Нюансы обложения прибыли и исчисления НДС по Налоговому кодексу.
Налогообложение прибыли предприятий

(Част I. Часть II см. в консультации от 27.12.2010 г.)

Налог на прибыль и НДС -два основных бюджетообразующих налога, которым уделяется особое внимание как законодателями, так и контролирующими (налоговыми) органами. Для налогоплательщиков эти два налога характерны, прежде всего, громоздким налоговым учетом и сложной налоговой отчетностью.

Налоговый кодекс Украины существенно изменил порядок исчисления объекта налогообложения по налогу на прибыль, не менее значимые изменения коснулись также и НДС. Рассмотрим их более детально.

Налогообложение прибыли предприятий

Раздел III «Налог на прибыль предприятий» НК Украины полностью меняет порядок определения объекта налогообложения, который будет основан на данных бухгалтерского учета. Это потребует от бухгалтеров больших затрат времени и интеллектуальных сил как для формального перехода от одного учета к другому, так и для формирования такой системы учета, которая позволит руководству предприятия управлять налогооблагаемой прибылью.

Вступает в силу разд. III НК Украины с 1 апреля 2011 года. С даты вступления в силу разд. III НК Украины плательщики налога на прибыль будут составлять нарастающим итогом и подавать декларацию по налогу на прибыль за такие отчетные налоговые периоды (п. 2 подраздела 4 разд. XX НК Украины):

- II квартал 2011 года;

- II и III кварталы 2011 года;

- II-IV кварталы 2011 года. Объект налогообложения по результатам II, II и III кварталов, II-IV кварталов 2011 года будет рассчитываться с учетом отрицательного значения, полученного налогоплательщиком за I квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения (п. 3 подраздела 4 разд. XX НК Украины).

За I квартал 2011 года плательщики налога на прибыль будут составлять декларацию по налогу на прибыль в соответствии с Законом о налогообложении прибыли и по общей ставке налога 25 %.

Нюансы переходных положений

Переход к налогообложению бухгалтерской прибыли означает, что:

1) полученные авансы (предоплаты) не будут увеличивать доходы, а уплаченные авансы (предоплаты) - расходы. Однако, поскольку порядок определения налоговых обязательств по НДС не меняется, это существенно не повлияет на экономическое поведение предприятий. Осуществлять предоплату ради увеличения налогового кредита все равно будут. При этоам авансирование будет часто заменять взаимное кредитование, особенно тех предприятий, у которых большиє суммы «невозмещенного НДС»;

2) качественного бухгалтерского учета теперь не стоит ожидать (правда, и сегодня качественный учет встречается нечасто), так как, составляя бухгалтерскую отчетность, бухгалтер будет думать не о достоверности данных финансовой отчетности, а о снижении объекта налогообложения.

Налоговый кодекс Украины детально регламентирует, что можно, а что нельзя включать в расходы, вместе с тем дает большие возможности квалифицированному бухгалтеру сузить базу налогообложения абсолютно легитимными способами, прежде всего определением в учетной политике предприятия методики калькулирования себестоимости продукции (работ);

3) произойдет переход к пообъектному начислению амортизации по нормам и методам, определенным налогоплательщиком самостоятельно исходя из норм НК Украины;

4) потребуется ведение учета постоянных и временных налоговых разниц. Финансовую отчетность с учетом налоговых разниц субъекты хозяйствования - плательщики налога на прибыль будут подавать начиная с отчетных периодов 2012 года;

5) у налоговых органов появятся большие возможности влиять на величину доходов и расходов налогоплательщика применением к величине доходов и расходов «обычных цен»;

6) участятся конфликты между бухгалтерами и налоговиками по поводу толкования правил отнесения тех или иных затрат к себестоимости продукции или к «расходам периода»;

7) потребуется выполнить огромный объем расчетов для сопоставления «старого» и «нового» налоговых учетов. При выполнении этой стыковки возникает масса проблем, вызванных тем, что переход с одной системы учета на другую не урегулирован должным образом в НК Украины.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения, согласно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины, является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая исчисляется уменьшением суммы доходов отчетного периода, определенных согласно статьям 135 - 137 этого Кодекса, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода, определенных согласно статьям 138 - 143 этого Кодекса, с учетом правил, установленных ст. 152 «Порядок исчисления налога» НК Украины.

Кроме того, налогом на прибыль облагается прибыль (доход) нерезидента в случаях, установленных ст. 160 НК Украины, а именно:

а) проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по ссудам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;

б) дивиденды, выплачиваемые резидентом;

в) роялти;

г) фрахт и доходы от инжиниринга;

ґ) лизинговая/арендная плата, уплачиваемая резидентами или постоянными представительствами в интересах нерезидента - лизингодателя/ арендодателя по договорам оперативного лизинга/аренды;

д) доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, принадлежащего нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента;

е) прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами, определенная в соответствии с нормами разд. III НК Украины;

є) доходы, полученные от осуществления совместной деятельности на территории Украины, доходы от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины;

ж) вознаграждение за осуществление нерезидентами или уполномоченными ими лицами культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины;

з) брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов по брокерским, комиссионным или агентским услугам, предоставленным нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в интересах резидентов;

и) взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины;

і) доходы, полученные от деятельности в сфере развлечений (кроме проведения государственной денежной лотереи);

ї) доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в интересах нерезидентов;

и) другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/предоставленных услуг, переданных/выполненных/ предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства),

в том числе стоимости услуг международной связи или международного информационного обеспечения.

Виды дохода и дата возникновения дохода по налогу на прибыль

Доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят из:

1) дохода операционной деятельности;

2) других доходов, которые определяются согласно п. 135.5 ст. 135 разд. III HK Украины (табл. 1).

