Нюансы, связанные с экспортом работ, услуг

Особенностью внешней торговли услугами является то, что она в отличие от торговли товарами регулируется не на границе, а внутри страны соответствующими положениями внутреннего законодательства. Отсутствие или наличие факта пересечения услугой границы не может выступать критерием экспорта услуги (равно как и валюта, в которой эта услуга оплачивается). В общем понимании экспорт услуг - это экспорт нематериальной продукции сферы услуг, включающей коммерческие, профессиональные и потребительские услуги. К экспорту услуг относятся, например, услуги банков, финансовых и страховых компаний, предоставляемые зарубежным клиентам, услуги фрахта, продажа за рубеж патентных лицензий, авторских прав, ноу-хау, программного продукта, инжиниринговых и консультационных услуг, выступления за рубежом артистов, спортсменов, прокат кинофильмов, прием иностранных туристов и т. д.

Понятия «работа» и «услуга» фактически признаются тождественными в рамках внешней торговли.

Торговля услугами в рамках ВТО

16 мая 2008 года Украина стала полноправным членом ВТО. Протокол о присоединении Украины к Марракешскому соглашению о создании Всемирной торговой организации был подписан в Женеве 5 февраля 2008 г.

За 14 лет переговоров Украина прошла путь экономических и структурных реформ, трансформации от административно-плановой к рыночной экономике, завершила двухсторонние переговоры со странами - членами ВТО, приняла более 50 необходимых для адаптации украинского законодательства к требованиям ВТО законов.

Основные выгоды для окраины от членства в ВТО состоят в либерализации торговли. Среди них - разрешение торговых споров (антидемпинговые расследования), сокращение импортных пошлин как антиинфляционные мероприятия, повышение эффективности предприятий и конкуренции, структурные изменения в экономике, увеличение прироста ВВП страны и т. д.

Торговля услугами является новой сферой многостороннего регулирования в рамках ВТО. Принципы и правила международной торговли услугами зафиксированы в ГАТС.

Генеральное соглашение по торговле услугами (ГАТС) представляет собой многостороннее соглашение, являющееся основой правового регулирования торговли услугами в рамках ВТО. Характерной чертой данного соглашения являются специальные предложения к нему, которые призваны конкретизировать и дополнять отдельные положения ГАТС.

ГАТС содержит общие, обязательные для всех стран-участниц нормы и обязательства по отдельным отраслям и видам услуг, фиксируемые в отдельных перечнях.

Структура ГАТС включает в себя:

- сферу применения и определения,

- общие обязательства и правила,

- специфические обязательства,

- постепенную либерализацию,

- институциональные положения,

- заключительные положения,

- приложения.

Так, ст. 1 ГАТС содержит определение понятия «торговля услугами». То есть, торговля услугами определяется в ГАТС как предложение услуги посредством следующих четырех способов:

- с территории одной стороны на территорию другой стороны (например, услуги связи, транспортные услуги). Это так называемое трансграничное оказание услуг. Только сама услуга (например, информация, переданная по факсу, транспортировка грузов и пассажиров) перемещается через границу: здесь нет ни коммерческого присутствия, ни перемещения физического лица - поставщика услуг на территорию страны, где происходит потребление услуги;

- на территории одной стороны потребителю услуги другой стороны (например, туризм - услуги приезжающим в страну иностранным туристам). Это потребление услуг гражданами страны - получателя услуги на территории страны - поставщика услуги;

- посредством коммерческого присутствия единиц, оказывающих услуги одной стороны на территории другой стороны (например, деятельность учрежденных в стране банков с участием иностранного капитала).

Это поставка услуг через коммерческое присутствие юридического лица, представительство или дочернюю компанию поставляющей страны на территории потребляющей страны; - физическими лицами одной стороны на территории другой стороны, например, реализация строительных проектов, включая шефмонтаж (наблюдение и организационно-техническое руководство поставкой и монтажом оборудования со стороны его поставщика при выполнении монтажных работ специалистами заказчика), консультационная деятельность, разного рода профессиональные услуги - медицинские, юридические и т. д. Такой подход к определению того, что считать внешней торговлей услугами, в настоящее время используется не только в ГАТС, но и в других международных соглашениях.

Для целей ГАТС используется классификатор услуг, подготовленный Секретариатом ВТО на базе Единого классификатора продукта, разработанного в ООН. Он включает более 160 видов услуг, разделенных на 12 основных разделов:

1. Деловые услуги.

