Спите спокойно, жители Багдада...
Нюансы налогообложения ЮРЕНов-посредников:
ЕН облагается только вознаграждение или весь оборот;
облагаются ли суммы компенсации понесенных
посредником расходов (на перевозку, погрузку товаров и т. п.)

ВОПРОС 1. Наше предприятие работает на едином налоге (на ставке 6%).

В рамках договора комиссии нами как посредником (комиссионером) был реализован товар комитента. По результатам исполнения договора помимо суммы комиссионного вознаграждения комитент компенсировал нам расходы, понесенные на транспортировку и погрузку реализованного товара.

В настоящее время облагаться единым налогом у нас должна сумма комиссионного вознаграждения или вся сумма выручки, полученная от продажи товара комитента?

ВОПРОС 2. Должны ли облагаться единым налогом суммы компенсации комитентом расходов на транспортировку и погрузку, понесенных нами при исполнении договора?

ОТВЕТ 1. Ответ на первый вопрос до последнего времени особых сомнений ни у кого не вызывал. Налоговики уже давным-давно с ним нефискально определились: у ЮРЕНа-посредника единым налогом облагается только его посредническое вознаграждаете, а не вся сумма оборота, включающая стоимость реализуемых товаров/работ/услуг. Об этом см., например, в письмах ГНАУ от 07.11.2000 г. № 14724/7/15-1317 и от 22.11.2000 г. № 15532/7/15-1317 (п. 2). К тому же в отношении данного вопроса налоговики оказались на удивление последовательными: последнее из известных нам серьезных разъяснений по этому поводу в том же ключе было предоставлено ГНАУ для всенародного пользования во второй части ее письма от 19.02.2010г. № 1653/6/31-4018, где ГНАУ убедительно закрепила нефискальный вывод, уже звучавший во множестве других - более ранних - ее писем (включая вышеназванные).

Напомним основной вывод:

«Средства, поступающие на расчетный счет плательщиков единого налога - юридических лиц, осуществляющих комиссионную торговлю, предоставляющих экспедиторские, брокерские, агентские услуги, являются транзитными, и они не имеют права собственности на такие средства.

Поэтому субъекты малого предпринимательства - юридические лица, осуществляющие комиссионную торговлю, предоставляющие экспедиторские, брокерские, агентские услуги, в базу обложения единым налогом, а также для определения права нахождения на упрощенной системе налогообложения должны включать только суммы комиссионного (агентского) вознаграждения, полученные от осуществления таких видов деятельности».

Отметим, что данное письмо до сих пор не изменено и не отозвано.

Поэтому считаем, что, пока действует данное разъяснение (и ряд аналогичных неотозванных), плательщики единого налога из числа юрпосредников, уже поверившие доброй ГНАУ и поступившие так, как она предписывала, могут отстаивать данный подход и в дальнейшем.

Однако напомним, что смуту в данный вопрос внес Вадсуд, написавший в своем письме от 15.06.2010 г. № 889/11/13-10 и чуть позже в информационном письме от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10, что

«сумма выручки плательщика единого налога - комиссионера от продажи товаров, переданных ему на реализацию комитентом, в полном объеме зачисляется в состав выручки такого плательщика-комиссионера».

Обращаем внимание на то, что и первое письмо, и соответствующий фрагмент информационного письма Вадсуда вроде как (исходя из контекста) относились исключительно к посредникам из числа ЧПЕНов (и вообще вопрос касался определения суммы их выручки для сравнения с предельным ЧПЕНским объемом в 500 тыс. грн).

Однако такие общие фразы (особенно в информационном письме) подтолкнули ряд специалистов к выводу, что данный пассаж касается не только ЧПЕНов, но и ЮРЕНов, причем не только вопроса с предельным объемом, но и - определения базы обложения для ЮРЕНов-посредников.

Заметим, что разделяют такой подход к толкованию данного вывода из писем Вадсуда не все. По мнению автора, вышеприведенная цитата (как в первом, так и во втором письме) касается только ЧПЕНов, ибо, если бы суд имел в виду также и ЮРЕНов, он, учитывая серьезность проблемы, сделал бы соответствующую оговорку:

- во-первых, потому что предшествующий выводу соответствующий текст письма относился исключительно к ЧПЕНам,

- во-вторых, потому что такой серьезный вывод потребовал бы от суда дополнительной аргументации, ибо бухучетные нормы (которые не распространяются на ЧПЕНов, но очень даже применяются ЮРЕНами - в том числе и для целей налогообложения в рамках единоналожного Указа) предписывают ЮРЕНам-посредникам в состав выручки от реализации включать только сумму их посреднического вознаграждения; при этом аналогичные выводы следуют и из норм Закона О Прибыли (их, напомним, использовала в качестве аргументов ГНАУ в названном письме от 19.02.2010 г.).

Да, единый подход к ЧПЕНско-ЮРЕНской выручке - исходя из текста единоналожного Указа - явно напрашивается, но, строго говоря, напрашивается одно, а контекст в судебных документах - иной.