Таблица 1

Доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее чем сумма компенсации, полученная в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, и включает (п. 135.4 ст. 135 разд. III НК Украины):

- доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т. п.); особенности определения доходов от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для отдельных категорий налогоплательщиков или доходов от отдельных операций устанавливаются положениями разд. III НК Украины;

- доход банковских учреждений, в который включаются:

а) процентные доходы по кредитно-депозитным операциям (в том числе по корреспондентским счетам) и ценным бумагам, приобретенным банком;

б) комиссионные доходы, в том числе по кредитно-депозитным операциям, предоставленным гарантиям, расчетно-кассовому обслуживанию, инкассации и перевозке ценностей, операциям с ценными бумагами, операциям на валютном рынке, операциям доверительного управления;

в) прибыль от торговли ценными бумагами;

г) прибыль от покупки/продажи иностранной валюты и банковских металлов;

ґ) положительное значение курсовых разниц в соответствии с пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины;

д) излишние суммы страхового резерва, которые подлежат включению в доход согласно пунктам 159.2, 159.4 ст. 159 разд. III НК Украины, и суммы задолженности, которые подлежат включению в состав доходов согласно п. 159.5 ст. 159 этого Кодекса;

е) доходы от уступки права требования долга третьего лица или выполнения требования должником (факторинга) согласно п. 153.5 ст. 153 этого Кодекса;

є) доход, связанный с реализацией заложенного имущества;

ж) другие доходы, прямо связанные с осуществлением банковских операций и предоставлением банковских услуг;

з) другие доходы, предусмотренные разд. III НК Украины.

Порядок определения даты признания доходов в налоговом учете приведем в табл. 2.

Таблица 2

Виды доходов и дата их принятия

Для налогоплательщиков, производящих товары, оказывающих услуги с длительным (более года) технологическим циклом, установлен особый порядок определения дохода. Согласно п. 137.3 ст. 137 разд. III НК Украины, если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена их поэтапная сдачи, то доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), которая определяется по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены.

В пункте 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины приведен перечень сумм, которые не учитываются при определении дохода. К ним относятся авансы (предоплаты), НДС, полученные инвестиции, эмиссионный доход, кредиты, займы и др.

Главное изменение в порядке признания доходов состоит в том, что дата получения авансов не является датой получения дохода. Вообще факт получения денег за товары (работы, услуги) не будет влиять на величину дохода, но дата получения аванса остается датой увеличения налоговых обязательств по НДС.

В этой связи в п. 7 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины установлено, что доход не признается в отношении товаров (результатов работ, услуг), отчужденных (предоставленных) после даты вступления в силу НК Украины в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), оплаченных в виде авансов (предоплат) до такой даты (для налога на прибыль - 01.04.2011 г.), в том числе в период нахождения на упрощенной системе налогообложения.

Поэтому продажа (передача) продукции, товаров, работ, услуг, по которым предоплата поступила (поступит) до 01.04.2011 г., не будет сопровождаться увеличением дохода.

Перейти на новый учет налоговых расходов будет достаточно сложно. Дело в том, что до вступления в силу НК Украины предприятие уже понесло расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете как остатки нереализованных товаров (продукции), незавершенное производство и другие виды производственных запасов, а также незавершенные ремонты основных средств.

Также надо будет учесть, что до вступления в силу НК Украины предприятие уплачивало авансы за товары, работы, услуги, которые на момент вступления в силу раздела III не получены.

Изменение правил определения даты признания доходов требует ответа на следующие вопросы.

1. Как для целей налогообложения прибыли будет учтено то, что после вступления в силу НК Украины будут передаваться в собственность товары, подписываться документы о выполнении работ, услуг, по которым авансы получены до 01.04.2011 г.?

2. Как отражать в налоговом учете возврат авансов, полученных до 01.04.2011 г.?

Уменьшение доходов в случае возврата авансов, полученных до 01.04.2011 г., НК Украины не предусмотрено. Включение этих сумм в расходы также невозможно.

Состав затрат и порядок их признания

Затраты, учитываемые при определении объекта налогообложения, делятся на две группы (п. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украины):

- затраты операционной деятельности.

- прочие затраты.

Суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 138.3 ст. 138 разд. III НК Украины). Этот пункт НК Украины может применяться только к расходам, понесенным налогоплательщиком до вступления в силу разд. III НК Украины. С 01.04.2011 г. включать одни и те же расходы в налоговом учете дважды нельзя.

Себестоимость реализации определяется методом «ди-рект-костинг» и включает в себя только прямые расходы и часть общепроизводственных расходов исходя из уровня использования производственных мощностей, что делает ее меньше полной себестоимости реализации (исчисляемой для целей управленческого учета).

Прочие расходы бывают трех видов:

- прочие расходы, состав которых определен п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, это расходы которые связаны с производством и сбытом продукции и формируют так называемую полную себестоимость продукции;

- расходы прошлых периодов, которые не были отнесены на уменьшение прибыли в прошедших отчетных налоговых периодах (п. 138.11 ст. 138 разд. III НК Украины );

- «прочие расходы», состав которых определен п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины и которые связаны с прочей хозяйственной деятельностью, которая не является производством, сбытом и управлением предприятием.

Употребление одного термина («прочие расходы») к различным видам затрат свидетельствует о небрежности при подготовке текста НК Украины. Эта небрежность не вызовет серьезных проблем, но может привести к путанице.

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, признаются расходами того периода, в котором признаны доходы от реализации (п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины).

То есть дата приобретения этих товаров не является датой увеличения расходов. В этой связи напрашивается вывод, что себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), по которым была предоплата до 1 апреля 2011 года, в расходы не включается, независимо от того, когда были израсходованы или проданы эти товары (работы, услуги). То есть расходы, произведенные после 01.04.2011 г., которые войдут в себестоимость реализованной продукции (работ), по которой авансы были уплачены до I квартала 2011 года, не уменьшат налогооблагаемую прибыль, а проще говоря - «пропадут».

Не менее сложной является проблема учета расходов, которые на 01.04.2011 г. «зависнут» в составе себестоимости сырья, материалов, топлива, запчастей, незавершенного производства, готовой продукции. Надо иметь в виду, что большинство затрат, учтенных в составе себестоимости этих остатков, были включены в валовые расходы по правилу «первого события», а повторное включение в расходы не допускается как по экономической логике, так и согласно п. 138.3 ст. 138 разд. III HK Украины, которым установлено, что «в целях этого раздела суммы, отраженные в составе расходов плательщика налога, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов».