2. Услуги связи.

3. Строительство и инжиниринговые услуги.

4. Дистрибьюторские услуги.

5. Общеобразовательные услуги.

6. Услуги по защите окружающей среды.

7. Финансовые услуги, включая страхование.

8. Услуги по охране здоровья и социальные услуги.

9. Туризм и путешествия.

10. Услуги в области организации досуга, культуры и спорта.

11. Транспортные услуги.

12. Прочие услуги.

Классификация услуг ВЭД в Украине

Классификация услуг внешнеэкономической деятельности (КУВЭД) предназначена для использования органами статистики и теми предприятиями, организациями, учреждениями, которые участвуют во внешнеэкономической деятельности (предприятия, банки, биржи, коммерческие структуры, строительные и транспортные организации, речные и морские порты, отели, рестораны и заведения общественного питания, высшие учебные заведения, туристические бюро, почты, страховые компании и другие организации и учреждения, осуществляющие экспорт-импорт услуг) (разд. 1 Приказа N 324).

Объектами классификации в КУВЭД являются услуги внешнеэкономической деятельности.

Услуги - это результат трудовой деятельности, которая отражается в полезном эффекте, особой потребительской стоимости. Внешнеэкономическая торговля услугами отличается от торговли товарами тем, что товары могут быть физически перемещены через границу.

Услуги внешнеэкономической деятельности можно сравнить с товаром, который по своей специфике не проходит таможенного контроля и на который не оформляется ГТД.

Услуги в ВЭД - это экономические отношения между двумя сторонами - резидентами и нерезидентами Украины (разд. 1 Приказа N 324).

Получается, что критерием экспортного характера операции в принципе следует считать не территорию, где она совершается, а различную государственную принадлежность ее участников. Соответственно услугу, оказанную украинским резидентом нерезиденту, следовало бы считать экспортной независимо от того, где она предоставлена: в Украине или за рубежом.

По структуре КУВЭД состоит из двух блоков: идентификации и названия. Блок идентификации имеет иерархическую систему классификации и систему кодирования с использованием буквенно-цифрового кода.

Для выделения услуг по видам деятельности (услуги, связанные с сельским хозяйством, транспортом, строительством и др.), к которым относятся объекты классификации, классификация разделяется на секции, которые обозначаются заглавными буквами латинского алфавита (от А до Q). Более глубокая детализация группировок КУВЭД (раздел, группа, класс, подкласс) обозначается цифровыми кодами.

Общее кодовое обозначение объектов КУВЭД имеет такой вид:

Y ХХ.ХХ.Х,

где Y - секция

XX - раздел

ХХ.Х - группа

ХХ.ХХ - класс

ХХ.ХХ.Х - подкласс.

Например, «Транспортно-экспедиционные услуги во время перевозок железнодорожным транспортом» включаются:

- в секцию I «Транспортные услуги»

- раздела 63 «Вспомогательные транспортные услуги»

- группы 63.4 «Услуги транспортных агентств, экспедиторов, таможенных брокеров, прочие услуги во время перевозок»

- класса 63.42 «Транспортно-экспедиционные услуги»

- подкласса 63.42.3 «Транс-портно-экспедиционные услуги во время перевозок железнодорожным транспортом».

Объемы экспортируемых и импортируемых услуг в сфере ВЭД

Заметим, что в последние годы роль услуг в сфере внешнеэкономической деятельности существенно расширилась.

К тому же сфера экспорта услуг в Украине разнообразна и имеет хорошую динамику по сравнению с экспортом товаров. Так, по данным Госкомстата Украины, отрицательное сальдо внешней торговли товарами за январь-апрель 2011 г. составило $ 3829,2 млн, а по экспорту услуг сальдо за I квартал 2011 г. положительное и составляет $ 1932,2 млн.

Для наглядности данные об экспорте и импорте услуг по видам за I квартал 2011 г. представим в табл. 1.

Таблица 1

Правила налогообложения экспорта услуг

На сегодняшний день украинское законодательство не содержит четкого определения понятия «экспорт услуг, работ». Именно поэтому с порядком отражения экспорта работ и услуг в налоговом учете дела обстоят намного сложнее нежели с товарами (сопутствующими услугами).

Для целей внешнеэкономической деятельности экспорт услуг приравнивается к экспорту товаров. Такой вывод можно сделать, проанализировав некоторые термины, приведенные в Законе о ВЭД.

