Учет прочих операционных расходов

Данной публикацией мы заканчиваем серию статей, посвященных учету расходов операционной деятельности. Данная тема станет очень актуальной для многих учетных работников после вступления в силу Налогового кодекса Украины, который намерен совместить бухгалтерский и налоговый учет для целей исчисления налога на прибыль.

В настоящее время учетные работники ведут учет расходов операционной деятельности так, как им удобно (как правило, в соответствии с учетной политикой), поэтому не всегда скрупулезно соблюдают положения (стандарты) бухгалтерского учета (далее - П(С)БУ). Исчисление налога на прибыль по правилам бухгалтерского учета привнесет много сюрпризов от налоговых инспекторов, которые начнут трактовать неугодные им нормы П(С)БУ на свой лад.

Особое внимание налоговых инспекторов будут привлекать расходы, которые относятся на затраты деятельности в момент их возникновения. К таким затратам относятся административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы.

Если сегодня вопрос отнесения таких расходов совершенно не волнует налоговых инспекторов, то с 2011 года все изменится.

Пожалуй, больше всего претензий у налоговых органов будет возникать к перечню затрат, отнесенных налогоплательщиком к прочим операционным расходам, так как ни П(С)БУ 16, ни Инструкция N 291 не содержат (по понятным причинам) исчерпывающего их перечня. Предусмотреть перечень прочих расходов невозможно ни в одном нормативно-правовом акте, именно поэтому их и называют «прочими» или «другими» расходами.

Однако определенный перечень расходов, которые следует относить именно к прочим операционным расходам, нормативно-правовые акты содержат.

Так, согласно п. 20 П(С)БУ16, к прочим операционным расходам относятся следующие виды затрат (табл. 1).

Таблица 1

Согласно Плану счетов и Инструкции N 291 учет прочих операционных расходов ведется на счете 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

На счете 94 «Прочие расходы операционной деятельности» ведется учет расходов операционной деятельности предприятия, кроме расходов, отражаемых на счетах 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт».

По дебету счета отражается сумма признанных расходов, по кредиту - списание на счет 79 «Финансовые результаты». Счет 94 «Прочие расходы операционной деятельности» включает в себя следующие субсчета:

- 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»;

- 941 «Расходы на исследования и разработки»;

- 942 «Себестоимость реализованной иностранной валюты»;

- 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»;

- 944 «Сомнительные и безнадежные долги»;

- 945 «Потери от операционной курсовой разницы»;

- 946 «Потери от обесценивания запасов»;

- 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

- 948 «Признанные штрафы, пеня, неустойки»;

- 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Аналитический учет ведется по статьям расходов в регистрах бухгалтерского учета: Журнале 5 или Журнале 5а (формы которых утверждены Приказом N 356).

Расходы от первоначального признания
и от изменения стоимости активов,
учитываемых по справедливой стоимости

Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости, учитываются на субсчете 940, который обобщает информацию о расходах от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости, в частности расходы от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и биологических активов и от изменения справедливой стоимости биологических активов, определенных согласно П(С)БУ 30.

Биологические активы отражаются на дату промежуточного и годового баланса по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи (п. 10 П(С)БУ 30).

Справедливая стоимость - это, по сути, сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между независимыми и желающими совершить такую сделку сторонами.

Справедливая стоимость зависит от местонахождения и состояния актива, так что одна и та же корова будет иметь разную справедливую стоимость в Киеве и в Лубнах.

Расходы на месте продажи - расходы, связанные с продажей биологических активов и сельскохозяйственной продукции на активном рынке, в частности комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, непрямые налоги, уплачиваемые при реализации продукции (п. 4 П(С)БУ 30).

В расходы на месте продажи включается только часть расходов на сбыт, непосредственно связанных с продажей биологических активов и сельскохозяйственной продукции на активном рынке, в частности комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, а также непрямые налоги, уплачиваемые при реализации этих активов. Транспортные и прочие расходы на сбыт к расходам на месте продажи не относятся (п. 5.1 Методических рекомендаций N 1315).

Справедливая стоимость, уменьшенная на ожидаемые расходы на месте продажи, которая применяется для оценки биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции, фиксируется в первичных документах.

Пример 1. Рыночная стоимость выращенной пшеницы - 500 000 грн. Транспортные расходы - 40 000 грн. Комиссионное вознаграждение торговому агенту - 10000 грн.

Справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов по продаже в этом случае будет равна 490 000 грн (500000 - 10 000), поскольку транспортные издержки, связанные с доставкой пшеницы на рынок, при расчете себестоимости запасов не учитываются.

Биологические активы не амортизируются, а переоцениваются по «справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат по продаже» на каждую отчетную дату. К примеру, ценность деревьев, предназначенных для производства пиломатериалов, с годами будет повышаться, а ценность молочного скота по мере старения стада, наоборот, снижаться.

Амортизация начисляется только на долгосрочные биологические активы, справедливую стоимость которых определить невозможно. Объектом амортизации таких биологических активов является их первоначальная стоимость, уменьшенная на ликвидационную стоимость (п. 5.9 Методических рекомендаций N 1315).

Если становится возможным определить справедливую стоимость долгосрочного биологического актива, оцениваемого ранее по первоначальной стоимости, то начисление амортизации на него прекращается и он переводится в группу долгосрочных биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости. При проведении указанной операции первоначальную стоимость долгосрочного актива предварительно уменьшают на сумму начисленного износа, а затем он переоценивается до справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Разница между остаточной стоимостью долгосрочных биологических активов и их справедливой стоимостью, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, отражается в составе прочих операционных доходов (расходов) (п. 5.15 Методических рекомендаций N 1315).

Договоры на продажу в будущем биологических активов или сельскохозяйственной продукции для определения справедливой стоимости не подходят, поскольку она должна отражать существующие рыночные условия для сделки между готовыми совершить сделку покупателем и продавцом.