Однако в составе себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) есть расходы, которые были включены в валовые расходы, затем из этих расходов исключались по правилам п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. Это расходы на приобретение сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий. На практике п. 5.9 часто применяли и к расходам на покупку топлива и даже электрической энергии. Получается, что те расходы, которые через механизм п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли исключались на 01.04.2011 г. из валовых расходов, должны включаться в состав расходов начиная со II квартала 2011 г. в зависимости от отчетного периода их реализаций.

Однако наш вывод основывается только на экономической логике (если затраты не учтены в одном периоде, то должны быть учтены в следующем). Соответствующей нормой НК Украины этот вывод не подтвержден. Поэтому его сторонникам сослаться будет не на что.

Соответствующей нормы НК Украины не содержит. Те налогоплательщики, которые не захотят терять свои расходы, должны будут выполнить достаточно сложные расчеты. Алгоритм расчета, в общем-то понятен, возможно, не все смогут им воспользоваться по чисто техническим причинам. Тем же, кто рискнет, необходимо будет вести таблицы:

- для производственных предприятий, реализующих после 1 апреля 2011 года остатки готовой продукции, изготовленные до 01.04.2011 г. (табл. 3);

- для всех остальных предприятий (табл. 4).

Таблица 3

Объем реализации продукции, изготовленной до 01.04.2011 г. за отчетный квартал
грн

Данные для заполнения граф 3 - 6 таблицы 3 берутся из данных бухгалтерского и налогового учета.

Таблица 4

Объем реализации продукции (работ, услуг) за отчетный квартал
в грн

Если же п. 138.3 ст. 138 разд. III HK Украины понимать в том смысле, что поскольку расходы на покупку сырья, материалов и тому подобное уже учтены в составе валовых расходов, то повторное их включение в расходы после 01.04.2011 г. (несмотря на правила п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли) недопустимо, то у налогоплательщиков не будет расходов, пока они не распродадут все запасы, сложившиеся на 01.04.2011 г.

Какой, в этой связи, можно дать совет предприятиям?

Пожалуй, только один -по возможности «обнулить товарные остатки». А для этого надо сокращать закупки и сворачивать производство. Неужели этого добивались авторы разд. III HK Украины!

Остается надеяться, что до вступления в силу этого раздела законодатели вспомнят о п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли и урегулируют переходные положения более четко, не забыв об интересах налогоплательщиков.

И еще на один важный момент переходного периода следует обратить внимание. Речь идет о товарах (сырье, материалах, топливе и др.), работах и услугах, которые оплачены, но не получены до 01.04.2011 г.

Как будут учитываться эти операции товары (работы, услуги) при получении их после 01.04.2011 г.?

Этот вопрос решается более или менее просто. Пункт 7 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» урегулировал этот вопрос, установив, что расходы не признаются относительно товаров (результатов работ, услуг), полученных (предоставленных) после даты вступления в силу разд. III этого Кодекса, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в случае если такие авансы были учтены плательщиком налога в составе валовых расходов на дату их оплаты, а также в периоде пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Конечно, на практике применить эту норму будет непросто...

Для этого придется использовать либо специальные субсчета для выделения товаров, сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов, приобретенных в счет оплаченных авансов или предоплат до 01.04.2011 г., которые были включены в состав валовых расходов по «первому событию», либо ввести специальные номенклатурные номера для таких товаров и запасов, которые позволили бы идентифицировать их в реализации товаров, готовой продукции, расходах на сбыт, административных расходах и так далее для целей налогового учета.

Пример 1. Предприятие «Ромашка», являющееся плательщиком налога на прибыль, оплатило предприятию «Стихия», которое также является плательщиком налога на прибыль, по ставке 25 % аванс 16.03.2011 г. в сумме 30000 грн за разные материальные ценности (в том числе НДС - 5000 грн). Сумма оплаченного аванса в размере 25000 грн (без НДС) была включена в состав валовых расходов за I квартал 2011 года. Получены были материальные ценности 06.04.2011 г. в сумме 42 000 грн (в том числе НДС - 7 000 грн) на склад предприятия и затем реализованы и израсходованы на различные нужды предприятия.

Порядок отражения этих операций для целей налогообложения прибыли у предприятия «Ромашка» приведем в табл. 5.

Таблица 5

Себестоимость реализованных товаров состоит из так называемых прямых затрат, то есть затрат, непосредственно (прямо) связанных с производством продукции (работ, услуг).

Определение расходов, которые относятся к прямым, является сложной экономической задачей, которую предприятия решают самостоятельно, анализируя бизнес-процессы, которые осуществляются на предприятии.

Каждое предприятие делает это по-своему. Причем для бухгалтерского учета могут использоваться одни подходы, для калькулирования себестоимости в целях ценообразования - совершенно другие. Для целей налогообложения себестоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, который предусматривает отражение порядка формирования себестоимости в приказе по учетной политике предприятия.

Этот документ с 2011 года станет определяющим для определенных расходов, включаемых в себестоимость не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Пункт 138.8 ст. 138 разд. III HK Украины предусматривает выделение в составе себестоимости следующих статей:

- прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда;

- амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством;

- стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством;

- прочие прямые затраты, в том числе расходы на приобретение электроэнергии (включая реактивную). При формировании себестоимости приобретенных для продажи товаров и при определении прямых материальных затрат учитываются расходы на доставку и доведение до пригодного для продажи состояния (п. 138.6 ст. 138 разд. III HK Украины).

Прямые материальные затраты, включаемые в себестоимость, уменьшаются на величину возвратных отходов (пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 разд. III HK Украины).

Также важно отметить, что себестоимость окончательно забракованной продукции не включается в состав расходов налогоплательщика, кроме стоимости окончательно забракованной продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов) по технологическим причинам и расходов, направленных на исправление технически неизбежного брака, в случае реализации такой (то есть исправленной) продукции (п. 138.7 ст. 138 разд. III НК Украины). Нормы потерь и расходов должны устанавливаться КМУ, если же такие нормы не установлены, то налогоплательщик имеет право самостоятельно определять такие нормы в своей учетной политике. Однако это должно быть не простое определение цифр, а обоснование их.

Не включается в расходы также суммы фактических потерь товаров (п. 140.3 ст. 140 разд. III HK Украины).

