Отражаем расходы
в налоговой декларации по налогу на прибыль

(Часть II. Части I, III, IV, V, VI, VII, VIII см. в консультациях от 16.05.2011 г., 30.05.2011 г.,06.06.2011 г.,14.06.2011 г., 20.06.2011 г., 27.06.2011 г., 04.07.2011 г.)

Прямые расходы на оплату труда
(строка 05.1.2 «Додатку СВ»)

Прежде чем говорить о порядке признания прямых расходов на оплату труда в налоговом учете, необходимо определиться с такими понятиями, как «заработная плата» и «оплата труда» в трудовом законодательстве, так как они имеют важное значение при признании расходов в налоговом учете.

Объясняется это тем, что работодатель может производить работнику различные денежные и натуральные выплаты, но далеко не все они являются заработной платой. Заработная плата - особый вид выплат, который подлежит более жесткому, нежели другие выплаты, государственному регулированию и контролю. В этой связи руководители предприятий, бухгалтеры, экономисты и юристы должны уметь отличать заработную плату от других выплат.

Заработная плата - это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу. Такое определение термина «заработная плата» дают ст. 94 КЗоТ Украины и ст. 1 Закона об оплате труда.

Оплата труда - это вознаграждение в денежной или натуральной форме, которое должно быть выплачено работодателем наемному работнику за выполняемую им работу. Размер вознаграждения определяется трудовым договором между работником и собственником или уполномоченным лицом. Помимо заработной платы работникам могут выплачиваться всевозможные надбавки и доплаты, премии, компенсации и т.д.

Размер заработной платы зависит от сложности и условий выполняемой работы, профессионально-деловых качеств работника, результатов его труда и хозяйственной деятельности предприятия, учреждения и организации и максимальным размером не ограничивается (ст. 94 КЗоТ Украины).

А вот минимальный размер оплаты труда физических лиц, работающих на предприятиях (независимо от формы собственности и ведения хозяйственной деятельности), устанавливается на законодательном уровне.

Минимальная заработная плата, согласно ст. 3 Закона об оплате труда, - это законодательно установленный размер заработной платы за простой, неквалифицированный труд, ниже которого не может производиться оплата за выполненную работником месячную, а также почасовую норму труда (объем работ). При этом в минимальную заработную плату не включаются доплаты, надбавки, поощрительные и компенсационные выплаты (ст. 95 КЗоТ Украины и ст. 3 Закона об оплате труда).

Минимальная заработная плата является государственной социальной гарантией, обязательной для предприятий всех форм собственности и хозяйствования, а также для физических лиц, использующих труд наемных работников.

Размер минимальной заработной платы устанавливается Верховной Радой Украины по представлению КМУ не реже одного раза в год в законе о государственном бюджете Украины и пересматривается в зависимости от размера прожиточного минимума для трудоспособных лиц.

Размеры минимальной заработной платы, предусмотренные ст. 22 Закона о Госбюджете - 2011, приведем в табл. 1.

Таблица 1

В отдельных случаях заработная плата может быть ниже установленного коллективным договором размера и минимальной заработной платы. Такие случаи перечислены в ст. 21 Закона об оплате труда:

- невыполнение норм выработки;

- изготовление бракованной продукции;

- другие предусмотренные действующим законодательством причины, имевшие место по вине работника.

Кроме того, не распространяется социальная государственная гарантия в виде обязательной выплаты минимальной заработной платы на работников, которым установлен неполный рабочий день (неделя), а также на совместителей. В данном случае оплата производится пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки.

Возможна еще одна ситуация, когда у предприятия будут все основания начислить работнику заработную плату ниже минимального размера. Речь идет о периоде простоя предприятия (его отдельного подразделения) не по вине работника.

Как известно, согласно ст. 113 КЗоТ Украины, простой не по вине работника оплачивается из расчета не ниже 2/3 тарифной ставки (оклада), что может повлечь за собой снижение размера зарплаты ниже минимального уровня.

Работодатель может производить своим работникам дополнительные выплаты, кроме заработной платы. Такие выплаты могут быть предусмотрены трудовым договором, то есть быть обязательными, а могут производиться по собственной инициативе работодателя, то есть не быть обязательными.

Такие выплаты в налоговом законодательстве называются дополнительным благом. Согласно пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, дополнительные блага - денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма либо не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким налогоплательщиком (кроме случаев, прямо предусмотренных нормами разд. IV настоящего Кодекса).