К тому же договор на продажу биологического актива или сельскохозяйственной продукции может быть обременительным.

Таким образом, на дату баланса биологические активы оцениваются исходя из цен, сложившихся на соответствующие биологические активы на активном рынке на отчетную дату. Для определения цены анализируются ценовые предложения постоянных контрагентов (покупателей и заготовительных организаций) на оцениваемые биологические активы и цены предприятий региона, которые продают подобные биологические активы (п. 5.2 Методических рекомендаций N 1315).

Текущие биологические активы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, признаются и отражаются по первоначальной стоимости. Оценка таких текущих биологических активов осуществляется в соответствии с П(С)БУ 9 до периода, в котором становится возможным определить справедливую стоимость текущих биологических активов (п. 5.18 Методических рекомендаций N 1315).

Если становится возможным определить справедливую стоимость текущих биологических активов, они переоцениваются до справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, разница между первоначальной стоимостью (производственной себестоимостью), по которой они учитывались, и их справедливой стоимостью, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, отражается в составе прочих операционных доходов(расходов) (п. 5.20 Методических рекомендаций N 1315).

Расходы на исследования и разработки

Расходы на исследования и разработки учитываются на субсчете 941. На этом субсчете ведется учет расходов, связанных с исследованиями и разработками, осуществляемыми предприятием, если такие исследования и разработки отвечают П(С)БУ 8.

Для многих компаний затраты на научные исследования и опытные разработки составляют существенную часть их финансово-хозяйственной деятельности. Такие издержки по своей сути являются теоретическими и представляют серьезную проблему для бухгалтера при составлении ежегодных финансовых отчетов.

Процессу создания нематериальных активов может предшествовать этап исследований и разработки. Несмотря на то, что указанная деятельность может привести к созданию актива, имеющего материально-вещественную форму (например, опытного образца), физический компонент актива вторичен по отношению к нематериальному компоненту, в котором заключена информация.

Следовательно, расходы на исследования не признаются активами и отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были понесены, независимо от того, приведут ли такие исследования к дальнейшим разработкам.

На стадии исследования проекта субъект хозяйствования не может продемонстрировать существование нематериального актива, который будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды. Следовательно, эти расходы всегда признаются расходами в периоде их возникновения.

Под разработкой следует понимать применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования. Причем, согласно п. 7 П(С)БУ 8, результат разработок может быть признан нематериальным активом, если у предприятия: - есть намерение, техническая возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

- существует возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования нематериальных активов;

- достаточно информации для достоверного определения расходов, связанных с разработкой нематериального актива.

Также п. 53 МСБУ 38 предусмотрено, что если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то затраты по созданию нематериального актива следует учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.

Так, не могут быть отнесены к расходам на научные исследования и разработки расходы на:

а) тесты и исследования, проводимые с целью управления величиной и контроля качества;

б) периодические изменения и улучшения уже существующих товаров, процессов или услуг;

в) исследования, не связанные с научной деятельностью;

г) изменения и усовершенствования оборудования и технологий, связанные с исправлением неполадок в промышленном производстве;

д) юридические и административные расходы на патенты и споры;

е) установку оборудования, не связанные с конкретным научно-исследовательским проектом;

ж) маркетинговые исследования.

Стадии исследований

На стадии исследований расходы по созданию нематериального актива всегда признаются по мере их возникновения. На этой стадии нематериальные активы не создаются.

Примерами исследовательской деятельности являются:

- деятельность, направленная на получение новых знаний;

- поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;

- поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

- формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Стадия разработок

Нематериальный актив, возникающий в результате разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий:

- техническая осуществимость завершения создания нематериального актива, с тем чтобы он был готов к использованию или продаже; намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

- способность компании использовать нематериальный актив или продать его;

- наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

- ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;

- способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты. Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.

Примерами разработок являются:

- проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

- проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;

- проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;

- проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; Пример 2. Компания разрабатывает новый производственный процесс, и в течение 2009 года связанные с этим затраты составили 16000 грн, из них 14 400 грн понесены до 1 ноября 2009 года и 1600 - между 1 ноября и 31 декабря 2009 года. По состоянию на 1 ноября 2009 года процесс начинает отвечать критериям признания в качестве нематериального актива.

В конце 2009 года процесс признается в качестве нематериального актива балансовой стоимостью 1600 (затраты, понесенные начиная с 1 ноября 2009 года).

Затраты в размере 14 400 грн, понесенные до 1 ноября 2009 года, признаются в качестве прочих операционных расходов, поскольку до 1 ноября 2009 года процесс еще не отвечал критериям признания в качестве нематериального актива.

Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые имеют непосредственное отношение к исследованиям и разработкам и могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и последовательной основе.

В примечаниях к финансовой отчетности приводится информация об общей сумме расходов на исследования и разработки, включенной в состав расходов отчетного периода в соответствии с п. 37.4 П(С)БУ8.

Себестоимость реализованной
иностранной валюты

Себестоимость реализованной иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете на субсчете 942 и признается прочими расходами операционной деятельности.

Продажа иностранной валюты может осуществляться по желанию ее собственника в целях приобретения другой инвалюты либо национальной валюты для расчетов с поставщиками, бюджетом, для выплаты заработной платы.

На территории Украины торговля инвалютой должна осуществляться только через уполномоченные банки и другие финансовые учреждения, получившие лицензию НБУ на торговлю иностранной валютой, исключительно на межбанковском валютном рынке Украины (ст. 6 Декрета N 15-93).

Уполномоченные банки и другие финансовые учреждения от своего имени покупают и продают иностранную валюту на межбанковском валютном рынке Украины по доверенности и за счет резидентов и нерезидентов.

В бухгалтерском учете при продаже инвалюты на расходы отчетного периода списывается себестоимость реализованной иностранной валюты. Себестоимость реализованной иностранной валюты определяется путем пересчета суммы в инвалюте в гривни по курсу НБУ на дату продажи инвалюты плюс расходы, связанные с такой продажей (п. 20 П(С)БУ 16).