Экспорт (импорт) - вывоз капитала за пределы Украины (ввоз из-за пределов Украины) в любой форме (валютных средств, продукции, услуг, работ, прав интеллектуальной собственности и других имущественных прав) с целью получения доходов от производственной и других форм хозяйственной деятельности.

Так, под экспортом (экспортом товаров) понимают продажу товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в денежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. При этом термин реэкспорт товаров означает продажу иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины товаров, ранее импортированных на территорию Украины (ст. 1 Закона о ВЭД).

Согласно ст. 1 Закона о ВЭД под товарами понимается любая продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие имущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи). То есть, для целей внешнеэкономический деятельности работы и услуги приравниваются к товарам.

В соответствии с п. 39 ст. 1 ТК Украины под товарами понимается любое движимое имущество (в том числе валютные ценности, культурные ценности), электрическая, тепловая и иные виды энергии, а также транспортные средства, за исключением транспортных средств, используемых исключительно для перевозки пассажиров и товаров через таможенную границу Украины.

То есть, таможенное законодательство работы и услуги не отождествляет с товарами.

Таможенные режимы предусмотрены только для товаров и транспортных средств и отсутствуют для работ и услуг. Это вполне понятно, так как работы и услуги априори не могут проходить таможенного контроля.

В расчетах между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота используется как средство платежа иностранная валюта. Такие расчеты осуществляются только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 7 Декрета N 15-93).

Осуществление расчетов между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота в валюте Украины допускается при условии получения индивидуальной лицензии Национального банка Украины (ч. 3 ст. 7 Декрета N 15-93).

Следовательно, как правило, при экспорте услуг доход будет определяться в иностранной валюте. Но проблемы учетных работников связаны не только с перерасчетом доходов, полученных в иностранной валюте, в валюту Украины, а также и с определением даты признания доходов и расходов, и, естественно, местом поставки услуг, от которого во многом будет зависеть ставка НДС.

Признание дохода по экспорту услуг

Продажа результатов работ (услуг) - любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, не являющимися товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной собственности (пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 разд. IHK Украины).

Доход, полученный из источников за пределами Украины - какой-либо доход, полученный резидентами, в том числе от любых видов их деятельности за пределами таможенной территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, наследство, подарки, выигрыши, призы, доходы от выполнения работ (предоставления услуг) по гражданско-правовым и трудовым договорам, от предоставления резидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного за пределами Украины, включая подвижной состав транспорта, приписанного к расположенным за пределами Украины портам, доходы от продажи имущества, находящегося за пределами Украины, доход от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и т. п.; другие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины или территорий, не подконтрольных таможенным органам (пп. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины).

В налоговом учете доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с выполнением работ, предоставлением услуг, в части их стоимости, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов в соответствии с разд. III HK Украины, а в части ранее полученной оплаты - по курсу, действовавшему на дату получения предоплаты {пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 разд. III HK Украины).

Доход, полученный плательщиком налога от выполнения работ, предоставления услуг связанным лицам, определяется согласно договорным ценам, но не меньше обычных цен на такие работы, услуги, действовавших на дату такой продажи, если договорная цена на такие работы, услуги отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие работы, услуги (п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 разд. III HK Украины).

Согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей за выполненные работы и оказанные услуги, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю работ, услуг доход от реализации работ, услуг признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей (абз. 2 п.6 П(С)БУ 21).

Определение даты дохода По общему правилу, установленному п. 137.1 ст. 137 разд. III HK Украины, доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.

К тому же согласно п. 137.16 ст. 137 разд. III HK Украины датой получения прочих доходов, к которым пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 разд. III HK Украины относит и доходы, полученные/начисленные в инвалюте в связи с выполнением работ, предоставлением услуг, является дата их возникновения согласно П(С)БУ.

В бухгалтерском учете согласно п. 10 П(С)БУ 15 доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеприведенных условий: » возможности достоверной оценки дохода;

- вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг; » возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса; » возможности достоверной оценки расходов, произведенных для предоставления услуг и необходимых для их завершения. Если услуги состоят в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, то доход признается путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг) (п. 12 П(С)БУ 15).

Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно определен, то он отражается в бухгалтерском учете в размере определенных расходов, подлежащих возмещению.

Когда доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и не существует вероятности возмещения понесенных расходов, доход не признается, а понесенные расходы признаются расходами отчетного периода. Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, доход признается по такой оценке.

Обложение экспорта работ, услуг НДС

Согласно пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины поставка услуг - любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставлению других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности.

