Жизнь не по средствам -> жизнь не по фондам
(а по фондам) (а по средствам)

(Нюансы перехода с 01.04.2011 г. налогового учета
основных фондов согласно Закону О Прибыли на налоговый
учет основных средств согласно нормам НКУ)

(Часть І продолж. в консультации за 04.04.2011 г.)

В связи с неотвратимым приближением вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ сегодня, как и обещали, поговорим о нюансах перехода на новый налоговый учет ОС (бывших ОФ), который предусматривают соответствующие нормы Налогового кодекса.

Сам новый налоговый учет ОС, предусмотренный нормами НКУ, мы подробнее рассмотрим позднее (и, учитывая качество норм НКУ, ему посвященных, будем возвращаться к этой теме регулярно). (Мы также практически не затронем прочие необоротные активы¹ и НМА - это тема для отдельного разговора.) Сегодня же основное внимание уделим преобразованию старых налоговых ОФ в новые налоговые ОС.

Главная «переходная» норма

В разделе XX «Переходные положения» НКУ, в подразделе 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий», содержится специальный пункт 6 (далее - пункт 6), регулирующий особенности перевода законоприбыльных основных фондов (ОФ) в НКУшные основные средства (ОС) по состоянию на 01.04.2011 г. Приведем этот пункт:

[1.] «Для определения перечня объектов основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с пунктом 145.1 статьи 145 настоящего Кодекса с целью начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 7 апреля 2011 года.

[2.] Амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкции и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса.

[3.] Нормы настоящего подпункта распространяются также на плательщиков налога в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую.

[4.] В переоцененную стоимость основных средств не включается сумма дооценки основных средств, проведенной после 1 января 2010 года.

[5.] Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.

[6.] Срок полезного использования объектов основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов для начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не меньше минимально допустимых сроков полезного использования, определенных пунктом 145.1 статьи 145 настоящего Кодекса.

[7.] Первоначальная стоимость основных средств не увеличивается на стоимость приобретения или улучшения после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до такой даты».

Разборки по понятиям

Прежде чем напрямую перейдем к ожидающим плательщиков ОС-переходным чудесам (а их немало), отвлечемся.

Терминологически и нормативно Налоговый кодекс в области налогового учета ОС многое позаимствовал из бухнормативов (в основном - из П(С)БУ 7 «Основные средства»), однако чуда не случится и ни 1 апреля, ни впоследствии гармоничного слияния налогового учета с бухгалтерским учетом ОС не произойдет.

Итак, о понятиях.

Стоимостный и «долгожительный» критерии

Термин «основные средства» приведен в п/п. 14.1.138 НКУ, где стоимостный порог для квалификации объекта в качестве ОС установлен в размере 2500 грн, однако согласно п. 14 подраздела 4 раздела XX НКУ в 2011 году будет продолжать применяться прежний стоимостный порог - в 1000 грн. (Видимо, как и раньше, и старый, и новый пороги будут применяться без учета НДС - для плательщиков этого налога, а для не плательщиков НДС и льготников эта сумма, по идее, должна применяется с учетом НДС.)

Заметим, что более безболезненно переход на рельсы НКУ состоится у тех плательщиков, которыми для целей бухгалтерского учета ОС применялся (как до 01.04.2011 г., так и с этой даты) тот же стоимостный критерий в 1000 грн. Если же порог в бухучете до 01.04.2011 г. применялся иной, придется преодолевать доппроблему.

Хотя если в бухучете порог был выше, то плательщик для целей пункта 6 может просто взять по состоянию на 01.04.2011 г. бухучетные данные балансовой стоимости определенных объектов ОС².

А вот если стоимостный ОС-критерий в бухучете меньше 1000 грн, то придется из состава «бухгалтерских» ОС сначала убрать объекты с первоначальной стоимостью менее 1000 грн, а затем уже исполнять требования пункта 6, касающиеся как распределения объектов ОС по налоговым группам (из п. 145.1 НКУ), так и расчета общей стоимости всех бухучетных групп ОС - для сравнения ее с такой же итоговой налоговой.

Критерий предполагаемой «длительности жизни» ОС практически остался прежним: она должна быть больше года с даты ввода объекта в эксплуатацию (или составлять длительность операционного цикла, когда он превышает год).