Для производителей электрической и тепловой энергии (пп. 138.8.4 п. 138.8 ст. 138 разд. III HK Украины) установлены особые правила определения прямых материальных затрат.

Состав прочих прямых расходов ст. 138 разд. III HK Украины не установлен, но определено, что в их состав входят взносы на социальные мероприятия (то есть обязательное и добровольное социальное и пенсионное страхование), а также плата за аренду земельных и имущественных прав.

Для определения величины себестоимости реализованной продукции (товаров) необходимо установить метод оценки выбытия запасов.

Оценка выбытия запасов осуществляется по методам, установленным П(С)БУ, при этом для всех единиц запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется лишь один из разрешенных методов оценки их выбытия (п. 140.4 ст. 140 разд. III HK Украины). Налоговый кодекс Украины не предоставил налогоплательщику права изменять методы оценки выбытия запасов. Однако изменять такие методы выбытия запасов имеет право собственник предприятия в приказе по учетной политике в том случае, когда такие изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности, поэтому и для целей налогообложения такое право у плательщика налога на прибыль есть, так как налоговый учет, в соответствии с НК Украины, базируется на данных бухгалтерского учета.

Таким образом, предприятию предстоит определить и отразить в приказе по учетной политике:

1) состав материальных, энергетических и других ресурсов, расходы по которым включаются в состав прямых затрат, определить нормы их расходов в натуральном выражении и нормы потерь;

2) состав расходов, которые включаются в затраты на приобретение, доставку и приведение ресурсов в состояние, пригодное для использования;

3) перечень объектов основных средств и нематериальных активов, которые используются для производства, определить их стоимость, подлежащую амортизации, нормы и методы амортизации;

4) перечень должностей, профессий, работ, оплата за которые непосредственно относится на расходы производства;

5) состав так называемых работ (услуг) производственного характера и состав прочих прямых расходов;

6) методы оценки выбытия запасов для каждого их вида.

Конечно, все это уже определено в учетной политике предприятия. Но скорее всего переход на налогообложение бухгалтерской прибыли потребует изменений учетной политики.

Ведь в чем с 01.04.2011 г. будет заинтересован плательщик налога?

В увеличении суммы расходов, которые включаются в состав затрат, напрямую не связанных с реализацией, то есть «прочих расходов», и соответственно в сокращении затрат, которые относятся в себестоимость реализации, а до этого накапливаются в остатках сырья, товаров, незавершенного производства.

В состав прочих расходов включаются:

- общепроизводственные расходы (пп. 138.10.1);

- административные расходы (пп.138.10.2);

- расходы на сбыт (пп.138.10.3);

- иные расходы операционной деятельности, в частности (пп.138.10.4):

а) расходы по операциям в иностранной валюте, потери от курсовой разницы, определенные согласно ст. 153 разд. III HK Украины;

б) амортизация предоставленных в оперативную аренду необоротных активов;

в) другие расходы операционной деятельности, связанные с хозяйственной деятельностью;

- финансовые расходы (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 разд. III HK Украины);

- иные расходы обычной деятельности, не связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), в частности (пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III HK Украины):

- суммы средств или стоимость товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Госбюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, неприбыльным организациям, определенным в ст. 157 разд. III НК Украины, в размере, не превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года;

- суммы средств, перечисленные работодателями первичным профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу, предусмотренные коллективными договорами (соглашениями) в соответствии с Законом о профсоюзах, в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год.

При этом, в случае если по результатам предыдущего отчетного года налогоплательщиком получен отрицательный результат объекта налогообложения, сумма средств, которая перечисляется, определяется с учетом налогооблагаемой прибыли, полученной в году, который предшествует году декларирования такого годового отрицательного значения, но не ранее чем за четыре предыдущих отчетных года; Ф суммы средств, перечисленные предприятиями всеук-раинских объединений лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75 % таких лиц, этим объединениям для ведения благотворительной деятельности, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года;

Ф расходы на создание резерва сомнительной задолженности признаются расходами с целью налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности, отвечающей одному из признаков, приведенных в пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины. Для банков и небанковских финансовых учреждений -с учетом норм ст. 159 этого Кодекса.

Прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были произведены (п.138.5 ст. 138 разд. III HK Украины). При этом для некоторых видов расходов установлены особенности определения даты их признания (табл. 6).

Таблица 6

Особенности включения в расходы некоторых затрат

Повторим, что такой подход к определению даты признания расходов мотивирует предприятия к сокращению числа и суммы затрат, включаемых в себестоимость продукции (так как они долгое время могут не признаваться расходами) и к увеличению суммы прочих расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль в том месяце, в котором они произведены, то есть подтверждены первичными документами. Факт оплаты или неоплаты на признание прочих выплат расходами не влияет.

Кроме того, как уже говорилось, существует еще два вида прочих расходов:

- расходы прошлых периодов, не включенные в состав затрат в связи с утратой, уничтожением, порчей документов (п. 138.11 ст. 138 разд. III HK Украины);

- другие расходы, по которым прямо не установлены ограничения, в частности (п. 138.12 ст. 138 разд. III HK Украины):

- амортизация расходов на разведку/доразведку, обустройство и разработку любых запасов (месторождений) полезных ископаемых (за исключением суммы расходов, связанных с разведкой /доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений);

- отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль¹;

- расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг;

- курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, рассчитанные в соответствии с П(С)БУ;

- расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, которые определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, в случае если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (работы, услуги);

- расходы плательщика налога, понесенные в виде уплаты процентов по депозитам, кредитам (операциям финансового лизинга), ссудам, другим гражданско-правовым договорам со связанными с плательщиком налога лицами, определяются по ставкам, указанным в договоре, но не выше обычной процентной ставки за депозит, кредит (ссуду) на дату заключения соответствующих договоров;

- расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена;

- расходы по долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, суммы процентов включаются в состав его расходов в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна быть осуществлена выплата таких процентов;

- расходы по операциям по уступке права требования;

- расходы по операциям лизинга (аренды);

- операции по торговле ценными бумагами, деривати-вами и другими, нежели ценные бумаги, корпоративными правами;

- убытки от урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности;

- сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта.

