Первое применение международных стандартов финансовой отчетности

(Часть II. Часть I см. в консультации от 01.08.2011 г.)

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не являются доминирующими над законодательными актами, регулирующими составление финансовой отчетности в определенной стране. Из-за этого внедрение МСФО осуществляется, прежде всего, усилиями Совета по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Board - IASB) на местах в целях убеждения правительств и органов, которые устанавливают стандарты и контролируют рынки ценных бумаг, представителей деловых кругов придерживаться МСФО при составлении финансовых отчетов.

МСФО дают возможность достичь той простоты, которой не достигают другие стандарты. Многие считают, что стандарты сложные, но на самом деле они основаны на принципах, поэтому человек может легко отыскать принцип и понять его. Затем правильно выбранный принцип может быть легко применен. Еще одно преимущество МСФО по сравнению с другими бухгалтерскими системами заключается в том, что МСФО основаны на концептуальной основе, которая помогает отдельным стандартам быть согласованными друг с другом.

Система бухгалтерского учета и система финансовой отчетности украинских предприятий должны быть абсолютно понятны всем, кто может и хочет с ними работать, а значит, они должны быть интегрированы в мировую систему, составляться по единым нормам и правилам.

Сфера применения МСФО 1

МСФО 1 должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения. Финансовая отчетность общего назначения предназначена для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности требовать отчетность, отвечающую их конкретным информационным запросам.

Финансовая отчетность общего назначения включает те формы отчетности, которые представляются отдельно или как часть публичных документов, таких, как годовой отчет или проспект выпуска ценных бумаг.

Не применяется МСФО 1 к сокращенной промежуточной финансовой информации, но к таким сокращенным финансовым отчетам применяются параграфы 13-41 МСФО 1.

Согласно параграфу 8 МСБУ 34 промежуточный финансовый отчет должен включать как минимум следующие компоненты:

а) сокращенный баланс;

б) сокращенный отчет о прибылях и убытках;

в) сокращенный отчет, в котором указаны все изменения в собственном капитале или изменения в собственном капитале, за исключением тех, которые происходят в результате капитальных операций с собственниками, и выплат владельцам;

г) сокращенный отчет о движении денежных средств;

д) выборочные пояснительные примечания.

Если же субъект хозяйствования публикует полный комплект финансовых отчетов в своем промежуточном финансовом отчете, то форма и содержание этих отчетов должны соответствовать требованиям МСБУ 1 относительного полного комплекта финансовых отчетов.

МСФО 1 применяется к финансовой отчетности отдельной компании и к сводной финансовой отчетности группы компаний. Также МСФО 1 не препятствует представлению сводной финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности и финансовой отчетности материнской компании в соответствии с национальными требованиями в одном и том же документе, при условии, что база для составления каждого из них четко раскрывается в разделе об учетной политике.

В МСФО 1 используется терминология, приемлемая для коммерческих компаний. Таким образом, коммерческие компании общественного сектора также могут применять требования МСФО 1.

Некоммерческим, государственным и прочим компаниям общественного сектора, желающим применять МСФО 1, может потребоваться изменение заголовок определенных строк в финансовой отчетности и самих форм финансовой отчетности. Такие компании также могут представлять дополнительные компоненты финансовой отчетности.

Также у субъектов хозяйствования, которые не имеют собственного капитала, как определено в МСБУ 32 (например, некоторые взаимные фонды), и субъектов хозяйствования, акционерный капитал которых не является собственным капиталом (например, некоторые кооперативные субъекты хозяйствования), может возникнуть необходимость адаптировать представление в финансовых отчетах доли участия членов или собственников хозяйственных единиц.

Первая финансовая отчетность компании по Международным стандартам финансовой отчетности представляет собой первую годовую финансовую отчетность, подготовленную компанией в соответствии с МСФО и содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности.

Финансовая отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности является первой финансовой отчетностью по МСФО, если, например, компания:

1) представила свою самую последнюю предыдущую финансовую отчетность:

- в соответствии с национальными требованиями, которые не соответствуют Международным стандартам финансовой отчетности по всем аспектам;

- в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности по всем аспектам, за исключением того, что финансовая отчетность не содержит ясного и безоговорочного заявления о соответствии МСФО;

- содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии некоторым, но не всем Международным стандартам финансовой отчетности;

- согласно национальным требованиям, не соответствующим Международным стандартам финансовой отчетности, используя некоторые отдельные МСФО для учета статей, в отношении которых отсутствуют национальные требования, или согласно национальным требованиям и содержащую выверку некоторых сумм и сумм, определяемых в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;

2) подготовила финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности только для внутреннего пользования, не предоставляя ее собственникам компании или внешним пользователям;

3) подготовила комплект отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, не осуществляя подготовку полного комплекта финансовой отчетности, как установлено МСФО 1;

или

4) не представляла финансовую отчетность за предыдущие периоды.

Пример 1. Компания решила опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год, содержащую сравнительные данные за 2007-2011 годы. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Подготовка промежуточной финансовой отчетности не осуществлялась. Показатели за 2007-2011 годы получены из управленческой отчетности, которая рассматривалась только директорами компании. В этом случае первая финансовая отчетность по МСФО будет за 2012 год.