Предприятие самостоятельно в коллективном договоре устанавливает формы и системы оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, условия введения и размеры надбавок, доплат, премий вознаграждений и прочих поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат.

Кроме того, работодатель имеет право изменять размер оплаты труда работников предприятия (в том числе, в сторону уменьшения). Однако как при установлении уровня заработной платы, так и при его изменении обязательно следует придерживаться норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным и отраслевыми (региональными) соглашениями (ст. 97 КЗоТ Украины и ст. 15 Закона об оплате труда).

Как работодатель может уменьшать
размер оплаты труда работников

При желании изменить размер заработной платы работодатель должен внести изменения в коллективный договор в раздел, регулирующий оплату труда. Причем следует иметь в виду, что сделать это в одностороннем порядке работодатель не имеет права. То есть внести изменения в коллективный договор без согласия коллектива нельзя.

Необходимо также учесть, что при внесении изменений в коллективный договор о снижении размеров зарплат следует придерживаться минимальных гарантий в оплате труда, предусмотренных ст. 95 КЗоТ Украины, ст. 3 Закона об оплате труда (начисление зарплаты в размере не ниже минимальной при выполнении работником месячной нормы труда за простой, неквалифицированный труд). И, кроме того, необходимо в обязательном порядке учесть норму ст. 29 Закона об оплате труда, согласно которой собственник обязан в случае введения новых или изменения действующих условий оплаты труда в сторону ухудшения информировать работника не позднее чем за 2 месяца.

Согласно ст. 14 Закона об оплате труда в коллективном договоре на период преодоления финансовых трудностей предприятия на срок не более 6 месяцев может быть установлена оплата труда ниже норм, определенных генеральным, отраслевым или региональными соглашениями, но не ниже государственных норм и гарантий.

Согласно ст. 32 КЗоТ Украины работодатель в одностороннем порядке может изменить системы и размеры оплаты труда в связи с изменением организации производства и труда. При этом работодатель обязан предупредить работников о новых размерах оплаты труда не позднее чем за 2 месяца. Если работник не согласится работать в новых условиях, то трудовой договор с ним может быть прекращен на основании п. 6 ст. 36 КЗоТ Украины.

В данном случае работодателю необходимо в обязательном порядке доказать, что системы и размеры оплаты труда он изменяет в связи с изменением в организации производства и труда. Например, изменилась организационная структура предприятия, в результате чего изменены должностные обязанности соответствующих работников либо изменены формы или системы оплаты труда работников предприятия. Все это, естественно, повлияет на размер заработной платы работников, в том числе в сторону ее уменьшения.

Порядок отнесения прямых
расходов на оплату труда в бухгалтерском
и налоговом учете

В бухгалтерском учете в состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п. 13 П(С)БУ 16).

В налоговом учете в состав прямых расходов на оплату труда, согласно пп. 138.8.2 п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

Несложно заметить, что порядок признания прямых расходов на оплату труда в налоговом учете идентичен порядку, предусмотренному П(С)БУ 16, то есть бухгалтерскому учету.

Таким образом, при признании прямых расходов на оплату труда необходимо знать структуру заработной платы.

Общее представление о структуре заработной платы дает ст. 2 Закона об оплате труда. Кроме того, на основании положений указанного Закона разработана и принята Инструкция № 5, которая содержит детальную расшифровку состава фонда оплаты труда предприятия, а также включает перечень выплат, которые не входят в фонд оплаты труда.

Согласно нормам указанных документов фонд оплаты труда предприятия включает три вида выплат (табл. 2).

Таблица 2

Другие выплаты, не указанные в п.п. 2.1 - 2.3 Инструкции № 5, не включаются в фонд оплаты труда предприятия. Состав таких выплат приведен в разд. 3 Инструкции № 5.

Следовательно, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете к прямым расходам на оплату труда относятся расходы на выплату основной заработной платы, исчисленной в соответствии с принятой на предприятии системой оплаты труда в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для работников, занятых производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг.