Особенности включения в расходы некоторых затрат Статьей 139 разд. III HK Украины установлен перечень расходов, которые не учитываются при определении объекта налогообложения. К таким расходам, кроме расходов, которые не связаны с хозяйственной деятельностью и перечень которых приведен в пп. 139.1.1, относятся:

- расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица - предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации). В этой связи, если «един-щик» будет продавать свои товары плательщикам налога на прибыль, то он должен делать это через комиссионера²;

- расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в интересах постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 разд. III этого Кодекса) в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. При этом в состав расходов включаются не в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, в случае если лицо, в интересах которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом положений п. 161.3 ст. 161 разд. III этого Кодекса;

- расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу (кроме расходов, начисленных в интересах постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 разд. III HK Украины) в объеме, превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного по соответствующему контракту, а также в случаях, определенных пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 разд. III HK Украины, то есть при условии, что:

а) лицо, в интересах которого начисляется плата за услуги инжиниринга, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом положений п. 161.3 ст. 161 разд. III этого Кодекса;

б) лицо, в интересах которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги.

Ограничиваются также расходы на выплату роялти юридическому лицу, которое освобождается от налога на прибыль, и лицу, которое уплачивает этот налог в составе других налогов (то есть ФЛП - «единщик») (пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 разд. III HK Украины). На физических лиц, уплачивающих НДФЛ по правилам разд. IV НК Украины, это ограничение не распространяется.

Произошли изменения в порядке включения в расходы некоторых видов затрат двойного назначения.

В начале расскажем о тех видах расходов, которые не были включены в такие п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли (табл. 7).

Таблица 7

В таблице 8 приведем перечень расходов, которые, согласно п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, признавались расходами двойного назначения, а согласно НК Украины к таким не относятся.

Таблица 8

Остальные виды расходов двойного назначения (на научно-техническое обеспечение хозяйственной деятельности, изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов; профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников; гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров; страхование рисков гибели урожая, транспортировки продукции налогоплательщика, гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, которые находятся в составе основных средств налогоплательщика) практически остались прежними, но с некоторыми поправками.

Так, претерпели изменения расходы двойного назначения, которые относятся к профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников, а также командировочные расходы.

Прежде всего, НК Украины не ограничивает расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий 3 % фонда оплаты труда, как предусматривал абзац 3 пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

В случае расторжения физическими лицами письменного договора (контракта) о взятых ими обязательствах отработать у налогоплательщика по окончании высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получении специальности (квалификации) не менее трех лет, плательщик налога на прибыль обязан увеличить доход в сумме фактически осуществленных им расходов на учебу и/или профессиональную подготовку, которые были включены в состав его расходов.

В результате такого увеличения дохода начисляется дополнительное налоговое обязательство и пеня в размере 120 % учетной ставки НБУ, которая действовала на день возникновения налогового обязательства по налогу, которое должен был бы оплатить налогоплательщик в установленный срок, в случае если бы он не пользовался налоговой льготой, установленной пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. III HK Украины, исчисленные к сумме такого налогового обязательства и рассчитанные за каждый день недоимки, заканчивая днем увеличения дохода. Сумма возмещенных налогоплательщику убытков по такому соглашению (договору, контракту) не является объектом налогообложения в части, не превышающей суммы, на которую увеличен доход, оплаты дополнительного налогового обязательства и пени.

К сожалению, пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 разд. ПІ НК Украины не дает ответа на вопрос, как же будет рассчитываться дополнительное налоговое обязательство в результате увеличения дохода. Также непонятно, к каким контрактам (договорам) будет применяться данная санкция: к заключенным после принятия НК Украины или и к тем, которые были заключены до вступления в силу данного Кодекса.

Подпунктом 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины предусмотрено, что в состав командировочных расходов включатся расходы, не подтвержденные документально, на питание и финансирование других собственных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более 0,2 размера минимальной заработной платы, которая действовала для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, в расчете на сутки, а для командировок за границу - не выше 0,75 размера минимальной заработной платы, которая действовала для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, в расчете на сутки.

Проценты по долговым обязательствам. Согласно п. 141.1 ст. 141 разд. III НК Украины ; в состав расходов включатся любые расходы, связан- , ные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

И хотя в п. 141.1 речь идет о любых расходах, связан- і ных с начислением процентов по долговым обязательствам, пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 разд. 1 НК Украины указывает, что проценты - это доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества, и ограничивает состав процентов:

- платежами за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;

- платежами за использование средств, привлеченных в депозит;

- платежами за приобретение товаров в рассрочку;

- платежами за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);

- вознаграждением (доходом) арендодателя как частью арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, оплаченным физическим лицом налогоплательщику, в интересах которого уступлено право на получение таких платежей.

Проценты начисляются на основную сумму задолженности или стоимости имущества или в виде фиксированных сумм. В случае привлечение денежных средств осуществляется продажей облигаций, казначейских обязательств или сберегательных (депозитных) сертификатов, эмитированных заемщиком, или учетом векселей и осуществлением операций по приобретению ценных бумаг с обратным выкупом, сумма процентов определяется начислением их на номинал такой ценной бумаги, выплатой фиксированной премии или выигрыша или определением разницы между ценой размещения (продажи) и ценой погашения (обратного выкупа) такой ценной бумаги.

Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора или другой стоимостной базе, процентами не являются.

В соответствии с п. 141.2 ст. 141 разд. III HK Украины для налогоплательщика, 50 и более процентов уставного фонда (акций, иных корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав расходов по начисленным процентам по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в интересах таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей суммы доходов такого налогоплательщика, полученной в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенной на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

Пример 2. Налогоплательщиком, 55 % корпоративных прав которого находится в собственности нерезидента, в отчетном периоде начислены проценты в сумме 20000 грн. В течение отчетного периода доходы предприятия составили 300 000 грн, а расходы - 280 000 грн. Сумма доходов отчетного периода, полученных в виде процентов, составила 3500 грн.

Рассчитаем сумму процентов, которую налогоплательщик может включить в состав расходов отчетного периода: 3500 грн + [(300 000 -- 3500 - 280 000) - 50 (%)] = = 11 750 (грн).