Пример 3. Сумма валюты для продажи - $ 5000. Валютный курс на дату получения и продажи валюты - 7,55 грн / $ 1. Курс продажи валюты на межбанковской валютной бирже - - 7,90 грн /$ 1. Сумма продажи - 39 500 грн (7,90 х $ 5000). Комиссионное вознаграждение банку -790 грн [$ 5000 х 7,90 грн х 2 (%)].

Сумма, зачисляемая на текущий счет предприятия, за вычетом комиссионного вознаграждения, - 38 710 грн (39 500 - 790).

Порядок отражения операции по продаже валюты в бухгалтерском учете приведем в табл. 2.

Таблица 2

Себестоимость реализованных
производственных запасов и необоротных
активов, удерживаемых для продажи

Учет себестоимости реализованных производственных запасов (сырья, материалов, отходов и т. п.) и необоротных активов, а также групп выбытия, удерживаемых для продажи, ведется на субсчете 943.

Данный вид расходов отнесен к составу прочих операционных расходов, потому что он не является постоянным для предприятий. Реализуют производственные запасы и необоротные активы предприятия, как правило, в отдельных случаях своим работникам или же партнерам по бизнесу. Если же предприятие приобретает производственные запасы или необоротыне активы специально для продажи, то они должны учитываться в составе товаров и отражаться как обычная торговля, а не реализация производственных запасов или необоротных активов.

Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов.

Пример 4. Предприятие «Исполин» осуществляет обмен бензина первоначальной стоимостью 1500 грн (справедливая стоимость которого - 1800 грн) с предприятием «Колосс» на кирпич первоначальной стоимостью - 2000 грн (справедливой стоимостью - 1800 грн). Договорная стоимость принята на уровне справедливой стоимости и составляет: 1800 грн + 360 грн (НДС). Итого - 2160 грн.

Порядок отражения операции по обмену неподобными запасами с одинаковой справедливой стоимостью в бухгалтерском учете у обеих сторон отразим в табл. 3.

Таблица 3

В случае признания необоротных активов, удерживаемых для продажи, они не признаются необоротными активами и на них перестает начисляться амортизация в бухгалтерском учете.

Признание объекта необоротных активов, удерживаемого для продажи, в бухгалтерском учете отражается в такой последовательности:

- списывается сумма накопленной амортизации по дебету субсчета 131 в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счетов 10, 11, 12;

- отражается перевод объекта необоротных активов, удерживаемого для продажи, из состава необоротных активов в состав оборотных активов по дебету субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»¹ счета 28 «Товары» в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счетов 10, 11, 12.

Подобные проводки в учете предприятия осуществляются на дату, когда условия продажи объекта необоротных активов удовлетворяют всем требованиям п. 1 разд. II П(С)БУ 27. Причем заметим: последней проводкой предприятие отражает формирование балансовой стоимости оборотного актива, которая будет равна остаточной стоимости объекта необоротных активов, признанного удерживаемым для продажи.

Также по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации - необоротные активы должны отражаться и в бухгалтерском учете, и в финансовой отчетности на дату баланса.

Доходы от реализации необоротных активов, признанных удерживаемыми для продажи, отражаются на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». При этом балансовая стоимость такого актива при его реализации списывается на субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Так, признание объекта, удерживаемого для продажи, в бухгалтерском учете отражается проводками: - дебет субсчета 131 «Износ основных средств» - кредит соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» на сумму накопленной амортизации;

- дебет субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» счета 28 «Товары» - кредит соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» на сумму наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации.

При этом, в соответствии с п. 10 П(С)БУ 27, если оценка объекта необоротных активов проводится по чистой стоимости реализации, то сумма корректировки балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи², признается прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода и, соответственно, отражается:

- по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» счета 94 «Прочие операционные расходы операционной деятельности» на сумму расходов от корректировки;

- по Кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» счета 71 «Прочий операционный доход» на сумму доходов от корректировки. Далее, операция продажи необоротных активов, удерживаемых для продажи, отражается:

- на сумму дохода от их реализации - по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» счета 71 «Прочий операционный доход» в корреспонденции с дебетом субсчета 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи»³ счета 68 «Расчеты по другим операциям»;

- на балансовую стоимость актива - по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» счета 28 «Товары». Таким образом, в настоящее время операции по продаже необоротных активов нельзя отразить в бухгалтерском учете без их предварительной переквалификации в необоротные активы, удерживаемые для продажи.

Пример 5. В июле 2010 года предприятие приняло решение о продаже объекта основных средств - микроавтобуса. Первоначальная стоимость микроавтобуса составляет 120 000 грн, а сумма начисленного износа - 45 000 грн. Микроавтобус признан в июле 2010 года необоротным активом, удерживаемым для продажи, а продан в августе 2010 года за 96 000 грн ( в том числе НДС - 16 000 грн).

Порядок продажи микроавтобуса в бухгалтерском учете приведем в табл. 4.

Таблица 4

Обращаем внимание бухгалтеров на п. 25 П(С)БУ 32, в соответствии с которым перевод инвестиционной недвижимости в состав запасов происходит в случае существования изменения способа использования этого актива, что подтверждается началом подготовки к продаже. Если реализация инвестиционной недвижимости осуществляется без предварительной подготовки, то инвестиционная недвижимость переводу в состав запасов ие подлежит.

Сомнительные и безнадежные долги

Информация о начислении резерва сомнительных долгов на задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной к продаже), о сумме списанной безнадежной задолженности в случае недостаточности суммы начисленного резерва сомнительных долгов и о сумме списанной безнадежной задолженности, по которой создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено, обобщается на субсчете 944.

Сомнительная задолженность

Сомнительный долг - текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность ее погашения должником (п. 4 П(С)БУ 10).