С целью налогообложения поставкой услуг, в частности, являются:

а) достижение договоренности воздерживаться от определенного действия или от конкуренции с третьим лицом либо предоставление разрешения на любое действие при условии заключения договора;

б) поставка услуг по решению органа государственной власти либо органа местного самоуправления или в принудительном порядке;

в) поставка услуг другому лицу на безвозмездной основе;

г) передача результатов выполненных работ, предоставленных услуг плательщику налога, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без создания юридического лица, а также их возврат таким плательщиком налога после окончания совместной деятельности;

ґ) передача (внесение) выполненных работ, предоставленных услуг в качестве вклада в совместную деятельность без создания юридического лица, а также возврат услуг;

д) поставка услуг по размещению знака соответствующей торговой марки или самого товара либо услуги в кинофильме, сериале или телевизионной программе, являющихся визуальными (зрители видят только продукт или знак торговой марки, продукт или торговая марка упоминается в разговоре персонажа; товар, услуга или торговая марка органично вплетаются в сюжет и являются его частью).

Таким образом, для целей обложения НДС термин «работы» идентичен термину «услуги».

Нюансы с налогообложением сопутствующих услуг Необходимо обратить внимание плательщиков НДС на термин «сопутствующие услуги», так как хотя они и называются услугами, но их обложение НДС приравнивается именно к налогообложению товаров, но не услуг.

Сопутствующие услуги - услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами законодательства Украины по вопросам таможенного дела в таможенную стоимость товаров, экспортируемых с таможенной территории Украины либо импортируемых на таможенную территорию Украины (пп. 14.1.242 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Обращаем также внимание на то, что ТК Украины не содержит определения понятия «сопутствующие услуги», однако предусматривает ряд условий, при которых приведенные виды услуг могут включаться в таможенную стоимость экспортируемых товаров.

Во-первых, диспозиция ст. 274 ТК Украины указывает на то, что в таможенную стоимость включаются только фактические расходы. Следует отметить, что ТК Украины четко разграничивает фактически уплаченную цену и подлежащую уплате (ст. 259, ч. 1 ст. 274).

Следовательно, включение в состав таможенной стоимости фактических затрат означает, что услуги по погрузке, выгрузке, перегрузке, транспортировке и страхованию могут включаться в состав таможенной стоимости только в той части, в которой они фактически уплачены экспортером, то есть в части осуществленных расчетов за такие услуги.

Во-вторых, в состав таможенной стоимости могут включаться только те услуги, которые предусматривают доставку товаров (транспортировка, страхование, погрузка и выгрузка) до пункта пересечения таможенной границы Украины.

При таких обстоятельствах не могут включаться в таможенную стоимость расходы на операции по перевозке и страхованию товаров, предназначенных для экспорта, в пределах таможенной границы Украины и которые не предусматривают пересечения товаром таможенной границы Украины. В частности, не могут включаться в состав таможенной стоимости расходы на услуги по перевозке товаров железнодорожным или автомобильным транспортом до порта, с которого эти товары в дальнейшем отправляются за пределы таможенной границы Украины. Также расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров не могут включаться в таможенную стоимость в том случае, если после такой нагрузки или перегрузки такие товары не пересекли таможенную границу Украины (например, перегрузка с одного причала порта на другой и т. п.).

В-третьих, расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование могут включаться в состав таможенной стоимости только тогда, когда эти фактические расходы не были ранее включены экспортером в таможенную стоимость, в частности как составляющая контрактной цены экспортируемых товаров.

Так, не могут быть отдельно включены в состав таможенной стоимости расходы на грузовые или транспортные услуги в том случае, если внешнеэкономическим контрактом предусмотрено возложение на продавца (экспортера) обязательств за свой счет доставить такой товар до таможенной границы Украины или осуществить загрузку такого товара на судно, которое отправляется за границу.

Таможенное законодательство не регламентирует, каким именно лицом должны предоставляться услуги, которые включаются в таможенную стоимость экспортируемого товара. Хотя, в частности, предусмотрено, что таким лицом должен быть экспортер.

Следовательно, включение в таможенную стоимость расходов на оплату услуг экспедиторов, портов и других лиц, которые предоставляют услуги по вывозу или отгрузке товаров на экспорт, будет вполне правомерным.

Объект обложения Объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НК Украины.

Также операции по поставке услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом согласно абз. «е» п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины являются объектом обложения НДС.