Проценты, не отнесенные в состав расходов производства (обращения) согласно положениям п. 141.2 в течение отчетного периода, подлежат перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 141.2 ст. 141 разд. III НК Украины.

В Налоговом кодексе Украины, как и в п. 5.6 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, есть специальная ст. 142, которая определяет особенность включения в затраты расходов на оплату труда по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам.

Плательщик налога на прибыль имеет право отнести к расходам затраты на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг), расходы на выплату авторского вознаграждения и выплат за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, которые освобождаются от налогообложения согласно пп. 170.7.3 п. 170.7 ст. 170 разд. IV НК Украины).

В 2011 году сумма материальной помощи, которая освобождается от налогообложения в соответствии с пп. 170.7.3 п. 170.7 ст. 170 разд. IV НК Украины, составит 1320 грн (« 941 грн - 1,4). Суммы такой материальной помощи, на основании п. 142.1 ст. 142 разд. III НК Украины, не будут включаться в расходы, а сумма облагаемой налогом на доходы физлиц материальной помощи будет относиться на расходы в обычном порядке.

Дополнительно к вышеперечисленным выплатам на оплату труда плательщик налога на прибыль сможет отнести расходы, обусловленные п. 142.2 ст. 142 разд. III HK Украины:

- обязательные выплаты, предусмотренные законодательством (например, компенсация части заработной платы в связи с нарушением сроков выплаты, индексация заработной платы и т.п.);

- компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам в случаях, предусмотренных законодательством;

- взносы плательщика налога на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством.

Если согласно договору долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик налога на прибыль уплачивает за собственный счет добровольные взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанимаемого им физического лица, то он также имеет право на включение таких взносов в состав расходов, но с некоторыми ограничениями и оговорками.

Особенностью этих платежей, входящих, согласно п. 142.2 ст. 142 разд. III HK Украины, в состав расходов на оплату труда, является их добровольный характер. То есть, в отличие от выплат, указанных в п. 142.1 ст. 142 разд. III HK Украины, носящих обязательный характер, суммы, уплаченные работодателем по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения, относятся на расходы в том случае, если они уплачиваются по инициативе самого работодателя.

Для того чтобы налогоплательщик действительно мог включить данные суммы в состав своих расходов, необходимо соблюдение трех условий.

Условие 1. Договоры, по которым осуществляются такие платежи, должны соответствовать определениям терминов «долгосрочное страхование жизни» и «негосударственное пенсионное обеспечение», приведенным в пп. 14.1.52 и пп. 14.1.116 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины.

Условие 2. Платежи по долгосрочному страхованию жизни или любому виду негосударственного пенсионного обеспечения должны осуществляться исключительно за наемных работников.

Условие 3. Суммы, уплаченные за каждого наемного работника, должны вписываться в ограничение, установленное абзацами вторым и третьим п. 142.1 ст. 142 разд. III HK Украины.

Таким образом, плательщик налога на прибыль имеет право, согласно п. 142.1 ст. 142 разд. III HK Украины, включить в состав расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму взносов по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения, общий объем которой не превышает 25 % заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

При этом сумма таких платежей не может превышать размеры, определенные в разд. IV этого Кодекса.

Однако п. 11 подразд. 4 разд. XX НК Украины предусмотрено, что до внесения изменений в законодательство о пенсионной реформе (введения накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования) плательщик налога на прибыль имеет право включить в расходы каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносов, определенных абзацем вторым п. 142.2 ст. 142 разд. III HK Украины, общий объем которых не превышает 15 % заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

Таким образом, плательщику налога на прибыль в зависимости от размера заработной платы конкретного работника следует относить на расходы сумму, не превышающую 15 % заработной платы.

Амортизация основных средств и нематериальных
активов

Амортизация - систематическое распределение стоимости основных средств, других амортизируемых необоротных и нематериальных активов, в течение срока их полезного использования (эксплуатации) (пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

В целях налогообложения амортизация уже не будет рассматриваться как один из самостоятельных элементов расходов³, а учитывать ее будут плательщики налога на прибыль в себестоимости продукции, работ, услуг или же в составе прочих расходов (административных расходов, расходов на сбыт и т.д.).

Однако изменения коснутся не только строки Декларации, посвященной амортизации, но и порядка ее расчета. Так, серьезным изменениям подверглись методы начисления амортизации основных фондов и нематериальных активов.

Согласно пп.145.1.5 п. 145.1 ст. 145 разд. III HK Украины предприятие может начислять амортизацию следующими пятью методами:

1) прямолинейным, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств (далее - метод N 1);

2) уменьшением остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость (далее - метод N 2);

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется в соответствии со сроком полезного использования объекта и удваивается (далее - метод N 3);

4) кумулятивным, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования (далее - метод N4);

5) производственным, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств (далее - метод N 5).

Налоговый кодекс Украины вводит пообъектное начисление амортизации по нормам и методам, определенным налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом требований разд. III этого Кодекса.

Амортизации, согласно п. 144.1 ст. 144 разд. III HK Украины, подлежат: - расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности;

- расходы на самостоятельное изготовление основных средств, выращивание долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением таких основных средств;

- расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года;

- расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли;

- капитальные инвестиции, полученные налогоплательщиком из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива), при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с положениями пп. 137.2.1 п. 137.2 ст. 137 этого Кодекса;

- сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной в соответствии со ст. 146 этого Кодекса;

- стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирущих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам.

Группы основных средств и определение стоимости объектов

Состав групп основных средств и предельные (минимально-допустимые) нормы амортизации устанавливаются п. 145.1 ст. 145 разд. III HK Украины.

Классификация групп ocновных средств и других необоротных активов и минимально допустимые сроки их амортизации приведем в табл. 9.

Таблица 9

Метод N 1 наиболее простой в исчислении и заключается в равномерном распределении стоимости объекта на протяжении всего срока его эксплуатации. Однако этот метод не учитывает интенсивность производственного процесса. Его целесообразно использовать для начисления амортизации тех объектов основных средств, которые косвенно участвуют в производственном процессе (здания, сооружения, офисная мебель).