МСФО 1 не применяется, если, например, компания в предыдущем году представила финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности или в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если аудиторы основывали свой аудиторский отчет на этой финансовой отчетности с оговорками.

Пример 2. Компания решила опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год, содержащую сравнительные данные за 2007-2011 годы. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Подготовка промежуточной финансовой отчетности не осуществлялась.

Ранее компания опубликовала свою отчетность за 2011 год, содержащую сравнительные данные, но аудиторы не использовали ее ввиду возникших сомнений относительно «непрерывности деятельности компании». Первая отчетная дата компании по МСФО была 31 декабря 2011 года. МСФО 1 не применяется к отчетности компании за 2012 год.

МСФО 1 не применяется к изменениям в учетной политике, осуществленным компанией, которая уже применяет Международные стандарты финансовой отчетности.

Признание и оценка

Вступительный бухгалтерский баланс по МСФО

Компания должна, прежде всего, подготовить вступительный бухгалтерский баланс на дату перехода на Международные стандарты финансовой отчетности. Этот документ служит отправной точкой для ведения учета в соответствии с МСФО. От компании не требуется представлять свой вступительный бухгалтерский баланс по Международным стандартам финансовой отчетности в своей первой финансовой отчетности по МСФО.

Компания должна в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО:

- осуществить признание всех активов и обязательств, признание которых требуется МСФО;

- не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МФСО не допускают такое признание;

- изменить классификацию статей, которые признаны в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами как один вид актива, обязательства или составляющей капитала в соответствии с МСФО; - применять МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств.

Учетная политика

Компания должна также использовать ту же самую учетную политику при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО и в течение всех периодов, представленных в своей первой финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности. Эта учетная политика должна соответствовать каждому МСФО, вступившему в силу на отчетную дату формирования ее первой финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности.

Пример 3. Компания решила опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год, содержащую сравнительные данные за 2007-2011 годы. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Учетная политика компании во все годы должна соответствовать той, которая применима к 2012 году.

Обращаем внимание на то, что учетная политика, используемая компанией при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, может отличаться от той, которая использовалась на ту же самую дату в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.

Соответствующие корректировки возникают в результате событий и операций, имевших место до даты перехода на МСФО. Соответственно, компания должна учесть эти корректировки непосредственно в статье «Нераспределенная прибыль» (или, при необходимости, в другой статье в составе капитала) на дату перехода на МСФО.

Пример 4. В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами компания осуществляла признание нематериальных активов, которые не признаются согласно МСФО. Соответствующие корректировки учитываются в статье «Нераспределенная прибыль», а соответствующая информация раскрывается.

Компания не должна применять иные версии Международных стандартов финансовой отчетности, которые действовали на более ранние даты. Компания может применять новый МСФО, который еще не стал обязательным, если его. положениями допускается раннее применение.

Пример 5. Отчетная дата первой финансовой отчетности по МСФО компании «А» - 31 декабря 2012 года. Компания «А» решает представить сравнительную информацию в финансовой отчетности только за один год. Соответственно, ее дата перехода на МСФО - начало хозяйственной деятельности 1 января 2011 года (или, эквивалентно, завершение хозяйственной деятельности 31 декабря 2010 года).

От компании «А» требуется применять МСФО, вступившие в силу за периоды, оканчивающиеся 31 декабря 2012 года, при:

- подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО на 1 января 2011 года;

- подготовке и представлении своего бухгалтерского баланса на 31 декабря 2012 года (включая сравнительные данные за 2011 год), отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за год, оканчивающийся 31 декабря 2012 года (включая сравнительные данные за 2011 год), а также при раскрытии информации (в том числе, сравнительной информации за 2011 год).

Если новый МСФО еще не стал обязательным, но допускает раннее применение, то компании разрешено (но от нее не требуется) применять этот МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО.

Переходные положения в других МСФО применяются к изменениям в учетной политике, осуществляемым компанией, которая уже использует МСФО. Они не применяются к компании, впервые применяющей МСФО, при переходе на эти стандарты.

МСФО 1 устанавливает две категории исключений из принципа обязательного соответствия вступительного бухгалтерского баланса по МСФО каждому МСФО:

- исключения из некоторых требований других МСФО;

- запрет ретроспективного применения некоторых положений других МСФО.

Исключения из требований других МСФО

Компания вправе решить использовать одно или более из следующих исключений:

1) объединение бизнеса (параграф 15 МСФО 1);

2) справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости (параграфы 16-19 МСФО 1);

3) выплаты работникам (параграф 20 МСФО 1);

4) кумулятивная корректировка при расчете валют (параграфы 21 и 22 МСФО 1);

5) комбинированные финансовые инструменты (параграф 23 МСФО 1);

6) активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий (параграфы 24 и 25 МСФО 1);

7) отражение ранее признанных финансовых инструментов (параграф 25А МСФО 1);

8) операции, платеж по ко-горым осуществляется на основе акций (параграфы 25Б и 25В МСФО 1);

9) страховые контракты.