Место поставки, услуг При экспорте работ (услуг) нельзя руководствоваться такими понятиями, как «предназначение для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины».

Еще в 2005 году с целью улучшения администрирования и порядка взимания НДС Законом N 2505 было введено понятие место поставки товаров и услуг в п. 6.4 и п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС. Продолжилась эта традиция и после вступления в силу НК Украины.

Так, в п. 186.1 ст. 186 разд. V НК Украины введено понятие «места поставки товаров», а в пунктах 186.2-186.4 ст. 186 разд. V НК Украины - «место поставки услуг», которые являются критериями для определения объекта налогообложения НДС и применения к такому объекту соответствующей ставки НДС.

Таким образом, если определенное по правилам пунктов 186.2-186.4 ст. 186 разд. V НК Украины место поставки услуг:

- находится на территории Украины, то услуги подпадают под объект налогообложения и облагаются НДС;

- расположено за пределами Украины, то услуги не подпадают под объект налогообложения и НДС с них уплачивать не нужно.

Согласно ст. 186 разд. V НК Украины место поставки услуг нерезидентам будет зависеть от следующих факторов:

- места фактической поставки услуг;

- фактического местонахождения недвижимого имущества;

- места фактического предоставления услуг;

- места, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или - в случае отсутствия такого места - места постоянного или преимущественного его проживания;

- места регистрации поставщика.

Место фактической поставки услуг

Прежде всего, отметим, что место фактической поставки услуг определяется для движимого имущества, под которым понимаются вещи, которые можно свободно перемещать в пространстве.

Место фактической поставки услуг определяется согласно пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины по тем видам услуг (работ), которые связаны с движимыми вещами, а именно по:

- услугам, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг;

- услугам относительно проведения экспертизы и оценки движимого имущества;

- услугам, связанным с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления;

- услугам относительно выполнения ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом. Например, при оказании экспедитором услуг нерезиденту на таможенной территории Украины с базой обложения НДС вопросов не возникает - такие услуги, предоставленные экспедитором, облагаются НДС поставке 20 %.

Если же экспедитор предоставляет услуги нерезиденту по погрузке, разгрузке, перегрузке, складской обработке товаров и такие услуги не относятся к сопутствующим, а место их оказания находится за пределами таможенной территории Украины, тогда такие услуги не будут объектом налогообложения НДС.

Фактическое местонахождение недвижимого имущества По оказанным услугам с недвижимым имуществом принципиальным для определения объекта налогообложения является местонахождение недвижимого имущества.

К услугам с недвижимым имуществом согласно пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 разд. V HK Украины относятся:

а) услуги агентств недвижимости;

б) услуги по подготовке и проведению строительных работ;

в) другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося.

Не исключены ситуации, когда оказанные услуги за пределами территории Украины будут оказываться между резидентами Украины. Например, генподрядчик-резидент строит объект недвижимости, находящийся за пределами Украины. Для выполнения специальных работ генподрядчик нанимает субподрядчика-резидента, зарегистрированного плательщиком НДС.

В соответствии с абз. «б» п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины объектом налогообложения является поставка услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

То есть, НК Украины не ставит объект налогообложения в зависимость от резидентского статуса контрагентов. Главными предпосылками его возникновения являются наличие поставки (налогооблагаемой) и место поставки, расположенное на таможенной территории Украины.

В нашей ситуации место поставки услуг находится за пределами Украины, поэтому согласно абз. «б» пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины НДС-последствия не возникают по причине отсутствия самого объекта налогообложения.

Таким образом, вполне возможны ситуации, когда взаимоотношения возникают между резидентами Украины, но объект обложения НДС не возникает, так как место поставки услуг находится за пределами Украины.

А вот для классификации услуг, оказанных субподрядчиком генподрядчику на территории другого государства, эти услуги не могут быть квалифицированны как ВЭД-ус-луги согласно разд. 1 Приказа N 324, потому что услуги в ВЭД - это экономические отношения между двумя сторонами - резидентами и нерезидентами Украины.

Место фактического предоставления услуг Прежде чем анализировать операции по поставке услуг, подпадающие под место фактического предоставления услуг, нужно обратить внимание на то, что речь идет не о поставке, а о предоставлении услуг. К сожалению, НК Украины не дает пояснения тому, что считать предоставлением услуг для целей обложения НДС. По сути, в НК Украины повторяется ошибка, которая присутствовала в пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС до 01.09.2009 г.