Метод N 2 достаточно сложный и возможен лишь при условии определения ликвидационной стоимости.

Методы N 2 и N 3 предусматривают начисление амортизации в размере всей остаточной стоимости (за вычетом ликвидационной стоимости) в последний год планируемого срока полезного использования (эксплуатации).

Метод N 4 характеризуется тем, что основная часть возмещения стоимости объекта основных средств в виде амортизации приходится на первые периоды эксплуатации, а с течением времени сумма возмещения уменьшается.

Методы N 2, N 3 и N 4 лучше всего применять к объектам основных средств, которые склонны к быстрому физическому или моральному износу. Наиболее оправданно применение данных методов для амортизации высокотехнологичного оборудования, компьютерной техники, автомобильного транспорта, других подобных объектов, обеспечивающих наибольший экономический эффект от своего использования в течение первых лет эксплуатации.

Метод N 5 применяется в случаях, когда износ объекта непосредственно связан с частотой его использования. Преимущественно используется для начисления амортизации производственного оборудования и автотранспорта, которым можно сопоставить объем выпущенной продукции (оказанных услуг, выполненных работ) либо пробег. Эффективен для объектов основных средств, которые могут самостоятельно выполнять конкретный объем продукции (работ).

Виды групп нематериальных активов и сроки их использования приведем в табл 10.

Таблица 10

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее, чем определено в п. 145.1 ст. 145 разд. III HK Украины, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин) на основании документов о выводе таких основных средств из эксплуатации) (пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 разд. III HK Украины).

При определении срока полезного использования (эксплуатации) объекта учитываются (пп. 145.1.3 п. 145.1 ст. 145 разд. III HK Украины):

- ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

- физический и моральный износ, который предусматривается;

- правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но не может быть менее, чем определено в п. 145.1 ст. 145 разд. III HK Украины.

Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (кроме производственного метода начисления амортизации).

Амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объекта его ликвидационной стоимости. Определения термину «ликвидационная стоимость» НК Украины не дает.

Для целей бухгалтерского учета под термином «ликвидационная стоимость» подразумевается сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Таким образом, ликвидационная стоимость является остаточной стоимостью актива по окончании срока его полезной службы. Первоначально ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения.

Зачастую ликвидационная стоимость актива бывает незначительной, а следовательно, несущественной при расчете суммы амортизации.

Ликвидационная стоимость актива может стать равной или превышающей балансовую стоимость актива. В таком случае амортизационные начисления не производятся, пока ликвидационная стоимость основного средства превышает его балансовую стоимость.

Балансовая стоимость основных средств - сумма остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Ликвидационная стоимость будет иметь только прогнозное значение суммы, которую получит предприятие, когда оно ликвидирует актив. Поэтому чем выше ликвидационная стоимость, тем меньше будут затраты предприятия по амортизационным отчислениям. Слишком высокая оценочная ликвидационная стоимость приведет к убыткам при ликвидации и завышенной прибыли в периоды, предшествующие ликвидации.

Пример 3. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость производственных основных средств на 01.04.2011 г. составляет 765787,03 грн, а накопленная амортизация (износ) -104938,32 грн, в том числе:

К тому же П(С)БУ не обязывают предприятия определять ликвидационную стоимость по всем объектам основных средств в обязательном порядке. Однако если по данным бухгалтерского учета ликвидационная стоимость была определена при вводе объектов основных средств в эксплуатацию, то привести ее к нулю для целей налогового учета будет сложно, так как потребуется обосновать такое решение в распорядительных документах предприятия.

- здания 485999,13 грн (в том числе износ - 36478,18грн);

В связи с изменением порядка начисления амортизации встает вопрос: как определить подлежащую амортизации стоимость объекта на 01.04.2011 г.?

- машины и оборудование -33 857,58 грн (в том числе износ - 4161,20 грн);

Порядок определения стоимости объектов основных средств, подлежащих амортизации, определен абзацем 2 п. «6» подразд. 4 разд. XX НК Украины, согласно которому амортизирумая стоимость по каждому объекту основных средств, другим необоротным и нематериальным активам определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и тому подобное, а также с учетом суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу разд. III этого Кодекса.

- вычислительная техника - 108 829,21 грн (в том числе износ - 20 692,80 грн);

- мебель и инвентарь - 25017,78 грн (в том числе износ - 3485,90);'

- телефонное оборудование - 19 395,56 грн ( в том числе износ - 2988,95);

- транспортные средства -90513,23 грн (в том числе износ - 37 059,17);

- прочие основные средства - 2174,54 грн (в том числе износ - 72,12).

По данным налогового учета балансовая стоимость основных фондов на 01.04.2011 г. составляет 803 010,62 грн, то есть на 142161,91 грн больше, чем по данным бухгалтерского учета: [803 010,62грн - (765 787,03 грн -104 938,32 грн)].

Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу разд. III HK Украины, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение 3 лет (абзац 5 п. «6» подразд. 4 разд. XX НК Украины).

Исходя из данных нашего примера, предприятие будет ежеквартально включать в свои расходы сумму, равную 11846,83 грн (142 161,91 (грн): : 12 (кварталов) в течение 3 лет (со II квартала 2011 года по I квартал 2014 года).

В переоцененную стоимость основных средств не включается сумма дооценки основных средств, которая проведена после 1 января 2010 года.

Согласно «Переходным положениям» НК Украины срок полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода в эксплуатацию, но не меньше установленных сроков полезного использования. Однако такой подход не дает ответа на вопрос, как определить норму амортизации для объектов, которые до вступления в силу разд. III НК Украины использовались более продолжительное время, чем минимальный срок.

Учет расходов на ремонт и улучшение
основных фондов

Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонты и улучшения были осуществлены (п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины).

Ставка налога

Основная ставка налога на прибыль составляет 16 % (п. 151.1 ст. 151 разд. III НК Украины).

Однако положения п. 151.1 применяются с учетом п. 10 разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса.

А пунктом 10 подразд. 4 разд. XX НК Украины предусмотрено, что ставка налога на прибыль с момента вступления в силу разд. III НК Украины будет установлена в таких размерах:

с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно-23%;

с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно-21%;

с 1 января 2013 года по 31 декабря 2013 года включительно-19%;

с 1 января 2014 года -16%.

