Сфера применения Налогового кодекса Украины
и нюансы администрирования налогов и сборов.
Как и в каких случаях применяются обычные цены

(Часть IX. Части I, II, III, IV, V, VI,VII, VIII, X, XI, XII см. в консультациях от 13.12.2010 г.)

В зависимости от цели оценки одно и то же имущество может иметь разные стоимости. Такое различие обусловлено основными критериями выбора базы оценки. В основу выбора базы оценки, в первую очередь, положены условия будущей сделки, в целях обеспечения которой проводится оценка, а также нормативно-правовые требования и ограничения.

Главным, по замыслу законодателей, предназначением обычных цен является фискальная функция, которая не должна позволить налогоплательщику занизить объект налогообложения, поэтому термин «обычная цена» изначально введен как инструмент, который должен был препятствовать необоснованному занижению (завышению) валовых доходов (расходов) при налогообложении прибыли предприятий. Затем данный термин был включен в Закон о НДС, Закон N 2181, Закон N 889, Закон об ипотеке и даже в ГК Украины.

Не утратил своего значения термин «обычная цена» и в НК Украины, под которым следует понимать цену товаров (работ, услуг), определенную сторонами договора, если иное не установлено этим Кодексом.

Если не будет доказано обратное, то считается, что такая обычная цена отвечает уровню рыночных цен (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины). Данная формулировка на первый взгляд кажется универсальной, и под нее можно подвести любую сделку, оформленную договором, а следовательно, и никаких корректировок с налоговыми обязательствами производить не следует.

К сожалению, это правило не может быть незыблемым и налоговые органы вполне могут доказать несоответствие договорной цены уровню справедливых рыночных цен. Сделать это порой бывает вовсе несложно.

Например, в июле 2005 года предприятие реализовало яблоки в адрес ЧП Вутенко по цене 0,25 грн в количестве 69 320 кг. В данном налоговом периоде предприятием также были реализованы яблоки по цене 0,83 грн (налоговая накладная от 18.07.2005 г. № 58). Налоговыми органами в качестве обычной цены взяты 0,83 грн. В результате проверки налоговыми органами был доначислен НДС за июль года в сумме 8041,12 грн (Определение № К-21696/06).

Порядку применения обычных цен посвящена ст. 39 разд. I НК Украины, которая регулирует как случаи применения обычных цен, так и методы их определения.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и сборов вправе проверять правильность применения «обычных цен» по сделкам лишь в следующих случаях (п. 39.1 ст. 39 разд. I НК Украины):

а) по бартерным операциям;

б) между связанными лицами;

в) по операциям с налогоплательщиками, которые применяют специальные режимы налогообложения или другие нежели основная ставка налога на прибыль, или не являются плательщиком этого налога, кроме физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности;

г) в других случаях, определенных НК Украины.

Председателям государственных налоговых администраций, начальникам государственных налоговых инспекций и их заместителям предоставлено право обращения в суд относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности, в результате применения обычных цен (пп. 20.1.38 п. 20.1 ст. 20 разд. I НК Украины).

Следовательно, «обычные цены» применяются по результатам проверки налогоплательщика должностным лицом налоговой службы. При этом могут применяться установленные п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины методы определения цен, а именно:

а) сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи);

б) цены перепродажи;

в) «расходы плюс»;

г) распределения прибыли; ґ) чистой прибыли.

Суть каждого метода определена в Разделе I НК Украины. Эти методы применяются последовательно, то есть второй метод применяется, если не подходит первый, а третий, - если не подходит первый и второй, и т.д. При этом, если не подходит ни один метод, договорные цены считаются обычными. Налоговые обязательства на основе обычных цен рассчитывает налоговый орган. Обязанность по доказыванию, что цена договора не соответствует уровню обычной цены, возлагается на орган ГНС.

При определении обычной цены согласно указанным методам используется информация о ценах в операциях между несвязанными лицами в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг).

При этом условия признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цены, которые образуются в результате применения методов, установленных п. 39.2 ст. 39 разд. I HK Украины.

Крупный налогоплательщик имеет право обратиться в центральный налоговый орган с заявлением о заключении договора между ним и центральным налоговым органом о ценообразовании для целей налогообложения (п. 39.16 ст. 39 разд. I HK Украины).

Крупный налогоплательщик - это юридическое лицо, у которого объем валового дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) кварталов превышает 500 млн грн или общая сумма уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, которые контролируются органами ГНС, за такой же период превышает 12 млн грн (пп. 14.1.24 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины).

Договор о ценообразовании для целей налогообложения является договором между указанным налогоплательщиком и центральным органом ГНС о порядке определения цен (методов) в соответствии со ст. 39 разд. I НК Украины и ее применения для целей налогообложения в течение срока действия такого договора. Порядок заключения и выполнения таких договоров устанавливается КМУ.