«3.1. Объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по:

3.1.1. поставке товаров и ус луг, место предоставления которых находится на тамо женной территории Украины в том числе операции по пе редаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения задолженности залогодателя а также по передаче объекта финансового лизинга в поль зование лизингополучатели, (арендатору)».

То есть, в п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС определялось «место поставки услуг», а в пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС речь шлв о «предоставлении услуг».

С 01.09.2009 г. редакция пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС была изменена и место предоставления заменили на место поставки, что вполне соответствовало п. 6.5 ст. 6 данного Закона.

Судя по перечню, приведенному в пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины, речь идет именно о месте проведения мероприятия, относящегося к сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для организации платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий.

Место, в котором получатель услуг
зарегистрирован как субъект хозяйствования
или - в случае отсутствия такого места - место
постоянного или преимущественного его проживания

Место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или - в случае отсутствия такого места - место постоянного или преимущественного его проживания применяется согласно п. 186.3 ст. 186 разд. V НК Украины и определяется по таким особым видам услуг:

а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, а также предоставление (передача) права на сокращение выбросов парниковых газов (углеродных единиц);

б) рекламные услуги;

в) консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставления информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем;

г) предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя;

ґ) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов;

д) телекоммуникационные услуги, а именно: услуги, связанные с передачей, распространением или приемом сигналов, слов, изображений и звуков или информации любого характера с помощью проводных, спутниковых, сотовых, радиотехнических, оптических или других электромагнитных систем связи, включая соответствующее предоставление или передачу права на использование возможностей такой передачи, распространения или принятия, в том числе предоставление доступа к глобальным информационным сетям;

е) услуги радиовещания и телевизионного вещания;

є) предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте.

ж) предоставление транс-портно-экспедиторских услуг.

Следовательно, если покупатель-нерезидент имеет место регистрации или постоянное представительство на таможенной территории Украины и ему предоставляются приведенные выше услуги за пределами таможенной территории Украины, то стоимость таких услуг является объектом налогообложения НДС, к которому должна применяться полная ставка этого налога - 20 %.

При отсутствии на таможенной территории Украины места постоянной регистрации покупателя или его постоянного представительства, приведенные выше услуги не являются налогооблагаемой операцией, то есть местом поставки услуг считается территория иностранного государства.

Место регистрации плательщика НДС

Место регистрации плательщика НДС - это общее правило, которое следует применять для всех поставок услуг, если НК Украины не предусмотрено иное.

Этот зачеркнутый текст исключен Законопроектом N 8217 из п. 186.3 ст. 186 разд. V НК Украины.

База обложения База налогообложения операций по поставке услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС) (п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику НДС непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости услуг.

Дата поставки услуг

Согласно п. 187.1 ст. 187 разд. V HK Украины датой возникновения налоговых обязательств по поставке услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата услуг, подлежащих поставке, а при поставке услуг за наличные - дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой - дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

б) дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Ставка НДС

При поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 разд. V НК Украины, применяется ставка НДС 20%.

По нулевой ставке облагаются налогом операции по:

1) международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом (абз. «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины). Перевозка считается международной, если такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу. При этом, документом, удостоверяющим факт такого движения, является международная товарно-транспортная накладная CMR;

2) услуги, предусматривающие работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом (абз. «б» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины). К работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров - монтаж, сборку, монтирование и настройку, в результате чего создаются другие товары, в том числе поставку услуг по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающие проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта;

3) обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы (абз. «в» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины). К услугам по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы, относятся услуги, комплексно необходимые и непосредственно связанные с выполнением международного рейса, а именно:

- обслуживание воздушных судов и пассажиров в аэропорту (посадка-взлет воздушного судна, обслуживание пассажиров в аэровокзале, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативная стоянка воздушного судна);

- услуги по наземному обслуживанию воздушных судов и пассажиров в аэропортах;

- аренда аэропортовых помещений в части использования для обслуживания международных рейсов (офисы, стойки регистрации и другие служебные помещения, которые арендуются авиаперевозчиками, выполняющими международные рейсы);

- услуги персонала по обслуживанию воздушных судов;

4) операции по экспорту товаров (сопутствующих услуг), если их экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины).

Освобождаются от налогообложения операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также по поставке услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением) (п. 197.8 ст. 197 разд. V НК Украины).