Стоимость ОС

По нашему мнению, для целей применения пятого абзаца пункта 6 (в котором, заметим, употребляется понятие «общая стоимость»), то есть для целей сопоставления, следует использовать не первоначальную, а остаточную (то есть балансовую) стоимость объектов и групп ОС/ОФ по данным как бухгалтерского, так и налогового учета - по состоянию на 01.04.2011 г.

Такой вывод мы делаем, в частности, исходя из совокупности норм п/п. 14.1.9 и 14.1.19 НКУ, где расшифровываются соответствующие термины. Согласно п/п. 14.1.9 НКУ

«балансовая стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов - сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разность между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации».

(О термине «амортизируемая стоимость» из п/п. 14.1.19 - см. ниже.)

В то же время в пятом абзаце пункта 6 понятие «общая», а не «балансовая» стоимость, возможно, употреблено для того, чтобы плательщики не брали для целей сравнения стоимость всех ОС, отраженную в балансе за I квартал 2011 года (поскольку в ее состав может входить стоимость бесплатно полученных ОС и других объектов, не подлежащих согласно НКУ амортизации).

Между тем некоторые специалисты считают, что для целей сравнения (то есть выполнения нормы пятого абзаца пункта 6) следует пойти именно таким, упрощенным, путем: огульно брать итоговую цифру остаточной стоимости всех ОС из баланса. И это следует-де из буквального прочтения пятого абзаца пункта 6.

А вот для целей распихивания ОС по налоговым группам из п. 145.1 и дальнейшей амортизации в налоговом учете, по их мнению, необходимо уже ориентироваться на нормы НКУ - то есть выбирать из бухучетных данных только те объекты ОС, которые считаются таковыми согласно нормам НКУ и имеют право на амортизацию в налоговом учете.

По нашему же мнению, и для целей сравнения, и для целей распределения ОС по налоговым группам нужно исходить из критериев НКУ (нюансы - см. ниже).

Амортизируемая стоимость

Согласно сработанному на основе бухнормати-вов п/п. 14.1.19 НКУ амортизируемая стоимость основных средств (прочих необоротных и нематериальных активов) определена как «первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости».

П(С)БУ 7 определяет термин «ликвидационная стоимость» как

«сумму средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по истечении срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией)».

Данный момент имеет важное значение как для будущего начисления амортизации ОС (прочих необоротных и нематериальных активов), так и для целей перехода на нормы раздела III НКУ.

Дело в том, что для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете, а теперь так будет и в учете налоговом, из первоначальной стоимости объекта ОС следует сначала вычесть его ликвидационную стоимость, а затем уже применять соответствующую норму амортизации. Например, если первоначальная стоимость объекта ОС - 2000 грн, а ликвидационная его стоимость определена в размере 100 грн, то амортизация начисляется исходя из суммы 1900 грн. (Заметим, что ликвидстоимость нигде в балансе не отражается, но, как видим, на суммы амортизации в плане их уменьшения должна влиять³.)

Кроме того, начисление амортизации в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, должно производиться до достижения объектом ликвидсто-имости (п/п. 145.1.4 НКУ); таким образом, в нашем примере амортизация начисляется от суммы 1900 грн (а не 2000 грн) до достижения остаточной стоимости - 100 грн (то есть пока не самортизируют все 1900 грн).

Поэтому очень важно, чтобы у бухгалтеров ликвидационная стоимость для каждого объекта ОС была определена и оформлена соответствующим документом, и если она не была приравнена к нулю⁴, то эта ликвидстоимость должна обязательно (и постоянно!) участвовать в расчетах сумм амортизации по конкретному объекту. (Кстати, ряд отраслевых нормативов - см., например, приказ Минпромполитики от 23.01.2007г. № 23 - устанавливает, что в приказе об учетной политике должен определяться порядок исчисления ликвидационной стоимости ОС.)

И если раньше этой «мелочью» некоторые бухгалтеры халатно пренебрегали, то теперь, когда она станет влиять на сумму налога напрямую, будьте уверены, что налоговики обязательно сунут сюда свой нос при проверках.