Иными словами, к прямым расходам на оплату труда, в частности, относятся:

- основная заработная плата основного производственного персонала предприятия, начисленная рабочим и служащим но тарифным ставкам, сдельным расценкам, должностным окладам, включая индексацию зарплаты и внутреннее совместительство;

- расходы на оплату труда внештатных работников, которые выполняют работы, связанные с производством продукции;

- оплата при переводе работника на нижеоплачиваемую работу в случаях и размерах, предусмотренных действующим законодательством, а также при невыполнении норм выработки и изготовлении продукции, которая оказалась браком, не по вине работника;

- стоимость продукции, выдаваемой в виде натуральной оплаты работникам, занятым в производстве;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам, в том числе за работу в ночное время, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания;

- премии и вознаграждения, в том числе за выслугу лет, которые имеют систематический характер, независимо от источников финансирования;

- стоимость питания, продуктов, которые в соответствии с действующим законодательством бесплатно предоставляются работникам предприятий отдельных отраслей;

- оплата ежегодных отпусков и другая дополнительная оплата;

- оплата труда внештатных работников за выполнение работ согласно договорам гражданско-правового характера, включая договор подряда, при условии, что расчеты с работником за выполненную работу проводит непосредственно предприятие.

Заработная плата работников, занятых на производстве соответствующей продукции (работ, услуг), непосредственно включается в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородных видов продукции).

Часть основной заработной платы работников, занятых в производстве соответствующей продукции (работ, услуг), отнесение которой непосредственно к себестоимости отдельных видов продукции усложнено, включается в себестоимость на основании расчета (исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания) сметной ставки этих расходов на единицу продукции (изделие, заказ, машинокомплект и др.).

Фактическая заработная плата этих работников включается в себестоимость отдельных видов продукции, незавершенного производства пропорционально сметным ставкам. Эти ставки периодически пересматриваются при изменении объема производства, технологии, тарифных ставок и др.

Дополнительная заработная плата относится на себестоимость продукции (работ, услуг) пропорционально основной.

Особенности определения состава расходов на выплаты физическим лицам в соответствии с трудовыми договорами и договорами гражданско-правового характера в налоговом учете определены ст. 142 разд. III НК Украины.

Так, согласно п. 142.1 ст. 142, в состав расходов налогоплательщика включаются расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком (далее - работники), включающие начисленные расходы на оплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, расходы на выплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг в соответствии с договорами гражданско-правового характера, любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон согласно коллективным договорам (соглашениям) (кроме сумм материальной помощи, освобожденных от налогообложения в соответствии с нормами разд. IV настоящего Кодекса).

Так, согласно пп. 170.7.3 п. 170.7 ст. 170 разд. IV НК Украины, не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая предоставляется резидентами - юридическими или физическими лицами' в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, не превышающем сумму, равную размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень. В 2011 году такая предельная сумма составляет 1320 грн (941 грн х 1,4).

Таким образом, в 2011 году сумма материальной помощи, которая освобождается от налогообложения в соответствии с пп. 170.7.3 п. 170.7 ст. 170 разд. IV НК Украины, составляет 1320 грн. Суммы такой материальной помощи, на основании п. 142.1 ст. 142 разд. III НК Украины, не включаются в расходы, а потому не отражаются в строке 05.1.2 «Додатку СВ» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий. А сумма облагаемой налогом на доходы физических лиц материальной помощи относится на расходы и отражается в строке 05.1.2 «Додатку СВ» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

Согласно п. 142.2 ст. 142 разд. III НК Украины в состав расходов плательщика налога на прибыль также включаются обязательные выплаты и компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам в случаях, предусмотренных законодательством, взносы налогоплательщика на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, взносы по договору долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения.

Если согласно договору долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения налогоплательщик обязан уплачивать за собственный счет добровольные взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанимаемого им физического лица, то такой налогоплательщик имеет право включить в состав расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, общий размер которой не превышает 25 % заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

Согласно п. 11 поздразд. 4 разд. XX НК Украины до принятия изменений к законодательству о пенсионной реформе (введение накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования) плательщик налога на прибыль имеет право включать в расходы каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносов, определенных абзацем вторым п. 142. 2 ст. 142 разд. III НК Украины, общий размер которых не превышает 15 % заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

При этом сумма таких платежей не может превышать размеры, определенные в разд. IV настоящего Кодекса, в течение такого налогового периода (то есть сумму, равную размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень).