Не являются объектом налогообложения операции по:

- поставке услуг, место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 разд. V HK Украины,

- предоставлению услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений (пп. 196.1.11 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины). Разница между нулевой ставкой и освобождением от НДС заключается в том, что применение нулевой ставки НДС к экспорту услуг дает право налогоплательщику на отражение налогового кредита по товарам, работам и услугам, приобретенным для предоставления (поставки) такой услуги.

Если экспорт услуг освобожден от НДС или не является объектом налогообложения, то НДС, уплаченный по товарам, работам и услугам, приобретенным для поставки такой услуги, в состав налогового кредита не относится.

Таким образом, когда плательщик НДС приобретет (изготовляет) товары/услуги и необоротные активы, которые предназначаются для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся в налоговый кредит указанного плательщика (п. 198.4 ст. 198 разд. V НК Украины).

Отражение операций экспорта товаров в бухгалтерском и налоговом учете

Предприятия и организации, выполняющие работы и предоставляющие услуги, обобщают в бухгалтерском учете информацию о доходах от реализации работ и услуг, о результатах изменения резервов незаработанных премий на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Доход от экспортной операции отражается в национальной валюте Украины путем пересчета иностранной валюты по курсу НБУ в момент первоначального признания дохода и не пересчитывается в дальнейшем в связи с изменением валютного курса.

Расходы, понесенные в связи с выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с да-вальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена (пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 разд. III НК Украины).

То есть, если плательщик налога на прибыль выполнял ра боты или услуги для нерезиден та, который является связан ным лицом, то в этой ситуациі расходы на выполнение рабо-: или услуг не должны превы шать доходы. О каких имение расходах идет речь в пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 разд. III НК Ук раины - понять сложно, но ви димо, лишь об операционных то есть себестоимости рабоч или услуг, так как прочие рас ходы вообще сложно увязаті с доходами как в бухгалтер ском, так и в налоговом учете

Экспорт услуг с последующей оплатой При осуществлении экспор та услуг с последующей опла той задолженность покупателя нерезидента перед поставщи ком будет монетарной статьей баланса. В связи с этим в бух галтерском и налоговом учет< на дату баланса и на дату пога шения задолженности необхо димо определять курсовые раз ницы от пересчета такой статьи.

Пример 1. Предприятием во II квартале 2011 года в соответствии с внешнеэкономическим контрактом были оказаны, услуги нерезиденту по выполнению ремонтных работ на сумму $ 10 000. У нерезидента нет постоянного представительства в Украине. Оплата за услуги поступила в III квартале 2011 года.

Официальный курс доллара составил (условно):

- на дату оформления акта выполненных работ - 7,95 грн за $ 1;

- на конец II квартала 2011 года - 7,98 грн за $ 1;

- на дату получения оплаты - 7,96 грн за $ 1. Себестоимость выполненных работсоставила 60 000 грн. Так как ремонтные работы выполнялись за пределами Украины, то они не являются объектом обложения НДС. Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 2.

Таблица 2

Экспорт услуг с предварительной оплатой При экспорте услуг с предварительной оплатой сумма аванса (предварительной оплаты) подлежит включению в состав дохода отчетного периода в сумме, рассчитанной с использованием курса валюты, установленного на дату получения аванса.

Пример 2. От нерезидента во II квартале 2011 года получена предварительная оплата в размере $ 10 000 согласно внешнеэкономическому контракту за консалтинговые услуги. Услуги оказаны в III квартале 2011 года. Нерезидент имеет свое представительство в Украине.

Официальный курс доллара составил (условно) на дату получения предоплаты - 7,98 грн за $ 1.

Себестоимость услуг составила 60 000 грн.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 3.

Таблица 3

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

ГАТС - Генеральное соглашение о торговле услугами от 15.04.1994 г.

Закон N 2505 - Закон Украины от 25.03.2005 г. N 2505-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины»

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-ХИ «О внешнеэкономической деятельности»

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу)

Законопроект N 8217 - Проект закона Украины от 12.03.2011 г. N 8217 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины (относительно усовершенствования некоторых норм Налогового кодекса Украины)» (принят 07.07.2011 г.)

Декрет N 15-93 - Декрет КМ Украины от 19.02.1993 г. N 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля»

Приказ N 324 - Приказ Госстандарта Украины от 02.06.1997 г. N 324 «Государственный классификатор Украины. Классификация услуг внешнеэкономической деятельности ДК 012-97»

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. N 193

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 31 (813),
1 августа 2011 г.
Подписной индекс 40783