Общеизвестно, что одним из принципов ведения бухгалтерского учета, предусмотренного ст. 4 Закона о бухучете, является принцип осмотрительности (который требует применения учетных методов оценки, предотвращающих завышение активов и доходов предприятия и занижение его расходов и обязательств), поэтому п. 7 П(С)БУ 10 в отношении учета дебиторской задолженности установлены свои особенности.

Так, согласно п. 7 П(С)БУ 10, дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. С целью определения такой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов, то есть определяется часть текущей задолженности, являющаяся сомнительной.

Скорректировав сумму текущей дебиторской задолженности на сумму «сомнительного» резерва, предприятие тем самым может достоверно оценить размер существующей дебиторской задолженности, по сути и формирующей истинную величину активов предприятия.

Таким образом, следуя в бухгалтерском учете принципу осмотрительности, на дату баланса предстоит проанализировать состояние текущей дебиторской задолженности (раздел II Баланса), являющейся финансовым активом (то есть задолженности, которая будет погашена денежными средствами, финансовыми инструментами (ценными бумагами и пр.), инструментами собственного капитала других предприятий), на предмет сомнительности и при надобности сформировать резерв сомнительных долгов (с целью уточнения суммы «настоящей» дебиторской задолженности, на погашение которой реально можно рассчитывать в будущем) (Письмо N 31-04200-01-29/12137).

Порядок создания резерва сомнительных долгов оговорен п. 8 П(С)БУ 10 и рассмотрен на примерах в приложении к этому Стандарту. Так, с целью установления величины резерва сомнительных долгов п. 8 П(С)БУ 10 предоставляет возможность использования одного из двух методов:

1) применение абсолютной суммы сомнительной задолженности;

2) применение коэффициента сомнительности.

При использовании первого метода величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов.

Согласно второму методу создания резерва сомнительных долгов его величина определяется путем умножения суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности, который на сегодня может быть рассчитан тремя способами:

1) определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;

2) классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения;

3) определение среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 - 5 лет.

В бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов признается расходами того периода, в котором он начислен, и отражается в составе прочих операционных расходов (дебет субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги» - кредит субсчета 38 «Резерв сомнительных долгов») (п. 10 П(С)БУ 10).

При этом в Отчете о финансовых результатах (форма N 2) зарезервированные суммы попадают в строку 090 «Прочие операционных расходы». Впоследствии за счет созданного таким образом резерва списывается задолженность, признанная безнадежной.

В Балансе (форма N 1) текущая дебиторская задолженность за товары, работы, услуги показывается развернуто (с использованием трех строк):

- строка 160 «чистая реализационная стоимость» (включаемая в валюту баланса);

- строка 161 «первоначальная стоимость»;

- строка 162 «резерв сомнительных долгов».

А вот показатели прочей дебиторской задолженности (кроме дебиторской задолженности за товары, работы, услуги), как предусматривает п. 32.1 П(С)БУ 2, в случае создания по ней резерва сомнительных долгов приводятся в соответствующих строках баланса непосредственно по чистой реализационной стоимости.

Заметим: признание кредитором долга сомнительным не находит отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности предприятия-должника. Также создание «бухгалтерского» резерва сомнительных долгов в налоговом учете предприятия-кредитора никак не отражается.

Безнадежная задолженность

Безнадежная дебиторская задолженность - текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в не возврате ее должником или по которой истек срок исковой давности (п. 4 П(С)БУ 10).

В финансово-хозяйственной деятельности предприятий достаточно часто возникает проблема безнадежной задолженности по неблагонадежным покупателям, которым был отгружен товар или продукция без предварительной оплаты, или же исчезнувшим поставщикам и заказчикам, которые получили аванс от доверчивого покупателя. Выявляется такая безнадежность, как правило, путем сверки взаимных расчетов.

Если акт об имеющейся задолженности вам не подтвердил ваш дебитор, или же письмо с таким актом было возвращено из-за отсутствия должника по указанному адресу, то это серьезный повод задуматься об отражении такой задолженности в финансовой отчетности.

Когда речь идет о задолженности, которую ваш должник не смог погасить в течение срока исковой давности, а вы, при этом, ничего не предприняли для принудительного взыскания такой задолженности, то учитывать ее в финансовой отчетности уже однозначно нельзя.

Как исчисляется срок исковой давности? Истечение срока исковой давности - наиболее распространенный случай признания задолженности безнадежной.

В общем случае срок исковой давности составляет 3 года со дня, когда субъект хозяйствования узнал о нарушении его прав или интересов со стороны другого субъекта хозяйствования (ст. 257 ГК Украины).

Не стоит думать, что начало отсчета срока исковой давности приходится на момент возникновения кредиторской (дебиторской) задолженности, отражаемой в бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах (361, 371, 377, 681, 685 и т. д.). На самом деле течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (ч. 1 ст. 261 ГК Украины).

Бывает, что срок исполнения обязательств в договоре не установлен или определен моментом требования. При таких обстоятельствах течение срока исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявления требования об исполнении обязательства. В ситуации, когда должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, течение исковой давности начинается с истечением этого льготного срока (ч. 5 ст. 261 ГК Украины).

То есть в этих условиях срок исковой давности следует отсчитывать с восьмого дня после направления кредитором требования об исполнении обязательства. При отсутствии такого требования истечение срока исковой давности не начнется, то есть срок исковой давности никогда не истечет, поскольку права кредитора не будут нарушены, пока он не обратится с требованием исполнить обязательство, которое не будет выполнено в семидневный срок.

Признанная безнадежная дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете в соответствии с п. 11 П(С)БУ 10 и Инструкцией N 291 (на забалансовом счете 07 «Списанные активы»).

Забалансовый счет 07 «Списанные активы» предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной с баланса вследствие неплатежеспособности должников, и о суммах невозмещенных недостач и потерь от порчи ценностей.