Компания не должна применять эти исключения по аналогии в отношении других зтатей.

Так, некоторые исключения относятся к справедливой стоимости. МСФО 3 содержит разъяснение, как определять справедливую стоимость идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных в результате объединения эизнеса.

Поэтому компания должна применять эти разъяснения при определении справедливой стоимости в соответствии с МСФО 1, если только другой МСФО не содержит более конкретные указания относительно определения справедливой стоимости рассматриваемого актива или обязательства.

Объединение бизнеса Эти значения справедливой стоимости должны отражать условия, существовавшие на дату, в отношении которой они были определены. Субъект хозяйствования применяет требования Приложения Б «Объединение бизнеса» к МСФО 1, которые субъект хозяйствования признал до даты перехода на МСФО.

Справедливая стоимость или переоценка в качестве
предполагаемой стоимости

Компания вправе решить оценивать основные средства на дату перехода на МСФО по их справедливой стоимости и использовать эту справедливую стоимость в качестве предполагаемой стоимости на эту дату.

Компания, впервые применяющая МСФО, вправе использовать переоценку основных средств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами на дату перехода на МСФО или на более позднюю дату в качестве предполагаемой стоимости на дату переоценки, если соответствующие значения на дату переоценки в целом сравнимы со справедливой стоимостью или амортизируемой стоимостью согласно МСФО, скорректированной в целях отражения, например, изменений в общем или специфическом ценовом индексе.

Компания, впервые применяющая МСФО, могла установить предполагаемую стоимость некоторых или всех своих активов и обязательств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами путем их оценки по справедливой стоимости на определенную дату по причине какого-либо события, например, приватизации или открытой эмиссии новых акций.

Компания вправе использовать такие значения оценки справедливой стоимости, обусловленные определенным событием, в качестве предполагаемой стоимости согласно МСФО на дату такой оценки.

Выплаты работникам В соответствии с МСБУ 19 компания вправе использовать метод «коридора», который предусматривает возможность не осуществлять признание определенных актуарных прибылей и убытков. Ретроспективное применение этого метода требует от компании разделения кумулятивных актуарных прибылей и убытков с начала осуществления пенсионного плана до даты перехода на МСФО - на признанную часть и непризнанную часть.

Актуарные прибыли и убытки состоят из следующих элементов:

а) корректировка на основе приобретенного опыта (влияние различий между предыдущими актуарными предположениями и тем, что фактически произошло);

б) влияние изменений актуарных предположений.

Актуарные предположения - демографические и финансовые предположения, используемые для исчисления настоящей стоимости обязательства по программе с определенной выплатой.

Однако компания, впервые применяющая МСФО, вправе признать все кумулятивные актуарные прибыли и убытки на дату перехода на МСФО, даже если она использует метод «коридора» в отношении более поздних актуарных прибылей и убытков. Если компания, впервые применяющая МСФО, использует этот возможный вариант, то ей следует применять его в отношении всех пенсионных планов.

Учет краткосрочных выплат работникам в целом не является сложным, поскольку никаких актуарных предположений для оценки обязательств или стоимости не требуется и нет никакой актуарной прибыли или убытка.

Кумулятивная корректировка при расчете валют

МСБУ 21 требует от компании классифицировать определенные курсовые разницы в качестве отдельной составляющей капитала и при выбытии зарубежной хозяйственной еденицы переносить кумулятивную корректировку при пересчете валют по этой зарубежной хозяйственной еденицы (включая соответствующие прибыли и убытки по хеджированию) в отчет о прибылях и убытках (в составе прибыли или убытка от выбытия).

Однако компания, впервые применяющая МСФО, не обязана соблюдать эти требования по кумулятивной корректировке при пересчете валют, которые существовали на дату перехода на МСФО. Если компания, впервые применяющая МСФО, использует это исключение, то:

- кумулятивные прибыли и убытки от пересчета валют по всей зарубежной деятельности принимаются равными нулю на дату перехода на МСФО;

- прибыль или убыток от последующего выбытия зарубежной хозяйственной еденицы должны исключать курсовую разницу, которая возникает до даты перехода на МСФО, но должны включать более поздние курсовые разницы.

Комбинированные финансовые инструменты

МСБУ 32 требует от субъекта хозяйствования предварительно распределять комбинированные финансовые инструменты на отдельные компоненты обязательств и собственного капитала, то есть долговой и долевой составляющей. Если компонент обязательств больше не является непогашенным, ретроспективное применение МСБУ32 охватывает отделение двух элементов собственного капитала.

Первый элемент входит в состав нераспределенной прибыли и представляет собой кумулятивные проценты по долговой составляющей, то есть совокупный процент, привязанный к компоненту обязательств.

Второй элемент представляет собой первоначальную долевую составляющую, то есть исходный компонент собственного капитала. Однако, согласно МСФО 1, субъекту хозяйствования, который впервые применил МСФО, не нужно отделять эти два элемента, если компонент обязательств больше не является непогашенным на дату перехода на МСФО.

Активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий Если дочерняя компания впервые применяет МСФО позднее своей материнской компании, то дочерняя компания должна оценить свои активы и обязательства по:

- балансовой стоимости, которая подлежала бы включению в консолидированную финансовую отчетность материнской компании на дату перехода материнской компании на МСФО, если не осуществлялись корректировки при процедурах консолидации и для учета эффектов от объединения бизнеса, в рамках которого материнская компания приобрела дочернюю компанию; либо

- балансовой стоимости, требуемой иными положениями МСФО 1 на дату перехода дочерней компании на МСФО. Эти значения балансовой стоимости могут отличаться от тех, которые описаны в предыдущем абзаце:

- когда исключения в МСФО 1 приводят к результатам оценки, которые зависят от даты перехода на МСФО;

- когда учетная политика, применяемая при подготовке финансовой отчетности дочерней компании, отличается от таковой в отношении консолидированной финансовой отчетности.

Пример 6. Дочерняя компания вправе использовать в качестве своей учетной политики модель учета по первоначальной стоимости в МСБУ 16, в то время как группа вправе использовать модель учета по переоцененной стоимости.

Аналогичный выбор возможен для ассоциированной компании или совместного предприятия, которое впервые применяет стандарты МСФО позднее компании, имеющей значительное влияние на него или совместный контроль.

Однако если компания впервые применяет МСФО позднее, чем ее дочерняя компания (ассоциированная компания или совместное предприятие), то она должна оценивать активы и обязательства дочерней компании (ассоциированной компании или совместного предприятия)по той же балансовой стоимости, что и дочерняя компания (ассоциированная компания или совместное предприятие), за исключением корректировок при консолидации.

Пример 7. В 2009 году дочерняя компания впервые применила МСФО. В 2010 году материнская компания впервые применила МСФО.

При подготовке консолидированной отчетности материнская компания использует те же самые значения балансовой стоимости активов и обязательств, что и дочерняя компания (в 2010 году), за исключением корректировок при консолидации, необходимых при подготовке консолидированной отчетности.

Аналогичным образом, если материнская компания впервые применяет МСФО для составления своей отдельной финансовой отчетности ранее или позднее, чем при подготовке своей консолидированной финансовой отчетности, она должна оценивать свои активы и обязательства по одной и той же стоимости в обоих комплектах финансовой отчетности, за исключением корректировок при консолидации.

Отражение ранее признанных финансовых инструментов

МСБУ 39 (пересмотренный в 2003 году) разрешает субъекту хозяйствования определять финансовый инструмент при первоначальном признании как финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости через прибыль или убыток или как доступный для продажи. Несмотря на это требование, субъекту хозяйствования разрешается осуществлять такое определение на дату перехода на МСФО.

Если компания проводит пересчет сравнительной информации согласно МСБУ 39, то она должна осуществить пересчет этой информации по финансовым активам, финансовым обязательствам или группе финансовых активов, финансовых обязательств (или тех и других) в начале своего первого отчетного периода по МСФО.

Такой пересчет сравнительной информации следует осуществлять, только если отраженные статьи или группы соответствовали бы критериям для такого отражения на дату перехода на МСФО или, в случае их приобретения после даты перехода на МСФО, соответствовали бы критериям в МСБУ 39 на дату первоначального признания.

Операции, платеж по которым осуществляется на основе акций

Субъекта хозяйствования, который впервые применил МСФО, поощряют (но от него не требуют) применять МСФО 2 к инструментам собственного капитала, которые были предоставлены 07.11.2002 г. или до этой даты.

Субъекта хозяйствования, который впервые применил МСФО, также поощряют (но от него не требуют) применять МСФО 2 к инструментам собственного капитала, которые были предоставлены после 07.11.2002 г. и по которым было приобретено право к одной из дат, наступившей позднее: даты перехода на МСФО или 01.01.2005 г.

Однако если субъект хозяйствования, который впервые применил МСФО, решает применять МСФО 2 к таким инструментам собственного капитала, то это можно делать только в том случае если он раскроет для обнародования справедливую стоимость этих инструментов собственного капитала, определенных на дату оценки (как указано в МСФО 2).

Для всех предоставленных инструментов собственного капитала, к которым не применяется МСФО 2 (например, инструменты собственного капитала, предоставленные 07.11.2002 г. или до этой даты), субъект хозяйствования, который впервые применил МСФО, все же раскрывает информацию, которую требуют параграфы 44 и 45 МСФО 2.

Если субъект хозяйствования, который впервые применил МСФО, меняет сроки или условия предоставления инструментов собственного капитала, к которым не применяется МСФО 2, то от него не требуют применять параграфы 26-29 МСФО 2, если изменения произошли до даты, которая состоялась позднее: даты перехода на МСФО или 01.01.2005 г.

Субъекта хозяйствования, впервые применившего МСФО, поощряют (но от него не требуют) применять МСФО 2 к обязательствам, возникающим из сделок, платеж по которым осуществляется на основе акций, которые были погашены до даты перехода на МСФО.