Таким образом, в строке 05.1.2 «Додатку СВ» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий отражаются расходы, обусловленные абзацем первым п. 142.2 ст. 142 разд. III НК Украины:

- обязательные выплаты, предусмотренные законодательством (например, компенсация части заработной платы в связи с нарушением сроков выплаты, индексация заработной платы и т.п.);

- компенсация стоимости услуг, которые предоставляются работникам в случаях, предусмотренных законодательством.

До утверждения официального порядка заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий невозможно однозначно сказать, в какой строке «Додатку СВ» должны отражаться расходы на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносы по договору долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения, предусмотренные п. 142.2 ст. 142 разд. III НК Украины.

На первый взгляд, это должны быть расходы по страхованию (строка 05.1.11 «Додатку СВ»). но название ст. 142 разд. III НК Украины, которой они регулируются, свидетельствует о том, что это расходы на оплату труда (строка 05.1.2 «Додатку СВ»): «Особенности определения состава расходов на выплаты физическим лицам в соответствии с трудовыми договорами и договорами гражданско-правового характера».

Для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг) предназначен счет 23 «Производство». В частности, этот счет используется для учета на отдельных субсчетах расходов:

- промышленных и сельскохозяйственных предприятий на производство продукции;

- подрядных, геологических и проектных организаций на выполнение строительно-монтажных, геологоразведочных и проектно-изыскательских работ;

- предприятий транспорта и связи на предоставление услуг;

- научно-исследовательских предприятий на выполнение научно- исследовательских и конструкторских работ;

- предприятий общественного питания на выпуск собственной продукции;

- дорожных хозяйств на содержание и ремонт автомобильных дорог;

- других предприятий и организаций;

- вспомогательных (подсобных) производств.

По дебету счета 23 «Производство», в частности, отражаются прямые трудовые расходы. Именно эти прямые расходы на оплату труда отражаются в строке 05.1.2 «Додатку СВ» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий. Торговые предприятия эту строку Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий не заполняют, так как они не ведут учет по счету 23 «Производство».

Обобщение информации о расчетах с персоналом предприятия по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и т. п.), а также о расчетах по не полученной персоналом в установленный срок сумме оплаты труда (расчеты с депонентами), в соответствии с Инструкцией № 291, осуществляется на счете 66 «Расчеты по выплатам работникам».

На предприятиях, не использующих счета класса 8, начисление зарплаты, премий и поощрений, компенсационных выплат работникам, занятым в производстве, осуществляется проводкой:

дебет счета 23 - кредит субсчета 661.

На предприятиях, применяющих счета класса 8 и учитывающих расходы по элементам, начисление заработной платы производственным рабочим отражается такой корреспонденцией счетов:

1) дебет счета 81 - кредит субсчета 661;

2) дебет счета 23 - кредит субсчета 81.

Кроме того, в производственную себестоимость включаются суммы обеспечений на оплату отпусков производственных рабочих, создаваемых в соответствии с П(С)БУ 11.

Сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной работникам заработной платы и коэффициента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда. Начисление обеспечения на оплату отпусков рабочим, занятым выпуском продукции, отражается следующей корреспонденцией счетов:

- на предприятиях, не использующих счета класса 8: дебет счета 23 - кредит субсчета 471;

- на предприятиях, применяющих счета класса 8:

1) дебет счета 814 - кредит субсчета 471;

2) дебет счета 23 - кредит субсчета 814.

Корреспонденцию счетов бухгалтерского учета по оплате труда работников, занятых изготовлением продукции (выполнением работ или предоставлением услуг), и порядок отражения этих расходов в приложениях к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий приводим в табл. 3.

Таблица 3

Что делать с заработной платой, которая
входит в себестоимость переходящих остатков
готовой продукции после 01.04.2011 г.

Себестоимость реализованной продукции в «Додатку СВ» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий должна отражаться не общей суммой, а по элементам затрат. Вполне понятно, что на 01.04.2011 г. (дата вступления в силу разд. III НК Украины) у производственных предприятий будут остатки запасов, в том числе и готовой продукции, полуфабрикатов и незавершенного производства.

Если готовая продукция полностью или частично была изготовлена до 01.04.2011 г., то в состав валовых расходов уже была включена заработная плата, приходящаяся на ее изготовление.

Связано это с тем, что по правилам старого налогового учета заработная плата включалась в состав валовых расходов в периоде ее начисления и никоим образом не увязывалась с периодом реализации продукции (в отличие от материальной составляющей в составе готовой продукции).

