Заїм на підприємстві: особливості
обліку і оподаткування

(Частина I. Частина II консультації від 13.09.2010 р.)

У ряді випадків керівництво підприємства може прийняти рішення про видачу своєму працівнику безвідсоткової позики, яка надалі погашатиметься шляхом щомісячного внесення фіксованих сум до каси або на розрахунковий рахунок підприємства, а також шляхом утримання вказаних сум із заробітної плати за заявою працівника. Розглянемо увесь порядок надання позики працівнику підприємства, а також оподаткування і особливості бухгалтерського обліку цих сум.

Загальні поняття

На сьогодні правовою основою оформлення позикових стосунків є ст. 1046-1053 гл. 71 України. Так, ст. 1046 ЦК України визначено, що за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості.

Договори позики, що передбачають отримання відсотків, мають право укладати тільки банки і фінансові установи на підставі отриманої ліцензії (листи Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 26.07.2006 р. N 644/11-3 і від 14.06.2006 р. N 5543/11-5).

Договір позики вважається безвідсотковим, якщо він укладений між фізичними особами на суму, що не перевищує п'ятидесятиразового розміру не оподатковуваного мінімуму прибутків громадян - 850 грн (17 грн х 50), і не пов'язаний із здійсненням підприємницької діяльності хоч би однієї із сторін (частина друга ст. 1048 ЦК України ).

Нагадаємо, що надання засобів в позику, у тому числі і на умовах фінансового кредиту, вважається фінансовою послугою (ст. 4 Закону про фінансові послуги). При цьому, також частиною четвертою ст. 5 вказаного Закону, передбачено, що можливість і порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами і нормативно-правовими актами державних органів, регулюючих діяльність фінансових установ і ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції. Так, Розпорядженням N 5555 визначено, що юридичні особи - суб'єкти господарювання, що не є за своїм правовим статусом фінансовими установами, роблять фінансові послуги з надання грошових коштів в позику (окрім на умовах фінансового кредиту) і поручительств відповідно до вимог цивільного законодавства і з урахуванням вимог законодавства України щодо попередження і протидії легалізації (відмиванню) прибутків, отриманих злочинним шляхом.

При цьому слід зазначити, що ЦК України суб'єктний склад за договором позики не обмежений і його сторонами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи.

Якщо позикодавцем є юридична особа, то, незалежно від суми, договір в обов'язковому порядку повинен полягати у письмовій формі (ч. 1 ст. 1047 ЦК України). В той же час в ч. 1 і 2 ст. 5 Закону про фінансові послуги йдеться про те, що: «фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності... Виняткове право або інші обмеження з надання окремих фінансових послуг встановлюються законами про діяльність відповідної фінансової установи і нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання ринків фінансових послуг».

Нагадаємо, що, згідно зі ст. 4 Закону про фінансові послуги, в перелік фінансових послуг входить, зокрема, і надання грошових коштів в позику, у тому числі і на умовах фінансового кредиту.

Згідно з ч. 4 ст. 5 цього Закону: «можливість і порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами і нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ і ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції».

Так, п. 1.2 Положення N 21 передбачено, що юридичні особи - не фінансові установи мають право надавати фінансові послуги з фінансового лізингу. При цьому реєстрації в Госкомфинуслуг підлягають юридичні особи, які або систематично* надають вказану фінансову послугу, або укладають хоч би один договір про надання такої послуги на загальну суму, що дорівнює або перевищує 80 000 гривень. Приведені обмеження не поширюються на виплати по договорах позики.

Проте, якщо позика надає працівнику юридичну особу, договір слід укласти у письмовій формі, причому незалежно від суми. Нотаріальне посвідчення договору позики не обов'язкове, проте за бажанням сторін можливо. Сума позики, що надається працедавцем-позикодавцем своєму найнятому робітнику, може бути будь-якою. При цьому ніякі обмеження по граничній сумі позики в цьому плані на законодавчому рівні не встановлені.

_____________

* Уклали впродовж календарного року три та більше договорів фінансового лізингу.

Документальне оформлення

Своє бажання отримати позику від підприємства працівник може виразити в заяві, яка складається в довільній формі. У заяві доцільно вказати не лише бажану суму грошових коштів, але і в які терміни і в якому порядку він припускає повернути отриману позику в повному обсязі. Працівник може також виразити своє побажання на погашення позикової суми шляхом утримання відповідних сум з його зарплати, або ж, що для нього найприйнятніше, самостійне погашення заборгованості шляхом внесення готівки в касу підприємства. Результатом розгляду заяви буде його візування особою, уповноваженою розпоряджатися фінансовими ресурсами підприємства (керівником або його заступником і т.п.). Заява є основою для укладення договору позики, в якій обговорюються усі умови, необхідні для досягнення сторонами згоди. До договору доцільно розробити додаток, в якому будуть визначені терміни і розміри суми погашення позики. За своєю суттю, цей документ представлятиме собою план погашення позики і в той же час забезпечувати контроль за своєчасним його погашенням.