Поэтому, по мнению автора, пока - особенно с учетом правила о конфликте интересов (п/п. 4.4.1 Закона «О порядке погашения...») - можно оспаривать то, что у ЮРЕНов-посредников ЕН должен облагаться весь оборот. По крайней мере, весьма маловероятно, что такое изменение базы обложения ЕН может произойти задним числом.

Кроме того, обложение посредника на уровне 10% (или 6%) со всего оборота (при том, что сумма самого посреднического вознаграждения крайне редко превышает такие проценты!) будет явно противоречить таким принципам системы налогообложения, как «равнозначность и пропорциональность» согласно ст. 3 Закона «О системе налогообложения». Эти принципы предусматривают, что «взимание налогов с юридических лиц осуществляется в определенной доле от полученной прибыли»; причем необходимым является «обеспечение уплаты равных налогов и сборов (обязательных платежей) на равные прибыли и пропорционально больших налогов и сборов (обязательных платежей) - на большие доходы».

Обложение всего оборота посредника - это явно не обложение «соответствующей части прибыли», так как прибыль может быть предусмотрена только в сумме вознаграждения посредника. Ну а насчет «больших налогов на большие доходы»: если сравнить обложение ЮРЕНа-комитента и ЮРЕНа-комиссионера (при условии обложения у последнего всего оборота) - комментарии вообще излишни... Уместно в этой связи напомнить норму из п/п. 4.4.2 «д» Закона «О порядке погашения...», согласно которой «не может быть привлечен к ответственности плательщик налогов, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по данному вопросу, имеющих приоритет) или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено либо предоставлено новое налоговое разъяснение такому плательщику налогов или обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано). При этом при оценке доказательств судом, представленных органом взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета перед другими доказательствами или другими экспертными оценками».

И хотя упомянутое налоговое разъяснение (доведенное письмом от 19.02.2010г.) и не было утверждено приказом ГНАУ, оно, тем не менее, было издано «во исполнение п. 3 решения Общественной коллегии при ГНА Украины от 28.01.2010 г.» и разослано во все налоговые. Поэтому, по нашему мнению, для целей применения нормы п/п. 4.4.2 «д» Закона «Опорядке погашения...» это разъяснение должно приравниваться к обобщающему.

(Кстати, отзывая ряд таким образом оформленных налоговых разъяснений своим письмом от 01.02.2010 г. № 1886/7/17-0717, ГНАУ в конце данного письма приводит норму п/п. 4.4.2 «д», тем самым фактически распространяя ее и на подобные случаи - когда налоговое разъяснение не утверждалось приказом и не выдавалось конкретному плательщику, но рассылалось во все нижестоящие.)

Впрочем, те ЮРЕНы-посредники, которых реально испугал данный чересчур общий вывод Вадсуда, могут облагать весь свой товарооборот и получать бюджетное «спасибо». Ну а самые «смелые» могут доначислить/доплатить ЕН вообще за все посреднические операции, проведенные за три предыдущих года...

ОТВЕТ 2. Что касается второго вопроса, то мы считаем, что такие транзитные суммы тоже не должны у посредников облагаться единым налогом. (Напомним, что согласно ст. 1011 и 1024 ГК* комитент обязан компенсировать комиссионеру все расходы, понесенные последним в связи с исполнением поручения.)

Во-первых, это прямо следует из статьи 3 единоналожного Указа, предписывающей облагать у ЮРЕНов только выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг), в которую подобные транзитные суммы не включаются.

Во-вторых, правильность нефискального подхода вытекает и из части второй письма ГНАУ от 19.02.2010 г., где авторы делают обобщающий вывод (см. приведенный выше фрагмент). Вывод этот касается обложения единым налогом у ЮРЕНов-посредников разных видов посреднических договоров, то есть не только комиссии, но и экспедиции или агентских/брокерских. Поскольку договор комиссии на продажу может в том числе предусматривать и компенсационные выплаты в пользу комиссионера, то и эти выплаты, являясь транзитными суммами, в базу обложения ЕН не попадают. Здесь вполне уместна и аналогия с экспедиторами, ведь они, как правило, за чужой счет оплачивают услуги по доставке, погрузке и разгрузке товаров. (Тем же макаром - то есть в другую сторону - движутся через посредников транзитные средства по договорам комиссии/ поручения на покупку.)

Таким образом, по совокупности приведенных аргументов явно просматривается нефискальный ответ на второй вопрос.

В то же время отметим, что ГНАУ была далеко не столь либеральна в отношении обложения транзитных средств (в виде компенсации платы за коммунальные услуги), проходящих через ЮРЕНов-арендодателей в рамках договоров аренды. В своих разъяснениях (см. п. 4 письма от 04.03.2003 г. №1617/6/15-2216) ГНАУ требовала облагать такие «сквозные» суммы коммунальных платежей единым налогом.

Впрочем, это - договора совсем иного сорта, хотя и здесь можно было вполне найти основания, чтоб не фискалить...

_______________________

* См. гл. 69 «Комиссия» (ст. 1011-1028) ГК

"Бухгалтер" № 42, ноябрь (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201