По ставке 0 % облагается прибыль от страховой деятельности юридических лиц в случаях, установленных п. 156.2 ст. 156 этого Кодекса.

По ставкам 0,4,6,12,15 и 20 процентов облагаются доходы нерезидентов и приравненных к ним лиц с источником их происхождения из Украины в случаях, установленных ст. 160 этого Кодекса.

Освобождение от налога на прибыль

Наиболее приятной для некоторых плательщиков налога на прибыль новостью является введение нулевой ставки налога на период с 01.01.2011 г. до 01.01.2016 г.

Согласно п. 154.6 ст. 154 разд. III HK Украины нулевая ставка распространяется на предприятия, объем доходов которых не превышает 3 млн грн в год, а начисленная за каждый месяц отчетного периода заработная плата (доход) работников, находящихся с налогоплательщиком в трудовых отношениях, составляет не менее двух минимальных заработных платы, установленных законом. Такие предприятия должны отвечать одному из критериев:

а) созданы в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 года;

б) действующие, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло менее трех лет) ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей 3 млн грн, и у которых среднеучетное количество работников в течение этого периода не превышало 20 чел.;

в) были зарегистрированы плательщиками единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу НК Украины, у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до 1 млн грн и среднеучетное количество работников составляло до 50 чел.

При этом, если плательщики налога, пользующиеся нулевой ставкой, в любом отчетном периоде достигли показателей по полученному доходу, среднеучетной численности или средней заработной плате работников, из которых хотя бы один не отвечает вышеприведенным критериям, то такие налогоплательщики обязаны обложить налогом прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной п. 151.1 ст. 151 этого Кодекса.

Действие п. 154.6 ст. 154 разд. III HK Украины не распространяется на субъектов хозяйствования, которые:

1) созданы в период после вступления в силу НК Украины реорганизацией (слиянием, присоединением, разделением, выделением, преобразовнием), приватизацией и корпоратизацией;

2) осуществляют:

2.1) деятельность в сфере развлечений, определенную в пп. 14.1.46 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины;

2.2) производство, оптовую продажу, экспорт, импорт подакцизных товаров;

2.3) производство, оптовую и розничную продажу горючесмазочных материалов;

2.4) добычу, серийное производство и изготовление драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования, которые подлежат лицензированию;

2.5) финансовую деятельность (гр. 65 - гр. 67 Секции КВЭД ДК 009:2005);

2.6) деятельность по обмену валют;

2.7) добычу и реализацию полезных ископаемых общегосударственного значения;

2.8) операции с недвижимым имуществом, аренду (в том числе предоставление в аренду торговых мест на рынках и/или в торговых объектах) (гр. 70, 71 КВЭД ДК 009:2005);

2.9) деятельность по предоставлению услуг почты и связи (гр. 64 КВЭД ДК 009:2005);

2.10) деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата;

2.11) деятельность по предоставлению услуг в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом о телевидении;

2.12) охранительную деятельность;

2.13) внешнеэкономическую деятельность (кроме деятельности в сфере информатизации);

2.14) производство продукции на давальческом сырье;

2.15) оптовую торговлю и посредничество в оптовой торговле;

2.16) деятельность в сфере производства и распределения электроэнергии, газа и воды;

2.17) деятельность в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга; предоставлениє услуг предпринимателям (гр. 74 КВЭД ДК 009:2005).

То, что акт высшей нормативной силы - Кодекс не дает определения вида деятельности, а содержит, по сути, ссылку на Классификатор видов экономической деятельности,то есть подзаконный акт, фактически статистическую инструкцию, очень плохо. Плохо для всех, так как будет постоянно вызывать споры, переходящие в конфликты, тем более, что ъразд. V

НК Украины, регулирующем уплату НДС, ссылок на КВЭД нет и те же виды деятельности названы по-другому. Например, в пункте «в» п. 186.3 ст. 186 разд. V HK Украины говорится об «услугах консультационного характера», которые могут иметь место в любом виде так называемой интеллектуальной деятельности.

При этом нулевая ставка не применяется для предприятий, занимающихся деятельностью, «запрещенной» для плательщиков.

При выплате дивидендов своим собственникам предприятия, применяющие нулевую ставку, должны будут уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль, исходя из установленной п. 151.1 ст. 151 разд. III НК Украины ставки налога за отчетный налоговый период, в котором осуществлялись начисление и выплата дивидендов.

____________________

1 Если за I квартал 2011 года плательщик налога на прибыль покажет убыток, то значение этого убытка (отрицательное значение объекта налогообложения) включается в расходы II квартала 2011 года (это отрицательное значение учитывается в расчетах налогообложения до конца 2011 года (п. 3 подразд. 3 разд. XX НК Украины).

2 Комиссионер продает товары от своего имени, поэтому если комиссионер - плательщик налога на прибыль будет продавать товары, произведенные (купленные) «единщиком», то стоимость таких товаров, которые будут дороже на сумму комиссионного вознаграждения, покупатель сможет включать в расходы. К сожалению, такую операцию невозможно осуществить в отношении услуг.

3 В Декларации по налогу на прибыль ей была отведена специальная стр. 07.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 889 - Закон Украины от 22.05.2003 г. N 889-IV «О налоге с доходов физических лиц»

Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»

Закон о банкротстве - Закон Украины от 14.05.1992 г. N 2343-XII «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» в редакции от 30.06.1999 г. N 784-XIV

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. N 509-ХП «О государственной налоговой службе в Украине» в редакции от 24.12.1993 г. N 3813-ХП

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»

Закон о патентовании - Закон Украины от 23.03.1996 г. N 98/96-ВР «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности»

Закон о профсоюзах - Закон Украины от 15.09.1999 г. N 1045-XIV «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности»

Закон о телевидении - Закон Украины от 21.12.1993 г. N 3759-ХП «О телевидении и радиовещании» в редакции от 12.12.2006 г.N 3317-IV

Указ N 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. N 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.1999 г. N 746/99

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

“Экспресс анализ законодательных и ёнормативных актов”, N 52 (782),
27 декабря 2010 г.
Подписной индекс 40783