Зачисление на забалансовый счет 07 суммы осуществляется одновременно со списанием суммы недостач и потерь от порчи ценностей и дебиторской задолженности на расходы предприятия.

Счет 07 «Списанные активы» имеет следующие субсчета:

071 «Списанная дебиторская задолженность»;

072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

Сумма списанной дебиторской задолженности учитывается на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее трех лет с даты списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного состояния должника.

Дебиторская задолженность окончательно списывается с субсчета 071 «Списанная дебиторская задолженность» после поступления суммы в порядке возмещения с одновременными записями по дебету счетов 30 «Касса», 31 «Счета в банках» или других счетов учета активов и кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» или в связи с истечением срока учета такой задолженности.

Аналитический учет по забалансовому счету 0 7 «Списанные активы» ведется по должникам и в случаях установления недостач и потерь от порчи ценностей.

Наблюдение может осуществляться мониторингом данных по имущественному (финансовому) состоянию должника или его правопреемника (увеличение уставного капитала, дополнительные взносы участников, поддержка государства, реструктуризация обязательств и т. п.).

Учет списанной дебиторской задолженности ликвидированного юридического лица или умершего физического лица на счете 07 прекращается при наличии данных о том, что по этому долгу не определен правопреемник или наследник.

Пример 6. На предприятии в течение календарного года создан резерв сомнительных долгов, сумма которого рассчитана на основании данных аналитического учета дебиторской задолженности и составляет 10 000 грн. По итогам проведенного анализа дебиторской задолженности на конец года на данном предприятии принято решение о признании части задолженности в размере 11 700 грн безнадежной и списании ее за счет созданного резерва.

Порядок отражения операций по созданию резерва сомнительных долгов и списания безнадежной задолженности в бухгалтерском учете приведем в табл. 5.

Таблица 5

Потери от операционной курсовой разницы

Учет потерь по активам и обязательствам операционной деятельности предприятия от изменения курса гривни к иностранной валюте ведется на субсчете 945.

Курсовая разница - это разница между оценкой одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах (п. 4 П(С)БУ21).

Следовательно, причина возникновения курсовой разницы заключается в изменении официального валютного курса. Вместе с тем, даже при изменении валютного курса курсовые разницы в бухучете будут возникать далеко не всегда.

В бухгалтерском учете, согласно П(С)БУ 21, пересчету подлежат только монетарные статьи. Немонетарные статьи на дату баланса не пересчитываются.

Монетарные статьи - это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.

К примеру: предприятию на валютный счет поступила выручка в инвалюте; или после отгрузки товара зарубежному покупателю возникла денежная валютная задолженность покупателя перед предприятием по оплате такого товара (дебиторская денежная задолженность в инвалюте); или, наоборот, получив товар, предприятие само выступает в роли должника и имеет задолженность в инвалюте перед зарубежным поставщиком (кредиторская денежная задолженность в инвалюте) - все эти статьи являются монетарными и по ним в бухгалтерском учете будут рассчитываться курсовые разницы.

Немонетарные статьи - все остальные, кроме монетарных статей баланса.

Таким образом, все другие статьи баланса считаются немонетарными и курсовые разницы по ним не определяются. Так, к примеру, курсовые разницы не будут определяться по бартерным ВЭД-договорам, по товарной задолженности: дебиторской (возникшей после перечисления предоплаты в инвалюте зарубежному поставщику) или кредиторской (возникшей после получения предоплаты в инвалюте) и т. п.

Следует помнить о том, что в бухгалтерском учете разницу при покупке иностранной валюты нельзя назвать курсовой по определению П(С)БУ21, так как в этом случае сравниваются не различные курсы НБУ, а биржевой курс и курс НБУ. Поэтому такую суммарную разницу, если она отрицательная, рекомендуем отражать на субсчете 949 «Прочие операционные расходы», а положительную - на субсчете 719 «Прочие операционные доходы».

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определений, которые позволили бы квалифицировать курсовые разницы на операционные и неоперационные. Однако исходя из принципов разделения деятельности предприятий на операционную, финансовую и инвестиционную, можно сделать вывод, что операционными являются курсовые разницы, связанные с пересчетом стоимости активов и обязательств, которые возникли в результате операционной деятельности предприятия.

Для учета операционных курсовых разниц предназначены субсчета: 714 «Доход от операционной курсовой разницы» и 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Соответственно курсовые разницы, связанные с пересчетом задолженности или инвестиционной деятельности, не являются операционными и учитываются на таких субсчетах: 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».

В бухгалтерском учете уплаченное комиссионное вознаграждение банку и бирже, согласно п. 18 П(С)БУ 16, относится к прочим расходам общехозяйственного назначения (административным расходам).

Когда возникают курсовые разницы? Согласно п. 8 П(С)БУ 21 курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте определяются:

- на дату осуществления расчетов;

- на дату баланса (по монетарным статьям, числящимся на конец квартала).

Как видим, П(С)БУ21 выделяет два случая, при которых рассчитываются курсовые разницы. Так, если у предприятия есть валюта или задолженность в инвалюте, то курсовые разницы по таким монетарным статьям будут рассчитываться ежеквартально (на дату составления финансовой отчетности, то есть на последний день отчетного квартала), а также на момент осуществления расчетов (выбытия валюты или, к примеру, погашения денежной задолженности - получения/перечисления оплаты в инвалюте).

Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете зависит от того, с какими операциями они связаны и к какому осуществляемому виду деятельности они фактически относятся. В связи с этим возникающие курсовые разницы условно можно разделить на:

- операционные - возникают по валютным операциям, связанным с операционной деятельностью (отражаются с использованием субсчетов: 714 «Доход от операционной курсовой разницы», 945 «Потери от операционной курсовой разницы»);

- неоперационные - возникают по валютным операциям, связанным с инвестиционной или финансовой деятельностью (отражаются с использованием субсчетов: 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы», 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

При этом поскольку для расчета курсовых разниц используется курс НБУ, действующий на соответствующую дату, то:

- в случае роста курса НБУ возникает положительная курсовая разница, включаемая в доходы (дебет субсчетов 312, 362,.. - кредит субсчетов 714, 744); - в случае снижения курса НБУ возникает отрицательная курсовая разница, списываемая на расходы (дебет субсчетов 945, 974 - кредит субсчетов 312, 632...) Естественно, что разницы, возникающие при покупке валюты, не являются курсовыми.