Для обязательств, к которым применяется МСФО 2, субъекту хозяйствования, впервые применившему МСФО, не нужно отражать сравнительную информацию в той мере, в какой эта информация связана с периодом или датой, состоявшейся ранее 07.11.2002 г.

Договоры страхования (параграф 25Г МСФО 1)

Субъект хозяйствования, впервые применивший МСФО, может применять положения переходного периода, приведенные в МСФО 4.

МСФО 4 ограничивает изменения в учетных политиках в отношении страховых контрактов, включая изменения, осуществленные субъектом хозяйствования, который впервые применил МСФО.

Исключения из требования ретроспективного применения других МСФО

МСФО 1 запрещает ретроспективное применение некоторых аспектов других МСФО, связанных с:

а) прекращением признания финансовых активов и финансовых обязательств (параграф 27);

б) учетом хеджирования (параграфы 28-30);

в) оценками (параграфы 31-34);

г) активами, классифицированными как удерживаемые для продажи, и прекращением деятельности (параграфы 34А-34Б).

Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств

Если компания, впервые применяющая МСФО, прекратила признание непроизводных финансовых активов или непроизводных финансовых обязательств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в результате перехода, который произошел до 01.01.2004 г., то она не должна осуществлять признание этих активов и обязательств по МСФО (если только они не подлежат признанию в результате более поздней операции или события).

Компания вправе применять требования МСБУ 39 по прекращению признания ретроспективно с любой даты, при условии, что необходимая информация была получена во время первоначального учета этих операций.

Учет хеджирования

Хеджирование - это договоренность купить или продать что-либо (товар, валюту, ценную бумагу) по определенной цене в будущем, с целью минимизации риска непредвиденного колебания рыночной цены на этот объект хеджирования в будущем. То есть, зная, по какой цене произойдет сделка в будущем, оба субъекта страхуют себя от неожиданных колебаний цены. Финансисты, которые страхуют или страхуются от риска, называются хеджерами.

Хеджирование рыночного риска вносит элемент стабильности в деятельность компании, снижает неопределенность будущих финансовых потоков и обеспечивает более эффективный финансовый менеджмент.

Таким образом, хеджирование представляет собой минимизацию риска, страховку от потерь. Хеджеры страхуются от колебаний на цены товаров, валют, акций и других инструментов.

С помощью хеджирования компании страхуются от рисков колебаний цен. Но уменьшая риск, компании уменьшают потенциальную прибыль.

Вспомним главное правило инвестирования: чем больше риск, тем больше прибыль, и наоборот.

Если произойдет нежелательный случай, от которого компания хеджировалась, то она не потерпит убытки. Но платой за эту защиту или страховку от убытков будет то, что при благоприятном исходе компания не получит всю прибыль, которую получила бы, если бы не хеджировалась.

То есть, хеджируясь, компании экономят на потенциальной прибыли, защищаясь от потенциальных убытков. Поэтому важно понимать, что хеджирование нацелено скорее на сокращение убытков, чем на увеличение прибыли.

В соответствии с требованиями МСБУ 39 на дату перехода на МСФО компания должна:

- оценить все производные инструменты по справедливой стоимости;

- исключить все отсроченные убытки и прибыли по производным инструментам, которые были отражены в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, как если бы они являлись активами или обязательствами. Субъект хозяйствования не отражает в своем балансе по МСФО на начало периода взаимосвязь хеджирования такого вида, который нельзя квалифицировать для учета хеджирования, с МСБУ 39 (например, много взаимосвязей, где инструмент хеджирования является инструментом в денежных средствах или проданным опционом; где объектом хеджирования является нетто-позиция; или где хеджирование покрывает процентный риск в инвестиции, удерживаемые до погашения). Однако если субъект хозяйствования определил нетто-пози-цию как объект хеджирования по предыдущим национальным правилам, то он может определять отдельный объект в пределах этой позиции как объект хеджирования по МСФО, при условии, что делает он это не позднее даты перехода на МСФО.

Таким образом, компания не должна отражать в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО отношения, связанные с хеджированием, которые не соответствуют требованиям по учету хеджирования согласно МСБУ 39.

Пример 8. В портфеле компании имеются отношения, связанные с хеджированием:

- где инструмент хеджирования является денежным инструментом или опционом;

- где хеджируемая статья является чистой позицией (нетто-позицией);

- где хеджирование покрывает процентный риск в инвестициях, удерживаемых до погашения. Вышеуказанные позиции не классифицируются как отношения, связанные с хеджированием, согласно МСБУ 39.

Однако если компания отражала чистую позицию в качестве хеджируемой статьи в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, то она вправе отражать отдельную статью в рамках этой чистой позиции в качестве хеджируемой статьи по МСФО, при условии, что это будет осуществлено не позднее даты перехода на МСФО.

Если до даты перехода на МСФО субъект хозяйствования определил операцию как хеджирование, но это хеджирование не соответствует критериям учета хеджирования, приведенным в МСБУ 39, то субъект хозяйствования применяет параграфы 91 и 101 МСБУ 39 (пересмотренного в 2003 году) для прекращения учета хеджирования. Операции, которые заключены до даты перехода на МСФО, не определяют ретроспективно как хеджирование.