Що стосується терміну надання позики, то він визначається сторонами виключно в договорі. За бажання працівник може повернути позику достроково, якщо умовами договору не встановлене інше. Така можливість передбачена ст. 1049 ЦК України.

Розмір утримань із заробітної плати для погашення отриманої від підприємства позики встановлюється тільки договором позики, оскільки взаємини позикодавця і позичальника регулюються положеннями ЦК України, а не КЗоТ України.

Не менш важливо при укладенні договору позики дотримувати порядок виплати суми позики з каси підприємства-позикодавця. Так, якщо договір позики передбачає виплату позичальнику грошових коштів з каси підприємства-пози-кодавця, то така операція здійснюватиметься шляхом оформлення витратного касового ордера.

В даному випадку граничне обмеження у розмірі 10 000 грн при розрахунках готівкою, встановлене Постановою N 32, не торкається розрахунків підприємств (підприємців) з фізичними особами. Згідно з вимогами п. 2, 3 Положення N 637 встановлене граничне обмеження діє тільки при розрахунках готівкою одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем) протягом одного дня за одним або декількома платіжними документами.

Виникає закономірне питання: чи треба при такій виплаті використовувати РРО? Згідно зі ст. 1 Закону про РРО реєстратори розрахункових операцій (РРО) застосовуються фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності і юридичними особами, які здійснюють розрахункові операції в готівковій і безготівковій формах при продажу товарів (наданні послуг) за грошові кошти. Виплата за договором позики не є операцією з продажу товарів або з надання послуг. Отже, операції з отримання і повернення позикових засобів через РРО не проводяться.

Податок на прибуток

Як правило, заїм працівнику надається на поворотній основі, тобто підлягає обов'язковому поверненню. Згідно з п. 7.9 Закону про оподаткування прибутку у валові витрати на момент видачі підприємством своєму співробітнику позики не включається сума поворотної позики. Також у валові прибутки не включається сума поворотної позики на момент його повернення співробітником підприємству. У зв'язку з цим в податковому обліку підприємства операція з надання безвідсоткової позики не відображається. Це підтверджує ДПАУ в Листі від 07.07.2003р. N 5966/6/15-1316.

Розглянемо, яким буде порядок оподаткування у тому випадку, якщо працівник не поверне позику в строк. Не повернення працівником суми боргу може бути обумовлене різними причинами. Наприклад, працівник звільнився і припинив погашення позики. Можна подати позов до суду про стягнення заборгованості з фізичної особи за останнім місцем його проживання. Якщо борг з колишнього працівника буде стягнутий і сума боргу поступить на розрахунковий рахунок підприємства, то в податковому обліку вона не відіб'ється. Але якщо заходи зі стягнення не призведуть до позитивного результату, то підприємству доведеться списати таку заборгованість.

Нагадаємо, що, згідно з пп. 5.2.8 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, до складу валових витрат відноситься сума безнадійної заборгованості. Передусім заборгованість повинна стати безнадійною, а тобто, відповідати критеріям, передбаченим в п. 1.25 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку. Зокрема, безнадійною вважається заборгованість, за якою збіг термін позовної давності. При цьому слід пам'ятати, що подання позову до суду зупиняє течію терміну позовної давності. А раз немає моменту визнання заборгованості безнадійною, то немає і права на валові витрати.

ПДВ

Згідно з пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ не являються об'єктом оподаткування операції з надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення і повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління грошовими коштами і цінними паперами (корпоративними правами і дериватами), доручення, надання, управління і переус-тупання фінансових кредитів, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства.

Отже, операція з надання позики (незалежно від того, поворотна вона або неповоротна) не оподатковується на додану вартість.

Податок з прибутків фізичних осіб

У Законі про податок з прибутків фізосіб під визначенням «заробітна плата» розуміються також інші заохочувальні і компенсаційні виплати або інші виплати і винагороди, що виплачуються (що надаються) платнику податків у зв'язку із стосунками трудового найму відповідно до законодавства. Згідно з пп. 4.2.7 п. 4.2 ст. 4 даного Закону до складу місячного доходу оподаткування включаються прибутки у вигляді заробітної плати, інші виплати і винагороди, нараховані (виплачені) платнику податків згідно з умовами трудового або цивільно-правового договору. Підпунктом 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закону про податок з прибутків фізосіб встановлено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються прибутки у вигляді відсотків (дисконтних прибутків), дивідендів і роялті, виграшів, призів, інші прибутки, окрім відмічених в п. 4.3 цієї статті приведеного Закону.