Как данный момент может сказаться (теоретически) на «переходных» расчетах по состоянию на 01.04.2011 г.? Если раньше амортизация в бухучете в нарушение бухнорм начислялась без вычета ликвидстоимостей объектов, то налоговики могут заявить, что у предприятия бухучетная стоимость всех групп на 1 апреля завышена, и, если она по итогу сравнения выйдет больше налоговой стоимости, то могут быть неприятности из-за искажения налогового учета и завышения амортизируемой стоимости ОС (и сумм будущей амортизации).

Обратим внимание и на то, что, говоря об амортизируемой стоимости во втором абзаце пункта 6, законодатели о ликвидстоимости не упоминают, однако, на наш взгляд, это не повод для того, чтобы по «переходным» объектам ОС (и др.) не учитывать ее при начислении налоговой амортизации - в силу всеохватности упомянутого п/п. 14.1.19 НКУ.

Переход-пересчет: детали

Теперь обратимся непосредственно к перерасчетным нюансам и для удобства разложим их по пунктам.

1. Инвентаризация

Из приведенных норм пункта 6 косвенно следует тот факт, что плательщики должны произвести у себя инвентаризацию всех ОС (прочих необоротных и нематериальных активов) по состоянию на 01.04.2011 г. ГНАУ этот момент конкретизировала, уже прямо обязав плательщиков провести по состоянию на упомянутую дату полную инвентаризацию ОС (и др.) - см. ее письмо от 09.02.2011 г. № 3610/7/15-0317.

Поэтому плательщикам нужно эту инвентаризацию обставить, как положено: создать комиссию, провести всё согласно соответствующим нормативам и соблюсти все необходимые документальные формальности, имея в виду, что в будущем акты/ведомости/описи этой инвентаризации будут обследоваться налоговиками буквально под микроскопом, поскольку эти документы будут «толчковыми» для нового налогового учета ОС (а также прочих необактивов и НМА).

2. Распределение по налоговым группам (сроки полезного использования)

Для целей будущего налогового учета все бухучетные объекты, квалифицируемые НКУ как ОС, следует распределить в первые 9 (из 16⁵) налоговых групп, приведенных в п. 145.1 НКУ, а также проинвентаризировать каждый объект ОС на предмет установленного в бухучете предельного срока его полезного использования. Если такой срок по отдельному объекту соответствующей группы ОС окажется меньше минимального, установленного для конкретной группы в упомянутом п. 145.1 НКУ, то его необходимо будет для целей налогового учета продлить по крайней мере до минимального (отталкиваясь при этом от даты ввода объекта в эксплуатацию - см. шестой абзац пункта 6). Особенно это может затронуть прочие ОС (субсчет 109), для которых НКУ установил минимальный срок в 12 лет!

Возможно, есть резон использовать эти минимальные сроки и для бухгалтерского учета, чтобы между учетами было поменьше расхождений, хотя это совсем не обязательно. Отметим, что нормативы бухучета не требуют применения минимальных сроков из НКУ. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета предельные сроки полезного использования одних и тех же объектов ОС (и прочих необактивов) вполне могут отличаться.

Отметим также, что продление сроков (под п. 145.1 НКУ) для целей налогового учета никак не должно отразиться на суммах ранее начисленной в бухучете амортизации по таким «краткосрочным» объектам и на их остаточной бухстоимости по состоянию на 01.04.2011 г. Просто недоамортизированная часть стоимости после 01.04.2011 г. в налоговом учете должна будет амортизироваться дольше из-за увеличения срока полезного использования объекта.

Если же предприятие решит подогнать бухучетные сроки к НКУшным, то есть под «145.1» (особенно это будет полезно, когда налоговые сроки меньше ранее установленных в бухучете, так как ускорит в том числе и налоговую амортизацию таких объектов⁶), то можно быть спокойным в том плане, что такие действия (исходя из норм П(С)БУ 67) не потребуют пересчета бухучетной амортизации, ранее начисленной на объекты, по которым будет изменен срок их полезного использования.

Установление (изменение) начиная с 01.04.2011 г. сроков полезного использования ОС для целей как налогового, так и бухгалтерского учета необходимо оформить соответствующими приказами (аналогично такие действия должны оформляться и в дальнейшем - см. п/п. 145.1.2 НКУ).