С 01.04.2011 г. порядок признания доходов и расходов для налогообложения прибыли будет происходить по правилам бухгалтерского учета.

Однако в подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины законодатели должным образом не урегулировали порядок перехода от старого налогового учета к новому как по доходам, так и по расходам. То есть при реализации готовой продукции и признании доходов от такой реализации плательщик налога на прибыль имеет право в таком отчетном периоде признать расходы по такой продукции в размере их производственной себестоимости. И это несмотря на то, что часть такой производственной себестоимости в составе заработной платы, отчислений на социальные мероприятия и амортизации уже была отражена в составе валовых расходов в периоде изготовления продукции.

Пунктом 138.3 ст. 138 разд. III НК Украины предусмотрено, что в целях данного раздела суммы, отраженные в составе расходов плательщика налога, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

На первый взгляд, законодатель в п. 138.3 ст. 138 разд. III НК Украины предупреждает о том, что одни и те же затраты не могут быть два жды отражены в составе расходов. Но ничего не говорится о валовых расходах и нет рекомендаций, каким образом исключать эти затраты из себестоимости готовой продукции, изготовленной до 01.04.2011 г.

В этой ситуации предлагать предприятиям какие-либо доморощенные способы корректировки расходов по заработной плате, не предусмотренные подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины, никто не вправе.

Для особо осторожных плательщиков налога на прибыль мы предложили свои варианты корректировок в «ЭА» № 5/2011 (с. 25), но беспрекословно следовать им не рекомендуем, поскольку основаны они только на логике, но не подкреплены нормами НК Украины.

Амортизация производственных основных средств,
непосредственно связанных с производством
товаров, выполнением работ,
оказанием услуг (строка 05.1.3 «Додатку СВ»)

Объекты основных средств, подлежащие амортизации

Прежде всего напомним, что НК Украины заменил ставшее привычным понятие «основные фонды» на классический бухгалтерский термин «основные средства».

Согласно пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины под термином «основные средства» следует понимать материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначенные налогоплательщиком для использования в его хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года).

Объекты стоимостью до 2500 грн относятся к малоценным необоротным активам. При этом на 2011 год установлены особые правила.

Пунктом 14 подразд. 4 разд. XX НК Украины предусмотрено, что в 2011 году норматив для основных средств, определенный в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, устанавливается в размере 1000 гривень.

Это означает, что если в 2011 году будут приобретаться необоротные активы стоимостью более 1000 грн и сроком эксплуатации более года, то они должны быть отнесены к основным средствам и амортизироваться в течение срока эксплуатации.

В бухгалтерском учете малоценные активы подразделяются на два вида:

- малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП);

- малоценные необоротные материальные активы (МНМА).

Причем для отнесения таких активов к первому или ко второму виду используется один критерий - срок их службы.

Если срок службы менее одного года или нормального операционного цикла (если превышает один год), то независимо от стоимости предмета его относят к МБП и учитывают на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», если же более одного года, - к МНМА с отражением на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы».

А вот для целей налогового учета материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн, будут относиться к оборотным активам независимо от срока их использования (но только с 01.01.2012 г., а до этой даты - стоимостью до 1000 грн).

Таким образом, группа основных средств, представляющая собой МНМА, может включать в себя разные объекты в налоговом и бухгалтерском учете.

Так, в бухгалтерском учете в группе МНМА могут быть объекты, стоимостью меньше 1000 грн или 2500 грн, а в налоговом учете в этой группе могут быть объекты, стоимость которых превышает 1000 грн (до 01.04.2011 г.) и 2500 грн (после 01.01.2012 г.).

До 01.04.2011 г. для целей налогообложения амортизации подлежала не стоимость каждого объекта основных средств (фондов), а балансовые стоимости их групп (исключения составляли здани 1 и сооружения, которые относились к группе 1 основных фондов). Это создавало различие между налоговой и бухгалтерской амортизацией. Налоговый кодекс Украины предусматривает единый подход как к оценке стоимости основных средств, так и к начислению амортизации. В этой связи начиная со II квартала 2011 года начисление амортизации осуществляется по каждому объекту основных средств.

Сложности, которые возникнут у плательщиков
налога на прибыль при распределении
амортизации по группам

И все же, невзирая на такое существенное сближение бухгалтерского и налогового учета в вопросах исчисления амортизации основных средств, с порядком заполнения строки 05.1.3 «Додатку СВ» у производственных предприятий, производящих готовую продукцию, без преувеличения возникнут большие трудности. Это одна из самых сложных строк, которая непременно вызовет массу вопросов и разночтений у контролирующих органов.