На підставі пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону про податок з прибутків фізосіб позикові кошти, що підлягають поверненню, не вважатимуться доходом працівника підприємства і, відповідно, впродовж терміну дії договору не є об'єктом оподаткування. Отже, сума позики також не розглядається як об'єкт оподаткування. Приведений висновок підтверджується Листом ДПАУ від 23.12.2003 р. N 10498/6/17-0516.

У випадку якщо підприємство сплатить позику або її частину за рахунок своїх засобів (прибутку), ця сума вважатиметься доходом, отриманим співробітником підприємства від його працедавця як додаткове благо, і повинна буде включатися до складу його місячного доходу оподаткування з часу його сплати за рахунок засобів працедавця і оподатковуватися з прибутків фізосіб на загальних підставах (пп. «д» пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону про податок з прибутків фізосіб).

Якщо позикові засоби працівнику видаються на безповоротній основі, то податок з прибутків фізосіб повинен утримуватися ще на етапі видачі такої суми.

Пенсійний внесок і соціальні внески

На підставі п. 3.28 Інструкції N 5 виплата сум у вигляді позики не входить до складу фонду оплати праці і не обкладається внесками на соціальне страхування.

Заїм або його частина, яка згідно з рішенням керівництва підприємства не підлягає поверненню працівником, включається до фонду заробітної плати в частини інших заохочувальних і компенсаційних виплат як виплати, що мають індивідуальний характер (пп. 2.3.4 Інструкції N 5).

Отже, неповернена позика включається до фонду оплати праці саме як виплата, що має індивідуальний характер, і тоді вже стає об'єктом для стягування внесків. Враховуючи це, можна зробити висновок, що у разі видачі працівнику позики на поворотній основі внески до Пенсійного фонду не утримуються і не нараховуються, окрім тих випадків, коли частина позики погашається (списується) підприємством, оскільки у такому разі це вважатиметься доходом працівника, тобто виплатою індивідуального характеру. Якщо видана позика надалі не погашається, то пенсійний внесок утримується і нараховується в повному об'ємі, оскільки в цьому випадку це вважатиметься доходом працівника, тобто виплатою, яка має індивідуальний характер.

Нарахування і утримання внесків до соціальних фондів здійснюються з суми фактичних витрат на оплату праці найнятих робітників, що включає витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати, інші заохочувальні і компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, визначувані відповідно до Закону про оплату праці, підлягаючі оподаткуванню з прибутків фізосіб. Тому внески до соціальних фондів з суми позики утримуватимуться (нараховуватимуться) аналогічно внескам до Пенсійного фонду. Таку точку зору підтверджує Фонд соціального страхування від нещасного випадку на виробництві і професійного захворювання в Листі від 22.04.2005 р. N 34-07-5 і Фонд соціального страхування на випадок безробіття в Листі від 12.08.2005 р. N ДЦ-09-4303/0/6-0.

Але слід звернути увагу на те, що існує певна вимога Пенсійного фонду про необхідність перерахування пенсійних внесків в останній день місяця нарахування заробітної плати з сум, утриманих із зарплати при поверненні позики працівником, викладене в Листі від 19.01.2005р. N 494/04. Думка Пенсійного фонду ґрунтується на тому, що таке утримання із заробітної плати прирівнюється до отримання працівником підприємства послуги з погашення позики. І у зв'язку з цим, згідно з абзацом 3 пп. 5.1.6 Інструкції N 21-1, сплата страхових внесків у разі отримання товарів (послуг) або яких-небудь інших матеріальних цінностей в рахунок вказаних виплат (доходу) повинна здійснюватися у останній робочий день місяця.

На цій підставі до підприємств застосовуються фінансові санкції, встановлені п. 2 ч. 9 ст. 106 Закону N 1058, у вигляді штрафу в розмірі 10% не сплачених своєчасно сум. Одночасно на суму своєчасно не сплачених (не перерахованих) страхових внесків і фінансових санкцій нараховується пеня у розмірі 0,1% за увесь період несплати, включаючи день погашення, крім того посадовці підприємства притягуються до адміністративної відповідальності.

Спробуємо розібратися у наведеній ситуації.

Утримання сум на погашення позики проводиться не на підставі факту нарахування заробітної плати, а на підставі цивільно-правових стосунків, що породжують відповідне правовідношення між працівником, зобов'язаним сплатити певну грошову суму, і іншою особою, яка придбала право на отримання від працівника такої суми. Основою для утримання із заробітної плати певних сум являється заява (розпорядження, доручення) працівника або договір позики між працедавцем (позикодавцем) і працівником (позичальником).

Таким чином, факт утримання із заробітної плати грошових коштів є різновидом виконання працівником-позичальником свого обов'язку щодо повернення суми позики.

Таке утримання доцільно проводити у день виплати зарплати, встановлений колективним договором. Адже до дня виплати зарплати обов'язок підприємства щодо оплати праці вважається не наставшим. Який же сенс достроково виконувати свої зобов'язання?