Применение договорных отношений при определении элементов механизма взимания налогов противоречит гражданско-правовой природе договора, который основывается на принципах юридического равенства сторон, свободном волеизъявлении, имущественной самостоятельности сторон договора и свободе договора (ст. ст. 1 - 3, 6, 509, 510, 626, 627 ГК Украины). А так как одна из сторон договора - центральный орган ГНС - является центральным органом исполнительной власти, который осуществляет определенные властные полномочия, а именно - контроль за соблюдением налогового законодательства, то использование для выполнения этих полномочий договорного гражданско-правового института выглядит неоправданным.

Кроме того, возможность применения договорных отношений при определении обычной цены лишь относительно крупных налогоплательщиков, а также определение порядка заключения и выполнения договоров КМУ не согласовывается с принципами налогового законодательства, провозглашенными в ст. 4 разд. I HK Украины, которые заключаются в равенстве всех налогоплательщиков перед законом («недопущение любых проявлений налоговой дискриминации»), едином подходе к установлению налогов и сборов («определение на законодательном уровне всех обязательных элементов налога»), а также ст. 7 этого Кодекса.

HK Украины, которые заключаются в равенстве всех налогоплательщиков перед законом («недопущение любых проявлений налоговой дискриминации»), едином подходе к установлению налогов и сборов («определение на законодательном уровне всех обязательных элементов налога»), а также ст. 7 этого Кодекса.

Также п. 39.16 ст. 39 разд. I HK Украины предусматривается, что порядок заключения и исполнения договоров о ценообразовании для целей налогообложения устанавливается КМУ, поэтому не учитываются общие условия заключения хозяйственных договоров, определенные гл. 20 ХК Украины и гл. 53 ГК Украины.

Метод сравнительной неконтролируемой цены
(аналогов продажи)

По методу сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) применяется цена, определяемая по цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), которые реализуются (будут приобретаться) не связанному с продавцом (покупателем) лицу при обычных условиях деятельности (п. 39.4 ст. 39 разд. I HK Украины).

Идентичные товары (работы, услуги) - это товары (работы, услуги), которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки (п.14.1.80 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

При этом под идентичными понимаются товары, имеющие одинаковые признаки с оцениваемыми товарами, в том числе такие, как:

- физические характеристики;

- качество и репутация на рынке;

- страна производства (происхождение);

- производитель.

Однородные (подобные) товары (работы, услуги) - это товары (работы, услуги), не являющиеся идентичными, но имеющие похожие характеристики и состоящие из похожих компонентов, в результате чего выполняющие одинаковые функции в сравнении с оцениваемыми товарами и считающиеся коммерчески взаимозаменяемыми (пп.14.1.131 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Для определения обычной цены товара (работы, услуги) согласно методу сравнительной неконтролированной цены (аналогов продажи) используется информация о заключенных на момент продажи такого товара (работы, услуги) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сравнимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг).

Учитываются, в частности, такие условия договоров, как:

- количество (объем) товаров (например, объем товарной партии);

- объем функций, выполняемых сторонами;

- условия распределения между сторонами рисков и выгод;

- сроки выполнения обязательств;

- условия осуществления платежей, обычных для такой операции;

- характеристика рынка товаров, на котором осуществлена хозяйственная операция;

- бизнес стратегия предприятия;

- обычные надбавки или скидки к цене во время заключения договоров между несвязанными лицами.

При этом условия договоров на рынке идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) признаются сравнимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано.

К тому же учитываются обычные во время заключения договоров между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене, в частности скидки, предопределенные:

- сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств;

- окончанием (приближениям даты окончания) срока хранения (пригодности, реализации);

- .сбытом неликвидных или низколиквидных товаров. Если товары (работы, услуги), по которым определяется обычная цена, идентичны (при их отсутствии - однородные) товарам (работам, услугам), которые публично предлагаются к продаже, или имеют цены, установленные на организованном рынке ценных бумаг, или имеют биржевую цену (биржевая котировка), то определение обычной цены осуществляется с учетом этих факторов.

Метод цены перепродажи

Согласно методу цены перепродажи применяется договорная цена товаров (работ, услуг), определенная во время последующей продажи таких товаров (работ, услуг) покупателем третьему лицу за вычетом соответствующей наценки и расходов, связанных со сбытом (п. 39.5 п. 39 разд. I HK Украины).

Метод цены перепродажи может быть применен налоговыми органами, если товары (работы, услуги) вначале передаются связанным сторонам, а затем реализуются третьей независимой стороне.

Метод «расходы плюс» По методу «расходы плюс» применяется цена, состоящая из себестоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), которую определяет продавец, и соответствующей наценки, обычной для соответствующего вида деятельности в сопоставимых условиях. Минимальный размер наценки может быть определен на законодательном уровне.