Справедливости ради заметим, что Минфин Украины сделал все возможное, чтобы максимально сблизить начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Так, согласно Приказу № 372, во-первых, первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством, а во-вторых, первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством, с отражением в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном пунктами 19 - 21 П(С)БУ 7.

Теперь предприятия вправе относить сумму ремонтов и улучшений основных средств, превышающих 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с. отнесением суммы улучшения на объект основного средства, по которому осуществляется ремонт и улучшение.

Переоценку основных средств в бухгалтерском учете предприятия вправе проводить так же, как и индексацию основных средств в налоговом учете.

То есть два самых главных момента, которые со временем могли приводить к расхождению в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете у большинства плательщиков налога на прибыль, устранены.

Для того чтобы заполнить строку 05.1.3 «Додатку СВ», плательщику налога на прибыль нужно будет вначале заполнить таблицу 1 к «Додатку АМ».

Тем производственным предприятиям, у которых нет незавершенного производства я остатков готовой продукции, заполнить таблицу 1 «Додатку АМ» будет гораздо проще. Сложности возникнут именно у предприятий, выпускающих готовую продукцию.

На первый взгляд, таблица 1 «Додатку АМ» составлена корректно и никаких сложностей с порядком ее заполнения возникнуть не может. Главное - распределить основные средства по группам.

Как распределять основные
средства по группам в налоговом учете

Так, п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины, предусмотрено, что для определения перечня объектов основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 настоящего Кодекса с целью начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III НК Украины применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года.

То есть на 1 апреля 2011 года предприятия должны были провести инвентаризацию основных средств и распределить их на 16 групп, из которых амортизироваться будут только 14. Группы 1 и 13 не амортизируются, поэтому для них в таблице 1 «Додатку АМ» строки не выделены.

При инвентаризации необходимо было выделить и учитывать отдельно (на специально открытых субсчетах) те объекты основных средств и прочих необоротных материальных активов, которые предоставлены предприятию безвозмездно или являются непроизводственными согласно НК Украины, поскольку именно такие объекты не подлежат амортизации.

Для правильного начисления амортизации необходимо,кроме балансовой (условно-первоначальной) стоимости объекта, знать также его ликвидационную стоимость, потому что, согласно абзацу 3 пп. 145.1.4 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины, амортизация основных средств проводится до достижения остаточной стоимостью объекта его ликвидационной стоимости.

Налоговый кодекс Украины не дает определения ликвидационной стоимости и не устанавливает порядка ее определения, а П(С)БУ 7 определяет, что ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Таким образом, ликвидационная стоимость является остаточной стоимостью актива по окончании срока его полезной службы. Первоначально ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения.

Ликвидационная стоимость будет иметь только прогнозное значение суммы, которую получит предприятие, когда ликвидирует актив. Поэтому чем выше ликвидационная стоимость, тем меньше будут затраты предприятия по амортизационным отчислениям. Слишком высокая оценочная ликвидационная стоимость приведет к убыткам при ликвидации и завышенной прибыли в периоды, предшествующие ликвидации.

К тому же П(С)БУ не обязывают предприятия определять ликвидационную стоимость по всем объектам основных средств в обязательном порядке. Но если по данным бухгалтерского учета ликвидационная стоимость была определена при вводе объектов основных средств в эксплуатацию, то привести ее к нулю для целей налогового учета будет сложно, поскольку потребуется обосновать такое решение в распорядительных документах предприятия.

Таким образом, амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и тому подобное, а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу разд. III НК Украины.

Следовательно, с порядком определения балансовой стоимости на 1 апреля 2011 года по каждому объекту основных средств проблем не должно возникнуть.

При этом необходимо помнить о том, что в переоцененную стоимость основных средств не должна включаться сумма дооценки основных средств, проведенной после 1 января 2010 года. Если такая переоценка была проведена на предприятии, то сумма такой переоценки не будет учитываться при исчислении амортизации в налоговом учете. Разница на сумму начисленной амортизации от такой переоценки в бухгалтерском учете будет признаваться постоянной налоговой разницей.

Балансовая стоимость 14 амортизируемых групп основных средств отражается в графе 3 таблицы 1 «Додатку АМ».