Пример 9. Дата перехода компании на МСФО - 1 января 2012 года. В 2010 году компания не отразила в документации какие-либо отношения, связанные с хеджированием, но рассматривала их как хеджирование для операционных целей. Эти отношения не могут быть ретроспективно документированы как хеджирование, и, соответственно, не могут отражаться как отношения, связанные с хеджированием, согласно МСБУ39.

Предварительные оценки

Предварительные оценки субъекта хозяйствования по МСФО на дату перехода на МСФО соответствуют оценкам, сделанным на такую же дату по предварительным национальным правилам (после корректировок для отражения любой разницы в учетных политиках), если нет объективного свидетельства того, что эти оценки были ошибочны.

Субъект хозяйствования может получить информацию после даты перехода на МСФО об оценке, сделанной по предварительным национальным правилам. В соответствии с параграфом 31 МСФО 1 субъект хозяйствования рассматривает получение этой информации так же, как события, которые не корректируются после даты баланса по МСБУ10.

Пример 10. Предположим, что датой перехода субъекта хозяйствования на МСФО является 01.01.2012 г., а новая информация от 15.07.2012 г. требует пересмотра оценки, сделанной по национальным правилам 31.12.2011 г. Субъект хозяйствования не отражает эту новую информацию в своем балансе по МСФО на начало периода (если оценки не требуют корректировки любых различий в учетных политиках или если нет объективного свидетельства того, что оценки были ошибочные). Зато субъект хозяйствования отражает эту новую информацию в своем отчете о прибыли и убытках (или, если уместно, другие изменения в собственном капитале) за год, закончившийся 31.12.2012 г.

Компании может понадобиться сделать предварительные оценки по МСФО на дату перехода на МСФО, которые не требовались на эту дату в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами. В целях выполнения требований МСБУ 10 эти расчетные оценки по МСФО должны отражать условия, которые существовали на дату перехода на МСФО.

В частности, предварительные оценки рыночных цен, процентных ставок или обменных курсов иностранной валюты должны отражать рыночные условия на эту же дату.

Этот же самый метод к предварительным оценкам также применяется к сравнительному периоду, представленному в первой финансовой отчетности компании по МСФО. Ссылки на дату перехода на МСФО заменяются ссылками на конец сравнительного периода.

Активы, классифицируемые как удерживаемые для
продажи, и прекращенная деятельность

МСФО 5 требует перспективного применения к долгосрочным активам (или выбывающим группам), которые соответствуют критериям классификации как удерживаемым для продажи, и к деятельности, которая соответствует критериям классификации как прекращенная деятельность, после вступления МСФО в силу.

МСФО 5 допускает применение требований МСФО ко всем долгосрочным активам (или выбывающим группам), которые соответствуют критериям классификации как удерживаемым для продажи, и к деятельности, которая соответствует критериям классификации как прекращенная деятельность после любой даты до вступления МСФО в силу, при условии, что значения оценки и иная информация, необходимая для применения МСФО 1, была получена в то время, когда эти критерии первоначально выполнялись.

Пример 11. Дата перехода компании на МСФО - 1 января 2012 года. Компания классифицировала активы как удерживаемые для продажи или прекращенную деятельность, которые были признаны и оценены в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.

Вышеуказанные позиции отвечают установленным требованиям к оценкам, а иная информация, необходимая для применения МСФО 1, была получена во время классификации.

Компания с датой перехода на МСФО с 01.01.2005 г. или позднее должна применять МСФО 5 ретроспективно.

Представление и раскрытие информации

МСФО 1 не предусматривает исключений из требований по представлению и раскрытию информации, установленных другими МСФО. Требования по раскрытию информации применяются к:

- самой последней информации, опубликованной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, чтобы пользователи имели наиболее актуальную информацию;

- дате перехода на МСФО. Эта информация является предметом особого внимания со стороны пользователей, лиц, занимающихся подготовкой отчетности, и аудиторов, так как вступительный бухгалтерский баланс по МСФО представляет собой отправную точку для учета в соответствии с МСФО.

МСФО 1 требует сверки капитала, прибыли или убытка. Пользователям также будет полезна информация об иных корректировках, которые влияют на показатели вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, но не появляются в этой сверке.

Поскольку сверка может быть объемной, то МСФО 1 требует раскрытия существенной информации об этих корректировках, а также о корректировках отчета о движении денежных средств.

МСФО 1 требует раскрытия информации об использовании справедливой стоимости в качестве предполагаемой. Хотя корректировка, возникающая в результате применения этогс исключения, появляется при сверке, а более конкретное раскрытие именно этой информации делает ее более заметной. Более того, это исключение отличается от иных исключений, которые могут применяться к основным средствам (переоценке в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами или оценке по справедливой стоимости, обусловленной наступлением определенного события). Два последних исключения не приводят к пересчету при переходе на МСФО, так как применяются, только если оценка уже использовалась при подготовке финансовой отчетности в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.