3. Определение «налоговой» стоимости групп Для целей проведения предусмотренного пунктом 6 сравнения по состоянию на 01.04.2011 г. налоговой и бухгалтерской стоимостей всех групп ОФ/ОС плательщикам налога на прибыль необходимо будет рассчитать налоговую стоимость на эту дату согласно формуле определения балансовой стоимости групп ОФ, приведенной в п/п. 8.3.2 Закона О Прибыли. То есть должны быть учтены и объекты ОФ, и улучшения, приобретенные и проведенные соответственно в I квартале⁸, на которые амортизацию в налоговом учете еще начислить не успели.

Кстати, согласно нормам НКУ (см. п. 146.2) амортизация в налоговом учете теперь должна начисляться так же, как и в учете бухгалтерском: помесячно, а не поквартально. Это в свою очередь необходимо будет учитывать и при различных «телодвижениях» ОС внутри квартала (включая отражение в налоговом учете их выбытия и т. д.).

Да и методы начисления налоговой амортизации по НКУ (см. п/п. 145.1.5) будут такими же, как и в бухучете (большинство, видимо, установит простой и эффективный прямолинейный метод), но мы сегодня подробно на этом не останавливаемся.

4. Перекос

Согласно пятому абзацу пункта 6, если в результате сравнения общей стоимости всех налоговых групп ОФ и бухгалтерских ОС по состоянию на 01.04.2011 г. больше будет налоговая стоимость, то суммовая разница будет подлежать амортизации как отдельный объект ОС прямолинейным методом в течение 3 лет (то есть по первый квартал 2014 года включительно) - по 8,33% каждый квартал в течение этого периода.

Если перекос будет в сторону «бухгалтерской» стоимости, то в налоговом учете «возникшая разница амортизируется на общих основаниях»⁹ (см. предпоследний абзац письма ГНАУ от 09.02.2011 г.).

Заметим также, что норма из пункта 6 о сравнении налоговых и бухгалтерских стоимостей не касается прочих необоротных активов и НМА.

5. Дооценки после 01.01.2010 г.

Абзац четвертый пункта 6 при определении бухгалтерской общей стоимости объектов ОС (заметим, что это не относится к прочим необоротным и НМА¹⁰) требует не учитывать суммы их дооценок, проведенных после 01.01.2010 г.

Из этого вытекают любопытные нюансы.

Как известно, дооценке с применением одного и того же коэффициента подлежит как первоначальная стоимость объекта ОС, так и сумма начисленной амортизации. Поэтому плательщикам, имевшим неосторожность дооценить свои ОС после 1 января 2010 года, для целей применения пункта 6 придется сначала уменьшить в учетных данных по состоянию на 1 апреля 2011 года и первоначальную стоимость, и износ таких объектов на суммы таких проведенных дооценок.

По-хорошему плательщику следовало бы пересчитать и суммы амортизации, начисленные после таких дооценок. Мы считаем, что пересчет амортизации для целей пункта 6 здесь будет вполне логичным, поскольку после дооценок амортизация начислялась от завышенной (то есть дооцененной) стоимости ОС, в результате чего остаточная стоимость для целей применения пункта 6 будет на 01.04.2011 г. заниженной. Но поскольку такой пересчет будет не на руку бюджету, то налоговики наверняка его не одобрят...

6. Бывшие упрощенцы

Абзац третий пункта 6 сообщает следующее:

«Нормы настоящего под пункта [имеется в виду пункта 6] распространяются также на плательщиков налога в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую».

Таким плательщикам будет проще других, поскольку у них не было налогового учета ОС, а был только бухгалтерский. Однако если они дооцени-вали свои ОС после 01.01.2011 г., то им придется тоже не учитывать такие дооценки, определяя общую стоимость ОС на 01.04.2011 г. (нюансы - см. в п. 5 нашей статьи).

Ну и, естественно, бывшим упрощенцам необходимо будет перепроверить сроки полезного использования ОС и при необходимости привести их в соответствие с п. 145.1 НКУ (см. п. 2 нашей статьи), а также учесть другие нюансы, которые вполне могут всплыть при таком переходе.