Ведь для определения курсовых разниц важны именно курс НБУ и его изменение. Вместе с тем, в момент приобретения валюты изменения курса НБУ как такового не происходит. Поэтому разница, возникающая между стоимостью валюты по курсу НБУ и по коммерческому курсу (то есть по курсу, по которому валюта покупалась фактически), не является в понимании П(С)БУ 21 курсовой разницей.

Тем не менее, учитывая, что возникшая в результате расхождения таких курсов разница может быть как положительной, так и отрицательной, в бухгалтерском учете она отражается с отнесением на расходы или доходы периода:

- если при покупке валюты коммерческий курс превышает курс НБУ, то возникающая отрицательная разница включается в расходы (дебет субсчетов 949, 977 - кредит субсчета 333);

- если при покупке валюты курс НБУ выше сложившегося коммерческого курса, то возникшая положительная курсовая разница признается доходом (дебет субсчета 333 -кредит субсчетов 719, 746).

Пример 7. С целью погасить налоговый долг перед бюджетом предприятие приняло решение продать иностранную валюту, числящуюся на текущем валютном счете и поступившую ранее от двух покупателей:

- $ 4000 по курсу 8 грн/$ 1;

- $ 2000 по курсу 8,2 грн/$ 1. Остаток в гривнях по валютному счету составил 48 400 грн [($ 4000 х 8,00) + ($ 2000 х х 8,20)]. Комиссионное вознаграждение банку - 2 % от суммы проданной валюты.

Курс НБУ за $ 1 составил:

- на дату перечисления инвалюты на продажу 7,90 грн;

- на дату продажи 7,85 грн.

Курс продажи валюты на бирже 7,95/$ 1.

Порядок отражения продажи валюты в бухгалтерском учете приведем в табл. 6.

Таблица 6

Потери от обесценивания запасов

Учет потерь, связанных с обесцениванием (уценкой) запасов, в соответствии с П(С)БУ 9, и удерживаемых для продажи необоротных активов и прекращенной деятельности, согласно П(С)БУ 27, ведется на субсчете 946.

Запасы играют как положительную, так и отрицательную роль в экономике в целом и для отдельных предприятий, поэтому управление запасами оказывает серьезное воздействие на деятельность предприятия в целом. С одной стороны, дефицит сырья или готовой продукции может привести к большим убыткам на производстве или потере доли рынка, с другой - перенасыщение складов запасами приводит к их моральному устареванию, порче, а также к неэффективному вложению оборотных средств предприятия.

Положительная роль запасов заключается в том, что они обеспечивают непрерывность процесса производства и сбыта, являясь своеобразным буфером, сглаживающим непредвиденные колебания спроса, сбои в поставках и производственном процессе, повышают надежность менеджмента.

Негативной стороной запасов является то, что в них замораживаются значительные финансовые ресурсы и объемы товарно-материальных ценностей, которые могли бы быть использованы предприятием на другие цели, например, инвестиции в новые технологии, маркетинг, повышение производительности труда. Кроме того, большие уровни запасов продукции тормозят улучшение ее качества, так как фирма, прежде всего, заинтересована в их реализации до инноваций в качество.

Создание запасов продукции приводит в ряде случаев к значительной экономии на затратах, связанных с закупками, так как при закупках в больших объемах поставщики продукции обычно делают скидки. Хотя создаваемые в этом случае запасы продукции могут поддерживаться значительно долго, затраты хранения могут быть меньше, чем выигрыш на скидках цены. Запасы такого рода поддерживаются в течение всего времени, пока экономия на скидках превышает затраты на хранение продукции.

В стоимость рисков создания и поддержания запасов входят потери, связанные с физическим и моральным устареванием (износом) продукции при хранении, которые сказываются в конечном итоге на ее цене.

Устаревшие (неликвидные) запасы - запасы морально устаревших товаров, которые тяжело сбыть. Образуются устаревшие (неликвидные) запасы вследствие ухудшения качества товаров во время хранения, а также морального износа, вследствие несовпадения логистических циклов в производстве и дистрибьюции с жизненным циклом товара. В этом случае морально устаревшие товары не находят сбыта.

Руководствуясь принципом осмотрительности, предприятие должно применять в бухгалтерском учете методы оценки, предупреждающие завышение оценки активов. А поскольку предприятие обязано также предоставлять пользователям для принятия решений полную, правдивую и непредвзятую информацию, то оно, в соответствии с п. 25 П(С)БУ 2, должно осуществлять мероприятия, направленные на выявление товаров, чистая стоимость реализации которых на дату баланса вследствие снижения цены, порчи, старения стала меньше их первоначальной (балансовой) стоимости.

Какие же действия следует предпринять, если чистая стоимость реализации товаров на дату баланса стала меньше их первоначальной (балансовой) стоимости?

В этой ситуации следует обратиться к п. 1 Положения N 120/190, согласно которому предприятие может проводить уценку залежавшихся (не имеющих сбыта свыше трех месяцев) и не пользующихся спросом у потребителей товаров широкого потребления, а также товаров и продукции, частично утративших свое первоначальное качество.

Кроме того, п. 2 Положения N 120/190 предусмотрено, что уценка товаров производится на торговых предприятиях и в организациях всех форм собственности по мере необходимости по решению руководителя (собственника) предприятия.

Отметим, что Положением N 120/190 предусмотрена уценка качественных товаров, если они не имеют сбыта свыше 3 месяцев (в отношении товаров, утративших первоначальное качество, трехмесячное ограничение на проведение уценки не установлено).

