Розподіл ПДВ

Згідно з пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України не є об'єктом оподаткування цілий перелік операцій, які взагалі складно пов 'язати з постачанням (виплата зарплат та прирівняних до неї виплат, допомог і тому подібне). Що розуміти під цією «пільгою»? А якщо, приміром, отримані від Фонду соціального страхування лікарняні включити до розрахунку неоподатковуваних операцій та прибрати за їх частку ПДВ з податкового кредиту, то вийде дуже цікаво.

З 1 січня 2011 року значна частина операцій з надання послуг перейшла в розряд операцій, не оподатковуваних ПДВ. Згідноз пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196 та частини «в» п. 186.3 ст. 186 розд. V ПК України тепер звільнені від обкладення ПДВ наступні послуги: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, інші подібні послуги консультаційного характеру, послуги з обробки, постачання та тестування програмного забезпечення з обробки даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Якості цього переліку, «видертого» з втратившого чинність Закону про ПДВ (наприклад, абзац 4 підпункту «д» п. 6.5), необхідно присвячувати окрему статтю, яку можна розпочати зі спроб відповісти на питання: навіщо для послуг, звільнених від ПДВ, встановили порядок визначення місця їх постачання в Україні або за її межами?

При цьому якщо з інжинірингом ситуація більш менш зрозуміла, оскільки ПК України дає визначення цьому терміну (у пп. 14.1.85), хоча і з цим проблеми (про що автор скаже нижче у цій статті), то з іншими послугами суцільні питання: звідки брати визначення, які критерії розділення послуг між собою і тому подібне і так далі?

І це на фоні того, що напевно представники податкових органів видаватимуть різні за суттю та формою консультації, приміром, вже з'явився Лист N 748/7/16-1517-19 про те, що проектні роботи обкладаються ПДВ на загальних підставах, хоча на підставі пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України такі роботи слід відносити до інжинірингу.

При цьому представники податкових органів, та й поза сумнівом частина наших колег, для різних уточнень звертатимуться до КВЕД. Благо ПК України напханий посиланнями на нього, тому приводів, як мовиться, більш ніж достатньо.

Проблемка полягає тільки в тому, що КВЕД вже надумали міняти з 01.01.2012 р. згідно з Наказом N 457. Цікаво, як швидко після цього внесуть зміни до ПК України та яка нерозбериха після цього почнеться? І взагалі, хто додумався робити посилання в ПК України на документ, який органи державної виконавчої влади можуть міняти хоч щодня?

Але поки усе наперекосяк, підприємства, які стали здійснювати як оподатковувані ПДВ операції, так і неоподатковувані, згідно зі ст. 199 розд. V ПК України повинні ділити свій ПДВ, що входить, на дві частини: той, що включається до складу податкового кредиту та той, що включається до складу витрат (у І кварталі 2011 року- валових витрат (далі - ВВ)).

У втратившому чинність Законі про ПДВ була подібна норма в пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7, яка викликала суперечки та на основі якої народилося цілих три концепції розподілу ПДВ (табл. 1).

Таблиця І

Така безліч точок зору була заснована на трактуванні змісту тільки однієї пропозиції. Проте перейшовши до п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України норма, І встановлена пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ, змінилася настільки мало, що будь вона і тільки одна, усі проблеми її застосування перетекли б із Закону про ПДВ в ПК України (табл. 2).

Таблиця 2

Проте розподілу ПДВ присвячений не лише п. 199.1, а ст. 199, що складається з шести пунктів. Виходячи з такої побудови норми, що вивчається нами, сенс першого пункту зводиться усього лише до того, що ПДВ, що входить, необхідно розподілити.

Хоча уїдливий бухгалтер знайде в ній все ту ж зачіпку, що і в Законі про ПДВ, і зможе, користуючись правилом презумпції правомірності рішення платника (п. 56.21 ст. 56 гл. 4 розд. II ПК України) податків, вимагати ухвалення рішення на свою користь, якщо йому раптом не сподобається як розподіляється ПДВ на підставі п. 199.2 та п. 199.3 розд. V ПК України.

Розподіл

Розподілу ПДВ присвячені п. 199.2 та п. 199.3 розд. V ПК України. Для початку ПК України ділить платників ПДВ на дві категорії:

1. Особи, які мали операції, не оподатковувані ПДВ, в минулому календарному році (назвемо їх «річні платники» податків);

2. Особи, у яких неоподатковувані ПДВ операції минулого року були відсутні (назвемо їх «місячні платники» податків).