7. ОС, не введенные в эксплуатацию

В отношении не введенных по состоянию на 01.04.2011 г. в эксплуатацию объектов (они должны в бухучете числиться на эту дату на счете 15 «Капитальные инвестиции») отметим следующее:

объекты 1-й группы в налоговом учете (согласно Закону О Прибыли) начинали амортизироваться так же, как и в бухгалтерском учете, только с даты ввода в эксплуатацию, поэтому такие объекты «бывшей» группы 1 не подпадают под норму последнего (седьмого) абзаца пункта 6ис даты ввода в эксплуатацию должны начать амортизироваться как в бухгалтерском, так и в новом налоговом учете;

объекты же групп 2-4 ОФ согласно Закону О Прибыли начинали в налоговом учете амортизироваться независимо от даты ввода их в эксплуатацию, поэтому, несмотря на то что в бухучете они после 01.04.2011 г. начнут амортизироваться с даты ввода их в эксплуатацию, для целей нового налогового учета из-за последнего абзаца пункта 6 (если мы правильно поняли его содержание) их стоимость пропадает¹¹. И даже если такие «невведенные» объекты групп 2-4 увеличили балансовую стоимость групп в налоговом учете только в I квартале 2011 года (то есть амортизация на них в налоговом учете еще даже не начислялась), все равно они для нового налогового учета из-за этого последнего абзаца пункта 6 учитываться не должны.

Поэтому мы советовали бы плательщикам, имеющим такие «невведенные» объекты прежних групп 2-4, поспешить их ввести в эксплуатацию до 01.04.2011 г., чтобы они в бухучете на эту дату уже числились в составе «введенных» ОС (то есть - на 10-м счете). В таком случае есть шанс их стоимость и дальше продолжать амортизировать в налоговом учете (к тому же ее самортизированная по Закону О Прибыли часть, если итоговый перекос будет в пользу бухучетных ОС, может в будущем еще и повторно уменьшить налог на прибыль).

____________

¹ Кстати, в НКУ, на наш взгляд, наличествует терминологический казус: определение материальных активов (п/п. 14.1.111 НКУ) упоминает только ОС, то есть не включает в себя прочие необоротные активы, по крайней мере те из них, которые не являются «основными средствами» в терминологии НКУ (см. п/п. 14.1.138).

² Если ему лень выискивать «сверхтысячные» объекты среди оборотных (и др.) активов во время первоапрельской инвентаризации.

³ Отражение ликвидстоимости объекта ОС в минстатовских формах для учета ОС вообще не предусмотрено. Ее можно обнаружить лишь в некоторых специальных формах: например, для сельхозпредприятий - в Расчете начисления амортизации основных средств и прочих необоротных активов (ф. ОЗСГ-5) и Ведомости начисления амортизации поступивших или выбывших основных средств и прочих необоротных активов (ф. ОЗСГ-6). Поэтому, когда форма инвентарной карточки (и др.) не предусматривает графы для отражения ликвидстои мости, бухгалтер вводит ее туда самостоятельно.

⁴ На что тоже должны были иметься определенные основания и документ (приказ).

⁵ Группы с 10-й по 16-ю относятся не к ОС, а к прочим необактивам.

⁶ Но такое уменьшение бухучетных сроков (изменение учетной оценки) очень желательно как-то экономически обосновать.

⁷ П(С)БУ 6 называется «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».

⁸ Те из улучшений, которые не вписались в 10% согласно п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли, а подлежат амортизации. (Насчет 10% за I квартал (и за II-IV))

⁹ Кстати, этот момент косвенно подтверждает тот факт, что нельзя для целей сравнения брать остаточную стоимость всех ОС из баланса I квартала 2011-го (о чем мы говорили выше).

¹⁰ Возможно, есть резон до 01.04.2010 г. провести дооценки НМА, чтобы в налоговом учете после этой даты было что амортизировать?..

¹¹ Особо смелые плательщики могут на чать впоследствии амортизировать сто имость таких объектов после ввода их в эксплуатацию и в налоговом учете, формально защищаясь тем, что до 01.04.2011 г. балансовую стоимость таких объектов расходы не увеличивали: в налоговом учете эти расходы увеличивали стоимость группы, а не объекта, в бухгалтерском же учете они пошли в дебет счета 15 (а не 10).

"Бухгалтер" N 12, март (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201