Уценка товаров проводится по данным инвентаризации. Однако, согласно п. 4 Положения N 120/190, руководитель (собственник) предприятия может принять решение об уценке по состоянию на первое число месяца по данным учета (то есть без проведения инвентаризации).

Пунктом 5.8 Методических рекомендаций N 2 предусмотрено, что сумма уценки первоначальной стоимости запасов до чистой стоимости реализации на дату баланса включается в состав прочих операционных расходов по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с уменьшением фактической (балансовой) стоимости соответствующих запасов.

Пример определения чистой стоимости реализации запасов, приведенный в Приложении 2 к Методическим рекомендациям N 2, отразим в табл. 7.

Таблица 7

Для предприятий розничной торговли отражение суммы уценки в бухгалтерском учете имеет свои особенности. В соответствии с нормативно-правовыми актами уценка предполагает снижение первоначальной (покупной) стоимости.

Однако предприятия розничной торговли ведут учет товаров в продажных ценах. В связи с этим, при уценке товара до стоимости ниже цены приобретения предприятию розничной торговли необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:

- сумму, на которую снижается торговая наценка;

- сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара. Она и будет суммой уценки. Снижение торговой наценки отражается в учете записью: дебет субсчета 285 «Торговая наценка» - кредит субсчета 282 «Товары в торговле», а уменьшение первоначальной стоимости товара вследствие уценки - проводкой: дебет субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» - кредит субсчета 282 «Товары в торговле».

Недостачи и потери от порчи ценностей

Недостающие, испорченные и похищенные запасы списываются с баланса, поскольку они больше не могут признаваться активами.

Учет недостач денежных средств и других ценностей и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе заготовки, переработки, хранения и реализации, ведется на субсчете 947.

Порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости недостающих денежных средств, производственных запасов и других материальных ценностей зависит в первую очередь от того, установлено ли виновное лицо на момент выявления недостачи.

Если виновный выявлен, то учет расчетов по возмещению предприятию причиненных убытков в результате недостач и потерь от порчи ценностей, недостач и хищения денежных средств ведется на субсчете 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков».

Если виновный не выявлен, то учет расчетов по возмещению предприятию причиненных убытков в результате недостач и потерь от порчи ценностей, недостач и хищения денежных средств первоначально ведется на субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно со списанием ценностей на расходы, виновные в недостаче которых не установлены, балансовая стоимость списанного актива зачисляется на забалансовый счет 07 «Списанные активы».

Также недостачи и потери материальных ценностей, выявленные на предприятии, могут быть как в пределах норм естественной убыли, так и сверх таких норм. В зависимости от этого их учет имеет свою специфику.

Недостачи и потери в пределах установленных норм естественной убыли, выявленные во время хранения запасов, включаются в состав прочих операционных расходов и отражаются на субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов учета ТМЦ. Если на предприятии учет ТМЦ ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к их стоимости (п. 5.7 Методических рекомендаций N 2).

При отсутствии норм естественной убыли недостачи запасов рассматриваются как сверхнормативные.

Суммы сверхнормативных недостач в бухгалтерском учете также включаются в состав прочих операционных расходов и отражаются на субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Кроме того, сумма недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Указанные суммы числятся на субсчете 072 до момента решения вопроса о виновнике недостачи, хищения или порчи.

После установления виновного лица сумма недостачи сверх норм естественной убыли списывается с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода (субсчет 716 «Возмещение ранее списанных активов»). Если виновное лицо не установлено, то сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.

Виновное лицо может считаться выявленным только в том случае, если оно само признало свою вину или его вина установлена по решению суда.

Размер ущерба, подлежащего возмещению виновным работником в случае выявления недостач, превышающих нормы естественной убыли, определяется следующим образом.

При наличии умышленных виновных действий работника, повлекших за собой возникновение недостачи ТМЦ, размер ущерба следует рассчитывать в соответствии с Порядком N 116.

А при отсутствии виновных лиц применять Порядок N 116 не следует. В частности, в п. 10 Порядка N 116 сказано о взысканных суммах, поэтому вполне очевидно, что суммы должны взыскиваться с виновного лица, а если такого нет, то взыскивать и определять согласно Порядку N 116 нечего.

Также из содержания Порядка N 116 можно сделать вывод, что он применяется только к материальным ценностям (основным средствам, запасам и т.п.), а значит, не распространяется на недостачу или хищение нематериальных активов.

Не распространяется Порядок N 116 на определение размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей. Об этом прямо сказано в п.1 данного Порядка.

Если вина лица устанавливается судом, то суд может обязать виновника возместить и иную сумму ущерба, нежели предприятие рассчитает по Порядку N 116.

На практике методику исчисления убытков от хищений, недостач, уничтожения (порчи) имущества, приведенную в Порядке N 116, применяют крайне редко. Ведь часть рассчитанной и взысканной в соответствии с Порядком N 116 суммы должна быть направлена на покрытие убытков, причиненных предприятию, а остальная сумма перечисляется в бюджет.

Для списания недостачи и потерь запасов по причине их кражи (хищения), как правило, используется субсчет 993 «Прочие чрезвычайные расходы» счета 99 «Чрезвычайные расходы». Однако если предприятие не расценивает хищение как чрезвычайное событие (например, в крупных супермаркетах такое событие не является редким), то может использоваться и субсчет 947.

Пример 8. Во время инвентаризации на предприятии выявлена недостача материальных ценностей на сумму 3000 грн (по фактической себестоимости). Виновное лицо было установлено через некоторое время после проведения инвентаризации и отражения ее результатов в учете. Виновное лицо погашает часть задолженности наличными денежными средствами, а остальную сумму просит (изложив просьбу в виде письменного заявления) удерживать частями из заработной платы.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списанию стоимости недостающих запасов, при условии что виновное лицо установлено не в момент проведения инвентаризации, а позднее, приведем в табл. 8.