Перша категорія платників податків зобов'язана розподіляти ПДВ на підставі даних минулого календарного року.

Згідно з п. 199.2 розд. V ПК України їм необхідно визначити частину неоподатковуваних ПДВ операцій в загальному об'ємі усіх операцій з поставки товарів (послуг) по наступній формулі:

Д _викор.= О _{оподат.ПДВ} / О _сукуп. х 100 %,

де Д _викор. - частина використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбані (ввезені) товари (послуги) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями (автор просить у читачів свої вибачення, що вимушений визначати частину у відсотках, що суперечить математичним законам, які нам викладали впродовж останнього століття, але так написано у ПК України)

О _{оподат.} - об'єми з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік (ПК України не містить вказівок на те, в яких одиницях необхідно вимірювати об'єм постачання, в натуральних або грошових, але ми припустимо, що йдеться все ж про грошові показники);

О _сукуп. - сукупний об'єм постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік.

Ця величина (Д ) застосовується при розподілі ПДВ поточного року. Тобто показник, розрахований на підставі даних 2010 року, застосовується при розподілі ПДВ впродовж 2011 року, незалежно від того, чи змінилося реальне співвідношення оподатковуваних та не оподатковуваних ПДВ операцій.

Цілком вочевидь, що автори ПК України хотіли максимально полегшити роботу працівникам податкових органів, але це вже явний перебір, адже від цього страждають підприємства.

Друга категорія платників податків, у яких не оподатковувані ПДВ операції були відсутні в попередньому календарному році, але з'явилися в поточному (це стосується і знов створених), зобов'язані розподіляти ПДВ на підставі фактичних даних першого звітного періоду, в якому з'явилися не оподатковувані ПДВ операції.

Тобто якщо перша не оподатковувана ПДВ операція була здійснена в квітні 2011 року, то, згідно з п. 199.3 ст. 199 розд. V ПК України, такий платник податків використовує квітень як базовий місяць для розподілу ПДВ в подальших місяцях цього року. При цьому норма сконструйована таким чином, що навіть якщо в операціях буде перерва (наприклад, почалися не оподатковувані ПДВ операції в квітні, потім були в травні та червні, а після знову продовжилися у вересні), то все одно орієнтуватися слід на перший місяць в році, в нашому прикладі - квітень.

При цьому п. 199.3 ст. 199 розд. V ПК України не містить такого ж чіткого механізму визначення частини оподатковуваних ПДВ операцій в загальному об'ємі операцій (формули), як встановленого п. 199.2 ст. 199 розд. V ПК України для платників податків, у яких базовим є минулий календарний рік.

Причина відсутності формули міститься в другому абзаці п. 199.3 ст. 199 розд. V ПК України і полягає в тому, що платник ПДВ, що здійснив, наприклад, в квітні 2011 року, не оподатковувану ПДВ операцію, зобов'язаний за квітень подати з декларацією з ПДВ розрахунок частини використання сплаченого (нарахованого) ПДВ по придбаних (ввезених) товарах (послугах) між оподатковуваними та не оподатковуваними ПДВ операціями.

Використання слова розрахунок наводить на думку, що такий розрахунок має бути затверджений ДПАУ, хоча прямих вказівок на це ПК України не містить.

І дійсно, під час підготовки цієї статті стало відомо, що ДПАУ Наказом N 41 затвердила додаток «додаток 7 до податкової декларації з податку на додану вартість - «Розрахунок (перерахунок) частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами, необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями»», який подаватиметься як платниками податків, у яких у 2010 році були не оподатковувані ПДВ операції, так і тими платниками податків, у яких такі операції з'явилися вперше у 2011 році. Принципи розрахунку частини використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях як за минулий календарний рік (для «старожилів»), так і за перший звітний період 2011 року (для «новачків»), ідентичні - тобто формули розрахунку однакові.

Хоча на 20 лютого - граничну дату подання Декларації з ПДВ за січень форма такого розрахунку офіційно ще не діяла (не була обнародувана), тобто платники податків могли подавати такий розрахунок у вільній формі.