Вполне понятно, что совпасть балансовые стоимости основных фондов в налоговом учете и основных средств в бухгалтерском учете не могли. Что делать с разницей?

При превышении балансовой стоимости основных средств в бухгалтерском учете балансовой стоимости основных фондов в налоговом учете предприятиям ничего не нужно делать, просто надо использовать данные бухгалтерского учета для заполнения графы 3 таблицы к «Додатку АМ».

В том случае, когда общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу разд. III НК Украины, временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.

Отражается такая разница в строке Т1 графы 3 таблицы 1 «Додатку АМ».

Как определять срок полезного использования
основных средств

Согласно абзацу 6 п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины срок полезного использования объектов основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов для начисления амортизации с даты вступления в силу разд. III настоящего Кодекса определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не менее минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины.

Необходимо отметить, что вышеприведенная норма содержит не очень корректный способ определения срока использования объектов основных средств, поскольку непонятно, о какой дате ввода объекта в эксплуатацию идет речь. Дело здесь вот в чем. У некоторых основных средств предприятия, которое ими владеет, на 01.04.2011 г. сменились несколько собственников, и нынешний их владелец не имеет, как правило, достоверных данных об их первом вводе в эксплуатацию. Особые проблемы с определением даты ввода в эксплуатацию помещений, выделенных из зданий и преданных как отдельные объекты. Что в данном случае является датой ввода в эксплуатацию - дата первой покупки такого помещения или дата ввода в эксплуатацию здания?

Налоговый кодекс Украины не дает ответа на этот вопрос, следовательно, налогоплательщик вправе действовать по своему усмотрению.

Итак, предприятие с 01.04.2011 г. может:

а) оставить срок эксплуатации объектов неизменным, если он не менее срока, определенного п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины;

б) сократить срок эксплуатации объекта до минимального.

Сокращение срока эксплуатации приведет к увеличению суммы амортизации и к соответствующему сокращению прибыли. Собственно в этом и заключается смысл предоставления предприятию права определения срока эксплуатации основных средств.

Нюансы, связанные с заполнением
таблицы 1 «Додатку АМ»

Таким образом, определившись с балансовой стоимостью основных средств на 1 апреля 2011 года и сроком их полезного использования, будет несложно рассчитать сумму начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период в графе 4 таблицы 1 «Додатку АМ», использовав для этого данные бухгалтерского учета, так как в налоговом учете, так же, как и в бухгалтерском учете амортизируется не балансовая, а первоначальная (переоцененная) стоимость, за минусом ликвидационной стоимости объекта основных средств.

И вот после этого начинаются сложности, о которых мы предупреждали, с порядком заполнения следующих граф таблицы 1 «Додатку АМ».

Так, в графе 5 «Начисленная амортизация за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не включенная в состав расходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах» таблицы 1 «Додатку АМ» необходимо выделить сумму амортизации из себестоимости готовой продукции, реализованной в отчетном периоде, но изготовленной в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Сразу отметим, что в бухгалтерском учете таких данных по готовой продукции нет, а есть производственная себестоимость реализованной готовой продукции. В этой связи напомним, что с 22.04.2011 г. предприятие может определять себестоимость по прямым расходам, связанным с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно по:

- прямым материальным расходам;

- прямым расходам на оплату труда;

- амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг;

- стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством продукции (товаров), выполнением работ, предоставлением услуг;

- прочим прямым расходам, в том числе расходам но приобретению электрической энергии (включая реактивную).

При применении такого подхода затраты в состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются с учетом требований налогового законодательства, а информация о сумме общепроизводственных расходов раскрывается в «Отчете о финансовых результатах» отдельной статьей.

Следовательно, учетным работникам независимо от того, по производственной ли себестоимости или по прямым расходам на их предприятии исчисляется себестоимость, будет непросто определить даже сумму амортизации в составе себестоимости реализованной готовой продукции, изготовленной в предыдущих отчетных периодах. Что же тогда говорить о распределении этой суммы амортизации по группам основных средств?

И как можно, к примеру, распределить амортизацию по основным средствам, включенную в себестоимость произведенной продукции до 01.04.2011 г., если на тот момент в бухгалтерском учете мог применяться срок полезного использования некоторых объектов основных средств, который меньше минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины?