МСФО 1 устанавливает, что сверка должна разделять корректировки, обусловленные изменениями в учетной политике и исправлением ошибок. Оба компонента важны, и раскрытие соответствующей информации требуется по причине того, что:

Сравнительная информация

- информация об изменениях в учетной политике помогает разъяснить влияние перехода на МСФО;

В целях соответствия МСБУ 1 первая финансовая отчетность компании по МСФО должна включать сравнительную информацию, подготовленную по МСФО, как минимум, за один год.

- информация об ошибках помогает пользователям оценить надежность финансовой информации. Более того, неспособность раскрыть информацию о влиянии существенных ошибок может сделать неясными «результаты управленческой деятельности руководства или подотчетности руководства за вверенные ему ресурсы».

Краткие данные за предыдущие периоды Некоторые компании представляют определенные краткие данные за периоды, предшествовавшие первому периоду, за который представляется полная сравнительная информация по МСФО, или сравнительную информацию в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, а также сравнительную информацию, требуемую МСБУ 1.

В отношении убытков от обесценения (и восстановленных сумм), отраженных при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по Международным стандартам финансовой отчетности, МСФО 1 требует раскрытия информации в соответствии с положениями МСБУ 36, если эти убытки от обесценения (и восстановленные суммы) были признаны в течение периода, начинающегося с даты перехода на МСФО.

МСФО 1 не требует, чтобы такие краткие данные соответствовали требованиям МСФО о признании и оценке.

Процесс определения убытков от обесценения активов связан с неизбежной субъективностью. Раскрытие этой информации обеспечит прозрачность в отражении убытков от обесценения при переходе на МСФО. В противном случае этим убыткам может быть уделено меньше внимания, чем убыткам от обесценения, учтенным в более ранние или поздние периоды.

В финансовой отчетности, содержащей краткие данные за предыдущие периоды или сравнительную информацию, подготовленную в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, компания должна:

- сопроводить информацию, подготовленную в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, четким указанием о том, что она не соответствует требованиям МСФО;

- указать характер основных корректировок, которые следует выполнить для приведения информации в соответствие с МСФО. Компания не обязана определять количественные параметры этих корректировок.

Исключения из требования о пересчете сравнительной
информации для МСБУ 39 и МСФО 4

В своей первой финансовой отчетности по МСФО компания, применяющая МСФО до 01.01.2006 г., должна представить сравнительную информацию, как минимум, за один год, но эта сравнительная информация может не соответствовать требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 или МСФО 4.

Компания, которая в первый год перехода решает представить сравнительную информацию, не соответствующую требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 или МСФО 4, должна:

а) применять требования по признанию и оценке ранее применяемых национальных правил в отношении сравнительной информации по финансовым инструментам в рамках сферы применения МСБУ 32 и МСБУ 39, а для договоров страхования - сферы применения МСФО 4;

б) раскрыть этот факт наряду с основой, используемой для подготовки этой информации;

в) указать характер основных корректировок, которые следует выполнить для приведения информации в соответствие с требованиями МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 4. Компании не нужно определять количество этих корректировок.

Однако субъект хозяйствования рассматривает любую корректировку между балансом на дату отчетности сравнительного периода (то есть балансом, который включает сравнительную информацию по предварительным национальным правилам) и балансом в начале первого отчетного периода по МСФО (то есть первого периода, который охватывает информацию, соответствующую требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 4) как вызванную изменением в учетной политике и раскрывает ее.

Если субъект хозяйствования принимает решение представлять сравнительную информацию, которая не соответствует требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 4, то ссылка на дату перехода на МСФО означает лишь начало первого периода отчетности по МСФО (в отношении исключительно этих стандартов).

Пример 12. Компания решает опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год со сравнительными данными за 2008-2011 годы. Такая сравнительная информация не соответствует требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 4. Дата перехода компании на МСФО - 1 января 2008 года, но 1 января 2012 года - в отношении информации, предоставленной в соответствии с МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 4.

От таких компаний требуется соблюдать требования по раскрытию дополнительной информации, когда соблюдение требований МСФО недостаточно, чтобы позволить пользователям понять влияние конкретных операций, иных событий и условий на финансовое состояние и финансовые результаты компании.

Исключение из требования о представлении
сравнительной информации для МСФО 6

Компания, применяющая Международные стандарты финансовой отчетности до 1 января 2006 года и решившая применять МСФО 6 до 1 января 2006 года, не обязана применять требования МСФО 6 к сравнительной информации, представленной в ее первой финансовой отчетности по МСФО.

Исключение из требования о раскрытии сравнительной
информации для МСФО 7

Компания, применяющая Международные стандарты финансовой отчетности до 1 января 2006 года и решающая применять МСФО 7, не обязана раскрывать в этой финансовой отчетности сравнительную информацию, требуемую МСФО 7.

Пояснение перехода на МСФО

Субъект хозяйствования должен пояснить, как переход с предыдущих национальных правил на МСФО повлиял на его финансовое состояние, финансовые результаты и денежные потоки, отраженные в отчетности.