Таблица 8

Признанные штрафы, пеня, неустойки

Статьей 546 ГК Украины определено, что выполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, удерживанием, задатком. Среди перечисленных видов обеспечения выполнения обязательства наиболее распространенной является неустойка.

Определения понятий неустойки даны в ст. 549 ГК Украины.

1. Неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или иное имущество, которое должник должен передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.

2. Штрафом является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы невыполненного или ненадлежащим образом выполненного обязательства.

3. Пеней является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки выполнения.

Учет признанных экономических санкций за невыполнение предприятием законодательства и условий договоров ведется на субсчете 948.

Таким образом, у виновной стороны признанные неустойки включаются в состав прочих операционных расходов (п. 20 П(С)БУ16). Признанные экономические санкции за невыполнение условий договора отражаются по дебету субсчета 948 «Дризнанные штрафы, пени, неустойки» счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Порядок бухгалтерского учета инфляционных и 3 % годовых (в соответствии со ст. 625 ГК Украины) в учете субъекта хозяйственной деятельности будет зависеть от того, как он расценивает такие суммы.

Если должник расценивает инфляционные и 3 % годовых как санкции за ненадлежащее выполнение денежных обязательств, то в этом случае суммы инфляционных и 3 % годовых будут отражаться в бухгалтерском учете так же, как и штрафы, пеня, неустойки, то есть с использованием должником субсчета 948.

Если должник расценивает инфляционные и 3 % годовых как увеличение компенсации стоимости товаров, то при выборе такого подхода он увеличивает на их сумму первоначальную стоимость запасов, которые на дату проведения корректировки все еще числятся на складе (дебет счетов 20, 22, 28 - кредит счета 63). Если же к тому времени запасы уже будут списаны (использованы в производстве, реализованы), то сумму увеличения стоимости таких запасов необходимо списать на расходы текущего периода (дебет субсчета 949 - кредит счета 63).

Пример 9. Предприятие А (поставщик) и предприятие Б (покупатель) заключили договор поставки товаров. Согласно условиям договора предприятие-поставщик отгружает покупателю материальные ценности на сумму 180 000 грн (в том числе НДС - 30000 грн). Покупатель, в свою очередь, оплачивает стоимость полученных товарно-материальных ценностей не позднее 01.04.2010 г. За просрочку оплаты в договоре предусмотрена пеня в размере двойной учетной ставки НБУ.

В установленный договором срок оплата не поступила, и поставщик направил нарушителю претензию с требованием погасить сумму долга с учетом пени, а также уплатить предусмотренную ст. 625 ГК Украины пеню в размере 3 % годовых от просроченной суммы и компенсировать потери от инфляции за период просрочки.

На момент погашения задолженности сумма пени составила 3500 грн, 3 % годовых - 500 грн, инфляционные потери - 2500 грн. На дату погашения задолженности полученные запасы все еще числятся на складе должника.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате неустойки должником приведем в табл. 9.

Таблица 9

Прочие расходы операционной деятельности

Информация о тех расходах операционной деятельности, которые не нашли отражения на других субсчетах счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности», в частности о расходах жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурного назначения и т. п, обобщается на субсчете 949.

Предприятия, являющиеся страховщиками согласно Закону о страховании, на этом субсчете обобщают информацию о расходах страховщика, в частности об отчислениях в централизованные страховые резервные фонды, создаваемые для обеспечения выполнения обязательств по отдельным видам обязательного страхования, отчислениях в страховые резервы, иные, нежели резерв незаработанных премий, которые формируются в случаях, предусмотренных действующим законодательством. Естественно, что перечень других расходов, включаемых в состав прочих расходов операционной деятельности, на каждом предприятии будет иметь свои особенности и устоявшийся перечень. Как правило, суммы, отраженные по дебету субсчета 949, не включаются в состав валовых расходов, поэтому к ним особое внимание налоговых органов

Приведем общий перечень расходов, которые могут иметь место у большинства предприятий, в табл. 10.

______________________

Таблица 10

¹ Субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» счета 28 «Товары» введен в План счетов в соответствии с изменениями, внесенными Приказом N 353.

² За исключением тех активов, на которые не распространяются требования П(С)БУ 27 относительно методики оценки, перечисленные в п. 3 разд. I П(С)БУ27.

³ Субсчет 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи» счета 68 «Расчеты по другим операциям» введен в План счетов в соответствии с изменениями, внесенными Приказом N 353.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-ХІV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»

Закон о страховании - Закон Украины от 07.03.1996 г. N 85/96-ВР «О страховании» в редакции от 04.10.2001 г. N 2745-III

Декрет N 15-93 - Декрет ЕМУ от 19.02.1993 г. N 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля»

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Методические рекомендации N 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. N 2

Методические рекомендации N 1315 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. N 1315

МСБУ 38 - Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы»

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Положение N 120/190 - Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденное приказом Минэкономики Украины, Минфина Украины от 10.09.1996 г. N 120/190

Порядок N 116 - Порядок определения размера убытков от хищений, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный Постановлением КМУ от 22.01.1996 г. N 116

Приказ N 353 - Приказ Минфина Украины от 05.03.2008 г. N 353 «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету»

Приказ N 356 - Приказ Минфина Украины от 29.12.2000 г. N 356 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета»

Письмо N 31-04200-01-29/12137 - Письмо Минфина Украины от 07.07.2004 г. N 31-04200-01-29/12137 «Относительно отражения в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов»

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. N 242

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 10 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.1999 г. N 237

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617

П(С)БУ 30 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.11.2005 г. N 790

П(С)БУ 32 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. N 779

П(С)БУ 33 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 33 «Расходы на разведку запасов полезных ископаемых», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.08.2008 г. N 1090

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 36-37 (766-767),
6 сентября 2010 г.
Подписной индекс 40783