К сказанному добавим, что такая амортизация по реализованной готовой продукции уже была учтена в налоговом учете при исчислении налогооблагаемой прибыли до 01.04.2011 г. А Налоговый кодекс Украины, по сути, предоставил право повторно отражать такую амортизацию в составе расходов налогоплательщика.

Далее плательщикам налога на прибыль нужно распределить начисленную в отчетном периоде амортизацию (за минусом амортизации, которая будет включаться в состав расходов в будущих отчетных (налоговых) периодах) и начисленную амортизацию за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не включенную в состав расходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, на следующие графы:

- графа 6 - себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг);

- графа 7 - общепроизводственные расходы;

- графа 8 - административные расходы;

- графа 9 - расходы на сбыт;

- графа 10 - прочие операционные расходы.

В нашем случае нас интересует значение графы 6 строки А15 таблицы 1 «Додатку АМ», которое переносится в строку 05.1.3 «Додатку СВ» и затем в строку 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Пример. На 01.04.2011 г. на балансе предприятия числятся следующие основные средства (табл. 4).

Таблица 4
грн

В налоговом учете балансовая стоимость основных фондов на 01.04.2011 г. составила 2 543 628 грн. Естественно, что в эту стоимость включена и инвестиционная недвижимость, так как никаких ограничений по ее включению в балансовую стоимость Законом о налогообложении прибыли предусмотрено не было.

Временная налоговая разница между балансовой стоимостью основных фондов в налоговом учете и остаточной стоимостью основных средств в бухгалтерском учете составила сумму 834 953 грн (2543628 - 1708675), которая будет амортизироваться как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение 3 лет по 23193,14 грн в месяц (834 953 (грн) : 36 (мес.)}.

Парадокс заключается в том, что, намудрив с группами основных средств, законодатели дали налогоплательщикам право амортизировать объекты инвестиционной недвижимости, находящиеся в составе балансовой стоимости основных фондов на 01.04.2011 г., в течение 3 лет (вместо 20 лет, предусмотренных в НК Украины для зданий).

Также не совсем понятна ситуация, когда в налоговом учете расходы на приобретение основных фондов уже включены в балансовую стоимость основных фондов, подпадающих под определение групп 2, 3 и 4, а в бухгалтерском учете такой ввод осуществляется лишь с 01.04.2011 г.

В абзаце 7 п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств для целей налогового учета не увеличивается на стоимость приобретения или улучшения после даты вступления в силу разд. III настоящего Кодекса в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до такой даты.

То есть такие досрочно включенные в налоговом учете основные средства попадают с 01.04.2011 г. во временную налоговую разницу и амортизируются как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение 3 лет.

Фрагмент заполнения таблицы 1 «Додатку АМ», который используется для заполнения строки 05.1.3 «Додатку СВ», приведем в табл. 5.

Таблица 5

С Таблицей 5 можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

В строку 05.1.3 «Додатку СВ» переносится сумма 12 375 грн из графы 6 таблицы 1 «Додатку АМ».

Помимо информации о начислении амортизации по основным средствам, плательщикам налога на прибыль нужно в таблице 2 раскрыть информацию о применяемых методах амортизации к различным группам основных средств.

В этой связи отметим, что начисление амортизации для налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике для начисления амортизации с целью составления финансовой отчетности. В бухгалтерском учете нет таких запретов по применению методов амортизации, которые предусмотрены налоговым законодательством, но в целях упрощения учета многие предприятия привели методы начисления амортизации в бухгалтерском учете в соответствие с налоговым законодательством.

То есть у большинства предприятий в налоговом учете и бухгалтерском учете будутприменяться одинаковые методы начисления амортизации.

Метод амортизации объекта основных средств может пересматриваться при изменении ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования и должен соответствовать изменениям метода в учетной политике. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Применение нескольких методов исчисления амортизации к одной группе основных средств НК Украины не запрещено, но вряд ли целесообразно, поскольку это только значительно усложнит налоговый учет.

Список используемых документов

КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о Госбюджете 2011 - Закон Украины от 23.12.2010 г. № 2857-VI «О Государственном бюджете Украины на 2011 год»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично)

Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР «Об оплате труда»

Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5

Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291

Приказ № 372 - Приказ Минфина Украины от 18.03.2011 г. № 372 «Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета»

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92

П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 21 (803),
23 мая 2011 г.
Подписной индекс 40783