При цьому слід врахувати, що великі та середні платники податків зобов'язані, згідно з п. 49.4 ст. 49 гл. 2 розд. II ПК України, подавати податкові декларації тільки в електронній формі, тому вони, природно, були позбавлені можливості подати такий розрахунок разом з Декларацією з ПДВ за січень 2011 року. Найімовірніше, що додаток 7 до Декларації з ПДВ необхідно буде подати за січень 2011 року, але в спеціальні терміни, які вкаже ДПАУ в своєму будь-якому листі. (Але листи - то не є офіційними документами, тому статус таких тверджень спочатку буде дуже і дуже сумнівний).

В зв'язку з цим неможливо не звернути увагу на економіку процесу: бізнес зазвичай розвивається по наростаючій - за перший місяць наторгував на 1 грн, за другий - на 10 грн, за третій - на 100 грн. А згідно з нашим ПК України розподіляти ПДВ потрібно на підставі першого місяця. Отже, при нормальному розвитку бізнесу, підприємство отримує вигоду за рахунок того, що до складу податкового кредиту до кінця року включатиме ПДВ більше, ніж реально доводиться на оподатковувані ПДВ операції. Але тільки до кінця року, оскільки в грудні усіх чекає перерахунок.

Перерахунок, або гра - небезпечніша ніж валютна біржа

Пункти 199.4 та 199.5 розд. V ПК України передбачають проведення перерахунків по двох видах активів:

- по оборотних активах перерахунки проводяться щорічно;

- по необоротних активах перерахунок проводиться впродовж З років, а саме за підсумками 12, 24 та 36 місяців використання такого майна.

З одного боку, звичайно, добре, що ПК України передбачає розподіл ПДВ для необоротних активів, оскільки до 1 січня 2011 року в цьому питанні взагалі нічого не було зрозуміло і ми вистроювали порядок дії шляхом тлумачення норм Закону про ПДВ.

З іншого боку, вказаний в ПК України порядок значно посилює раніше діючі правила і вносить елемент несправедливості, оскільки тепер розподіляти потрібно увесь ПДВ, що входить, навіть якщо очевидно, що майно використовуватиметься, наприклад, тільки в оподатковуваних ПДВ операціях, що особливо очевидно для певних видів необоротних активів.

Ця несправедливість посилюється тим, що розподіляти ПДВ потрібно по необоротних активах, придбаних менше ніж за 3 роки до початку не оподатковуваних ПДВ операцій та впродовж 3 років після їх завершення.

Про це свідчить пропозиція, що стосується активів такого виду «Перерахунок частини використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12,24 ти 36 місяців їх використання».

Таким чином, для підприємств, які почнуть проводити не оподатковувані ПДВ операції у 2011 році, ПДВ, що входить, по необоротних активах, придбаних у 2009 році має бути розподілений у 2011 році.

А ПДВ по придбаних необоротних активах у 2010 році має бути перерахований і за підсумками 2011, і за підсумками 2012 років. І це попри те, що велику частину часу це майно використовувалося в оподатковуваних ПДВ операціях, та ще й згідно із законом про ПДВ. А якщо на підприємстві буде цього року куплений, наприклад, верстат за 1 млн грн, який буде використаний для єдиноразового виробництва товару на суму 100 грн, який буде проданий без ПДВ, то підприємству доведеться ще 3 роки перераховувати ПДВ на 200 тис. грн.

Так... Але, на жаль, так написано...

Результат перерахунку як по оборотних активах, так і по необоротних, слід відображати в Декларації з ПДВ за грудень поточного року в додатку 7. З перерахунком по оборотних активах в додатку 7 (таблиця 2) все ще більш менш до ладу, а от з необоротними (таблиця 3), як говорять зараз на молодіжному сленгу, - «засідка».

Річ у тому, що форма перерахунку ПДВ по необоротних активах побудована таким чином, що вона не враховує коливання частини використання цих активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях впродовж 3 років. Внаслідок цього розрахунку платник ПДВ отримує податковий кредит на основі тільки об'ємів оподатковуваних ПДВ операцій за третій рік використання.

Як ми розуміємо, в наших умовах, які так швидко міняються, точно спрогнозувати результати діяльності на три роки вперед просто неможливо. І це без урахування того, що якомусь високому чиновнику раптом надумається відміняти або призначати податкові пільги з ПДВ, виходячи з економічної доцільності моменту. Чим і як тоді обернеться це для звичайного підприємства, передбачити не то що складно, а просто неможливо.