Раскрытие такой информации в первой (годовой) финансовой отчетности по МСФО, а также в промежуточной финансовой отчетности (при ее наличии) имеет исключительное значение, так как помогает пользователям понять влияние и последствия перехода на МСФО, и определиться, как им необходимо изменить свои аналитические модели в целях наилучшего использования информации, представленной на основе МСФО.

Согласование

Для соответствия требованиям параграфа 38 МСФО 1 первые финансовые отчеты субъекта хозяйствования, составленные по МСФО, охватывают:

а) согласование его собственного капитала в отчетности по предыдущим национальным правилам с его собственным капиталом по МСФО для обеих дат, а именно: даты перехода на МСФО и конца самого позднего периода, отраженного в последних годовых финансовых отчетах по предыдущим национальным правилам;

б) согласование прибыли или убытка, отраженного в отчетности по предыдущим национальным правилам за самый поздний период в последних годовых финансовых отчетах субъекта хозяйствования, со своей прибылью или убытком по МСФО за такой же период;

в) раскрытие (по требованию МСБУ 36) в случае признания субъектом хозяйствования убытков от уменьшения полезности или восстановления активов в периоде, который начинается с даты перехода на МСФО (если субъект хозяйствования признал или -сторнировал любые убытки от уменьшения полезности активов впервые при составлении своего баланса по МСФО на начало периода).

Использование справедливой стоимости в качестве предполагаемой

Если компания использует справедливую стоимость в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО в качестве предполагаемой стоимости объектов основных средств, инвестиций в недвижимость или нематериальных активов, то первая финансовая отчетность компании по МСФО должна раскрывать постатейную информацию во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО:

- совокупное значение этих показателей справедливой стоимости;

- совокупная корректировка балансовой стоимости, отраженная в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.

Отражение финансовых активов или финансовых обязательств

Компании разрешается отражать ранее признанный финансовый актив или финансовое обязательство в качестве финансового актива или финансового обязательства по справедливой стоимости в составе прибыли или убытка, или финансового актива как имеющегося в наличии для продажи.

Компания должна раскрывать информацию о справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств по каждой категории на дату отражения, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности.

Промежуточные финансовые отчеты

Для соответствия требованиям параграфа 38 МСФО 1, если субъект хозяйствования подает промежуточный финансовый отчет по МСБУ 34 за часть периода, охваченного его первыми финансовыми отчетами по МСФО, то этот субъект хозяйствования должен выполнить, кроме требований МСБУ 34, еще и такие требования:

а) если субъект хозяйствования подал промежуточный финансовый отчет за сравнительный промежуточный период, который непосредственно предшествует финансовому году, то каждый такой промежуточный финансовый отчет включает сверки:

- его собственного капитала по предыдущим национальным правилам на конец этого сравнительного промежуточного периода с его собственным капиталом по МСФО на эту дату;

- прибыли или убытка по предыдущим национальным правилам за этот сравнительный период (текущий и за год на эту дату) с его прибылью или убытком по МСФО за этот период; б) кроме сверок, приведенных в предыдущих абзацах, в соответствии с МСБУ 34 первый промежуточный финансовый отчет субъекта хозяйствования за часть периода, охваченного его первыми финансовыми отчетами по МСФО, должен включать сверки, описанные в параграфе 39 «а» и 39 «б» МСФО 1, или перекрестную ссылку на другой опубликованный документ, который включает эти согласования.

МСБУ 34 требует раскрытия минимальной информации, которая базируется на предположении, что пользователи промежуточного финансового отчета также имеют доступ к самым последним годовым финансовым отчетам. МСБУ 34 требует от субъекта хозяйствования раскрывать также и «любые события или операции, существенные для понимания текущего промежуточного периода».

Следовательно, если субъект хозяйствования, который впервые применил МСФО, в своих последних финансовых отчетах по предыдущим национальным правилам не раскрыл информацию, существенную для понимания текущего промежуточного периода, то его промежуточный финансовый отчет раскрывает эту информацию или содержит перекрестную ссылку на другой опубликованный документ, который содержит эту информацию.

Список использованных документов

МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности»

МСБУ 10 - Международный стандарт бухгалтерского учета 10 «События после даты баланса»

МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»

МСБУ 19 - Международный стандарт бухгалтерского учета 19 «Выплаты работникам»

МСБУ 21 - Международный стандарт бухгалтерского учета 21 «Влияние изменения курса валют»

МСБУ 32 - Международный стандарт бухгалтерского учета 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление»

МСБУ 34 - Международный стандарт бухгалтерского учета 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

МСБУ 36 - Международный стандарт бухгалтерского учета 36 «Уменьшение полезности активов»

МСБУ 39 - Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

МСФО 1 - Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»

МСФО 2 - Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Платеж на основе акции»

МСФО 3 - Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Объединение бизнеса»

МСФО 4 - Международный стандарт финансовой отчетности 4 «Страховые контракты»

МСФО 5 - Международный стандарт финансовой отчетности 5 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»

МСФО 6 - Международный стандарт финансовой отчетности 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»

МСФО 7 - Международный стандарт финансовой отчетности 7 «Финансовые инструменты: раскрытие»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 32 (814),
8 августа 2011 г.
Подписной индекс 40783