последнего месяца) зашкалит за цифру 300 000 грн, то дезертирующий ЮРЕН должен успеть одновременно с подачей заявления об отказе от единого налога в срок не позднее 15 сентября⁶ подать в свою местную ГНИ заявление на взятие его на учет в качестве плательщика НДС. Если же он ошибется в прогнозах (в свою пользу) и заявления не подаст, то ему останется только ссылаться на аналогию с упомянутым выше п. 6.2 раздела III Положения и утверждать, что предельный срок подачи заявления в таком случае (когда 300 тысяч превышены именно в сентябре) у него должен быть до 20 октября включительно. Впрочем, налоговики его могут впоследствии и наказать, тупо утверждая, что норма п. 6.2 раздела III Положения касается только ЮРЕНов, превысивших «указный» миллион.

ЮРЕН, превысивший предельный 1 млн грн

В такой ситуации ЮРЕН благодаря Положению может оказаться в более выгодном (что несправедливо) положении. Ибо согласно п. 6.2 он должен подать заявление не позднее 15 сентября - если 1 млн им был превышен в июле или в августе 2011 года. Если же превышение произошло в сентябре, то срок подачи заявления - не позже 20 октября. (Естественно, все это - при условии что, превысив «указный» миллион, ЮРЕН также преодолел и НДСные 300 тысяч.)

Если же (в любой из двух ситуаций) обороты за упомянутый период у «отставного» ЮРЕНа не превысят предельные 300 000 грн, то обязательности регистрации нет, но он может зарегистрироваться в качестве плательщика НДС добровольно, если, конечно, имеет для этого необходимые основания - см. ст. 182 НКУ. (Насчет добровольной регистрации - см. также сноску «3», а по поводу нового основания для такой регистрации, привнесенного в ст. 182 Законом N 3609-VI).

Кроме того, обращаем внимание переходящих ЮРЕНов на то, что в п. 6.1 раздела III Положения имеется еще одна устаревшая (с 06.08.2011 г.) норма, дословно повторяющая фрагмент старой редакции п. 183.4, согласно которой «датой перехода <...> на общую систему налогообложения является дата <...> регистрации в качестве плательщиков НДС».

В качестве заключения уместно также привести действующую с 06.08.2011 г. редакцию п.183.10 НКУ:

«Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика налога и в случаях и в порядке, предусмотренных настоящей статьей, не подавшее в орган государственной налоговой службы регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения».

2. Что же касается вопроса насчет обложения НДС переходных поставочных операций по второму событию, то мы склонны практически для всех переходных ситуаций дать на этот вопрос отрицательный ответ, поскольку фискальная позиция здесь вступит в прямое противоречие с нормами ст. 187 НКУ.

Исключения, пожалуй, могут иметь место лишь в тех ситуациях, когда дата возникновения НО будет приходиться как раз на второе событие, которое произойдет после перехода на общую систему и регистрации бывшего ЮРЕНа (или ФСНщика) в качестве плательщика НДС. Например, если будет получение платы за отгруженные/предоставленные в периоде единоналожия товары/услуги, когда в отношении таких поставок плательщик должен применять кассовый метод по НДС (поставки были произведены за счет бюджетных средств и т. п.).

Ну а в «Переходных положениях» Налогового кодекса содержится только норма, касающаяся ситуации с полученными в периоде пребывания на упрощенной системе авансами, да и то эта норма была введена в Кодекс Законом N 3609-VI стала действовать лишь с 06.08.2011 г.

Речь идет о новом пункте 21 подраздела 2 раздела XX НКУ:

«Для лиц, перешедших на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения и зарегисгрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, операции по поставке товаров/услуг, которые были оплачены в виде авансов (предоплаты) в период нахождения таких плательщиков налога на добавленную стоимость на упрощенной системе налогообложения и обложены единым налогом, не облагаются налогом на добавленную стоимость». В отношении же ситуаций, когда отгрузка товаров (операция по предоставлению услуг) произошла в периоде пребывания лица на едином налоге, а плата за них была получена им уже на общей системе и после регистрации его в качестве плательщика НДС, конкретной нормы в НКУ вообще не прописано. Однако, как мы уже сказали, обложение НДС по второму событию здесь вступит в противоречие с нормами ст. 187 Кодекса - кроме того случая (п. 187.7), когда дата НО определяется «по кассе» (все же остальные нормы Кодекса такого ни прямо, ни даже косвенно нигде не предусматривают).

Напомним, при нахождении на ЕН плательщик такие отгрузки единым налогом не облагает, поэтому налоговики требовали и требуют при поступлении оплаты полученные суммы отражать полностью в составе доходов. Насчет же обложения таких сумм еще и НДС налоговики (пока?) не высказывались.

В докодексной практике налогообложения подобных переходных операций ГНАУ неоднократно однозначно высказывалась о необложении таких поставок НДС - см. об этом, например, ее письма от 30.05.2005 г. N 10517/7/15-1217 и от 15.03.2007 г. N 1192/Б/17-0415.

Учитывая изложенное, а также правило конфликта интересов, мы считаем, что облагать такие «вторособытийные» оплаты НДС, даже невзирая на отсутствие специальной нормы в НКУ (аналогичной новому п. 21), безосновательно. (Если, конечно, речь идет не о бюджетных деньгах).

Справочно - из ЕБНЗ:

Как правильно рассчитать установленный для регистрации (обязательной, добровольной) в качестве плательщика НДС объем операций по поставке товаров/услуг?

Краткий ответ: Действует с 01.01.2011 г. При определении общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода для регистрации (обязательной, добровольной) в качестве плательщика НДС учитываются объемы операций, подлежащих обложению по основной ставке НДС, нулевой ставке НДС, освобожденные и временно освобожденные от обложения НДС.

________________

¹ Напомним содержание этого отмененного пункта:

«Лица, которые перешли на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения и не были зарегистрированы в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, подлежат обязательной регистрации в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость с учетом требований пункта 181.1 статьи 181 настоящего Кодекса. Объем налогооблагаемых операций определяется начиная с периода перехода на общую систему налогообложения».

² Для превысивших объемы ЧПЕНов этот же пункт установил срок подачи такого заявления «не позже 20 календарного дня с момента превышения».

³ Кроме того, для бывших единоналожников, имеющих право на добровольную регистрацию в качестве плательщиков НДС (и желающих этого), попутно напомним норму п. 183.5 НКУ:

«Лица, указанные в пунктах 183.3 и 183.4 настоящей статьи (в случае добровольной регистрации), могут привести в заявлении желаемый (запланированный) день регистрации в качестве плательщика налога, соответствующий дате начала налогового периода (календарный месяц), с которого такие лица будут считаться плательщиками налога и иметь право на выписку налоговых накладных.

При этом регистрация лиц, указанных в пункте 183.4 настоящей статьи, осуществляется не раньше даты изменения системы налогообложения».

⁴ Несмотря на то что раздел V НКУ вступил в силу с 01.01.2011 г., для целей подсчета 12-месячного оборота следует проникать и в докодексные периоды.

⁵ А конструкция «от осуществления» в этом пункте фактически указывает, что операции осуществляются именно плательщиком, а не каким-то там нерезидентом, потому услуги последнего в расчете участвовать не должны.

⁶ Заявление об отказе от единого налога должно подаваться не позднее чем за 15 дней до окончания квартала, после которого ЮРЕН переходит на общую систему налогообложения. Именно к этому сроку и привязывает его п. 183.4 НКУ.

"Бухгалтер" N 35, сентябрь (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201