Зараз в пресі обговорюється проблема зміни рухомого складу, і говорять, що на це буде виділено декілька сотень мільйонів доларів. А тепер уявимо собі, що закупили тепловозів та вагонів на декілька мільярдів гривень, які потім братимуть участь в операціях, звільнених від ПДВ, і звичайних операціях, - уявіть масштаби перерахунків. А через пару років раптом наші чиновники, до нещастя, захочуть ще допомогти залізницям та взагалі звільнять їх від ПДВ. І тоді увесь ПДВ, сплачений при придбанні техніки, буде відкоригований з податкового кредиту зі знаком мінус (а це до того моменту може складати вже мільярди гривень). І таким нехитрим способом можна дуже просто, але віртуально наповнити бюджет, наприклад, перед виборами.

Пісня...

Звичайно, можна знайти невелику втіху в тому, що перерахунок по необоротних активах потрібно робити саме через 12, 24 та 36 місяців після їх введення в експлуатацію (наприклад, ввести в експлуатацію в червні 2011 року, тобто перший, другий та третій роки експлуатації доводяться на червень відповідно до 2012, 2013 та 2014 років), а не за підсумками року, оскільки саме в грудні слід подавати додаток 7 до Декларації з ПДВ за товарами та послугами.

На закінчення цього розділу помітимо, що, згідно з п. 199.4 ст. 199 розд. V ПК України, перерахунок повинен проводитися виходячи з «...фактичних обсягів проведених впродовж року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій».

Які операції слід вважати проведеними¹, незрозуміло. Термінів, що роз'яснюють ці перли, в ПК України немає. Якби ми знаходилися в правовій державі, то ця колізія була б вирішена дуже просто: ця норма не може бути застосована на практиці, оскільки не містить в собі усіх ознак юридичної норми.

Але оскільки ми живемо в Україні, то більшості², на жаль, доведеться слідувати формулам, викладеним в таблицях 2 та 3 додатку 7 до Декларації з ПДВ.

Виключення

Пункт 199.6 ст. 196 розд. V ПК України містить перелік, що складається всього з двох видів операцій, при здійсненні яких не слід розподіляти ПДВ, що входить, це операції із:

- «реорганізації (злиття, приєднання, розділення, виділення та перетворення) юридичних осіб» (пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);

- постачання платником ПДВ відходів та лому чорних і кольорових металів, які утворюються у такого платника податків внаслідок переробки, обробки, плавки товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розбиранні (демонтажі) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій.

Потрібно віддати належне складачам ПК України - цей перелік виглядає дуже логічно.

Порядок оподаткування операцій з металобрухтом от вже впродовж 5 або 6 років постійно змінюється, тому вимагати від платників податків розподілу ПДВ, що входить, як мінімум, нелогічно, а як максимум - просто неможливо, оскільки іноді невідомо, з чого конкретно утворилися відходи.

Відносно операцій з реорганізації питання, звичайно, складніше, і порядку проведення таких операцій з ПК України доведеться присвячувати окремий матеріал, і не один. Але логічно ці операції не повинні призводити до необхідності розподіляти ПДВ, що входить, оскільки ця операція не створює додаткової вартості, яка і обкладається цим податком.

Реєстр ПН

Дуже неприємний сюрприз підготувала ДПАУ обліковим працівникам у вигляді спеціальної норми про розподіл ПДВ в п. 11.10 Порядку N 1002.

«Глобальна» думка розробника, виражена в п. 11.10 Порядку N 1002, зводиться до того, що спочатку кожен місяць ПДВ, що входить, потрібно розподіляти по кожній податковій накладній прямо в Реєстрі в графах з 9 по 12. При цьому абсолютно очевидно, що розробник Порядку при його написанні керувався не ст. 199 розд. V ПК України, а старою нормою пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ, оскільки встановлена вимога: в графі 5 до виду документу додавати букву «Р».

Але річ у тому, що за ст. 199 розд. V ПК України у нас увесь ПДВ розподіляється за формулою, тобто букву «Р» потрібно ставити в графі 5 реєстру навпроти майже кожної податкової накладної.

Ну що можна після цього додати?