Метод распределения прибыли

В соответствии с методом распределения прибыли определяется прибыль от операции, которая должна быть распределена между ее участниками. Такая прибыль распределяется на экономически обоснованной основе, приближающей это распределение к распределению прибыли, которое получили бы участники операций, если бы были несвязанными лицами.

Метод чистой прибыли

Метод чистой прибыли основывается на сравнении показателей рентабельности операций, которые рассчитываются на основании соответствующей базы (такой, как расходы, объем реализации, активы), с аналогичными показателями рентабельности операций между несвязанными лицами в сопоставимых экономических условиях.

Порядок применения методов определения
обычных цен

Порядок применения методов сравнительной неконтролированной цены (аналогов продажи), цены перепродажи, «расходы плюс», распределения прибыли и чистой прибыли для определения обычной цены устанавливается КМУ.

Методику определения обычной цены страхового тарифа утверждает центральный орган исполнительной власти по регулированию рынков финансовых услуг.

В случае если цены на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию согласно законодательству, обычной считается цена, установленная в соответствии с принципами такого регулирования. Это положение не распространяется на установление минимальной цены продажи или индикативной цены. В этом случае обычной является рыночная цена, но не ниже установленной минимальной цены продажи или индикативной цены.

Определения термину «индикативная цена» НК Украины не дает.

Для определения обычных цен на товары (работы, услуги) используются официальные источники информации, в том числе:

- статистические данные государственных органов и учреждений;

- цены специализированных аукционов по торговле отдельными видами продукции, биржевые котировки;

- справочные цены специализированных коммерческих изданий и публикаций, в том числе электронных и других банков данных;

- отчеты и справки отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за рубежом;

- другие информационные источники, признанные официальными в установленном порядке. Если продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, то обычной является цена, полученная во время такой продажи.

Для товаров (сопутствующих услуг), ранее ввезенных на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта, обычной ценой продажи (поставки) на таможенной территории Украины считается рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости товаров (сопутствующих услуг), с которой были оплачены налоги и сборы во время их таможенного оформления.

Обязанность доказывания того, что цена договора (сделки) не отвечает уровню обычной цены, возлагается на орган ГНС в порядке, установленном законом.

При проведении проверки налогоплательщика орган ГНС имеет право представить запрос, а налогоплательщик обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на нормы абзаца 1 п. 39.5 ст. 39 разд. I HK Украины.

В случае отклонения договорных цен в налоговом учете налогоплательщика в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен менее чем на 20 %, такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности

Определенная с применением обычных цен база, объект налогообложения и другие показатели налогового учета используются органами ГНС для проведения расчета налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности по результатам проведения проверки.

Как доказывать обычность цены?

На первый взгляд, все просто, ведь не налогоплательщик должен доказывать обычность цены, а миссия эта возлагается на налоговый орган.

При проведении проверки налогоплательщика налоговый орган имеет право подать запрос, а плательщик налога обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на то, что идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги) реализованы (приобретены) у не связанного с продавцом (покупателем) лица при обычных условиях деятельности. Если не будет доказано обратное, то считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.

При не согласии налоговиков с выводами налогоплательщика они сами должны доказывать несоответствие цены договора уровню обычных цен.

И даже если налоговики докажут несоответствие уровня обычных цен, им необходимо не просто определить налоговое обязательство, но и доказать это в суде.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 889 - Закон Украины от 22.05.2003 г. N 889-IV «О налоге с доходов физических лиц»

Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»

Закон о банках - Закон Украины от 07.12.2000 г. N 2121-ІП «О банках и банковской деятельности»

Закон о госрегистрации - Закон Украины от 15.05.2003 г. N 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей»

Закон о Едином таможенном тарифе - Закон Украины от 05.02.1992 г. N 2097-ХП «О Едином таможенном тарифе»

Закон об ипотеке - Закон Украины от 05.06.2003 г. N 898-IV «Об ипотеке»

Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. N 509-ХП «О государственной налоговой службе в Украине» в редакции от 24.12.1993 г. N 3813-ХП

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»

Указ N 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. N 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.1999 г. N 746/99

Положение N 254 - Положение об организации операционной деятельности в банках Украины, утвержденное постановлением Правления НБУ от 18.06.2003 г. N 254

Порядок N 599 - Приказ ГНАУ от 29.10.1999 г. N 599 «Об утверждении Свидетельства об уплате единого налога и Порядка его выдачи»

Порядок N 671 - Порядок заполнения расчета суммы сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства, утвержденный приказом ГНАУ от 01.12.2009 г. N 671

Определение N К-21696/06 - Определение Высшего административного суда Украины от 14.05.2008 г. N К-21696/06 «О признании недействительным налогового уведомления-решения»

“ Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 50-51 (780-781),
13 декабря 2010 г.
Подписной индекс 40783