Тільки те, що при комп'ютерному заповненні реєстру формула розподілу закладається один раз, правда, потрібно комп'ютернику прописати таку формулу у встановленій на підприємстві програмі.

Маленький нюанс та дуже великий конфлікт

Якщо редакція пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ була дуже короткою і відносно неї важко було судити про види операцій, на які вона поширюється, тому вважали за краще вважати, що поширюється вона на усі операції з поставки товарів, то з появою ПК України з детальними вказівками та поясненнями виникла величезна проблема з визначенням кола операцій, на які поширює свою дію ст. 199 розд. V ПК Україна.

Згадаємо, що, згідно з нормами ПК України, у нас зараз існують наступні операції:

- операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою (ст. 194);

- операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою (ст. 195);

- операції, що не є об'єктом оподаткування (ст. 196);

- операції, звільнені від оподаткування (ст. 197).

Так про які операції йде мова в ст. 199 розд. V ПК України?

У ній говориться про «неоподатковувані операції». Якщо виходити тільки з лінгвістичного трактування, то звільнені від ПДВ операції до таких операцій не відносяться. Оскільки вони в принципі обкладаються ПДВ, але зараз і на даний момент згідно зі ст. 197 розд. V ПК України просто звільнені від оподаткування.

І виходить, що знову-таки з лінгвістичної точки зору дія ст. 199 розд. V ПК України з великою натяжкою можна розповсюдити тільки на ті операції, які не є об'єктом оподаткування, це ст. 196, саме їх можна (знову-таки з обмовкою) назвати не оподатковуваними ПДВ операціями. Цей висновок підтверджує й зміст п. 199.6 ст. 199 розд. V ПК України, в якому дається посилання на пп.196.1.7 із ст. 196.

Для такої науки, як юриспруденція, наведені роздуми непридатні, оскіл ьки відсутність точного збігу в термінах призводить до того, що така норма просто не повинна застосовуватися зважаючи на відсутність у неї необхідних юридичних ознак.

Але ми живемо в тій країні, в якій ми живемо, тому можна практично бути впевненим, що судові органи представлять цю норму не на користь платника податків, як того вимагає презумпція правомірності рішення платника податків, а на користь податківців.

Коли-небудь ми житимемо в правовій державі, і от тоді зможемо пред'явити до сплати накопичені «векселі несправедливого до нас відношення».

Логічний висновок - створюйте дочірні підприємства

Правила розподілу ПДВ за ПК України значно посилилися, в порівнянні з порядком, раніше встановленим Законом про ПДВ. Тепер увесь ПДВ слід розподіляти на підставі формул, попри те, що в деяких випадках і без формул зрозуміло, куди відносити ПДВ, що входить.

Такий автоматичний підхід, на перший погляд, спростив контроль для податківців, ну а при уважнішому вивченні розумієш, що він надав нові можливості для зловживань як для них самих, так і для платників податків.

Але є засіб спростити облік, і зводиться він до того, що необхідно створити дочірнє підприємство, яке займатиметься тільки не оподатковуваними ПДВ операціями. Якщо такі операції у платника ПДВ є регулярними, то це, поза сумнівом, вигідно і для головного, і для дочірнього підприємстві, і для власника бізнесу (усе майно і тому подібне береться в оренду).

Ну а якщо ці операції будуть разовими, то, найімовірніше, більшість бізнесменів просто від них відмовляться, щоб потім не мати проблем з розподілом ПДВ по необоротних активах за попередні і подальші 3 роки.

___________________

1. За ПК України проводяться в основному “перевірки” та “лотереї”

2. Автор має на увазі звичайних платників податків, які не мають адмінресурсу, що дозволяє отримувати в податкових зручні їм консультації.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. N 168/97-ВВ «Про податок на додану вартість» (втратив чинність)

Порядок N 1002- Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1002

Наказ N 41 - Наказ ДПАУ від 25.01.2011 р. N 41 «Про затвердження форм та порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість»

Наказ N 457 - Наказ Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 11.10.2010 р. N 457 «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010»

Лист N 748/7/16-1517-19 - Лист ДПАУ від 13.01.2011 р.N 748/7/16-1517-19 «Відносно звільнення від оподаткування на додану вартість надання послуг з розробки проектної документації для будівництва»

“Консультант бухгалтера” N 13 (605) 28 березня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)