Слід розібратися і з іншим питанням - чи можна операцію щодо погашення позики працівника шляхом щомісячного утримання із заробітної плати певних сум вважати послугою?

У ряді нормативних документів дані визначення послуг, наведемо деякі з них.

У пункті 17 ст. 1 Закону про захист прав споживачів послуга - це діяльність виконавця з надання (передачі) споживачеві певного позначеного договором матеріального або нематеріального блага, яка здійснюється за індивідуальним замовленням споживача для задоволення його особистих потреб.

У статті 1 Закону N 3164 послуга - це результат економічної діяльності, яка не створює товар, але продається і купується при торгових операціях.

У Державному класифікаторі послуги - це результат трудової діяльності, який відображається в корисному ефекті, особливої споживчої вартості.

Відмітимо, що стосунки працівника і працедавця з погашення позики шляхом щомісячного утримання із заробітної плати певних сум не підпадають ні під одно із вищезгаданих визначень.

Що стосується податкового законодавства, то, згідно з положеннями Закону про ПДВ, під постачанням послуг розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, утому числі нематеріальними активами, а також з постачання будь-кому інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безвідплатного виконання робіт, надання послуг.

Повернення позики визначається як платіж і за своєю економічною і юридичною суттю не тотожний терміну «послуга».

Крім того, в податковому обліку постачання послуг, зокрема, включає також надання права користування або розпорядження товарами в межах договорів оренди (лізингу), постачання, ліцензування або інші способи передання права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

У цьому питанні за своєю юридичною суттю погашення позики шляхом щомісячного утримання із заробітної плати певних сум не підпадає під правовідносини лізингу, оренди, відношення з передачі прав інтелектуальної власності.

Таким чином, з наведеного вище виходить, що операцію з погашення позики не можна вважати послугою.

Крім того, в абзаці 8 ч. 6 ст. 20 Закону N 1058 вказано, що перерахування страхових внесків здійснюється страхувальниками одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів на оплату праці (виплату доходу), у тому числі у безготівковій або натуральній формі або з виручки від реалізації товарів (послуг). При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) грошових коштів на оплату праці (виплату доходу) вважаються операції:

- отримання відповідних сум готівкою;

- зарахування грошових коштів на банківський рахунок одержувача;

- перерахування грошових коштів за дорученням одержувача на будь-які цілі;

- отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок вказаних виплат (доходу);

- фактичного здійснення з цих виплат (доходу) відрахувань, передбачених законодавством або по виконавчих документах, або будь-яких інших відрахувань.

Визначимо, що в цій ситуації вважатиметься фактичним отриманням результатів погашення позики.

У нашій ситуації фактичне зарахування на банківський рахунок одержувача (тобто розрахунковий рахунок підприємства) здійснюється у день виплати заробітної плати, коли сума, передбачувана до виплати працівнику на руки, зменшується на суму позики і таким чином залишається (зараховується) на розрахунковому рахунку підприємства. Ніяким іншим способом в останній день місяця фактичне погашення позики із заробітної плати працівника здійснитися практично не може.

З вищезгаданого виходить, що у працівників Пенсійного фонду немає ніяких підстав вимагати від підприємств перерахування пенсійних внесків у останній день місяця, у разі погашення позики шляхом утримання із заробітної плати певної суми, оскільки в останній день місяця не здійснюється фактична виплата доходу жодним з п'яти вищезгаданих способів.

Щоб уникнути проблем з боку перевіряючих представників Пенсійного фонду доцільно вказати в договорі позики, що утримання сум в рахунок погашення позики із зарплати проводиться щомісячно в день видачі зарплати.

Проведення утримання і його віддзеркалення у бухобліку саме в день виплати зарплати дозволять перераховувати страхові внески при утриманнях із заробітної плати також в день її виплати.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

КЗоТ України - Кодекс законів про працю України

Закон про фінансові послуги - Закон України від 12.07.2001 р. N 2664-III «Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг»

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. N 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»

Закон про податок з прибутків фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. N 889-ІV «Про податок з прибутків фізичних осіб»

Закон про оплату праці - Закон України від 24.03.1995 р. N 108/95-ВР «Про оплату праці»

Закон про захист прав споживачів - Закон України від 12.05.1991 р. N 1023-ХІІ «Про захист прав споживачів» в редакції від 01.12.2005р. N3161-IV

Закон N 1058 - Закон України від 09.07.2003 р. N 1058-IV «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування»

Закон N 3164 - Закон України від 01.12.2005р. N3164-IV «Про стандарти, технічні регламенти і процедури оцінки відповідальності»

Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. N 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» в редакції від 01.06.2000 р. N 1776-III

Постанова N 32 - Постанова Правління НБУ від 09.02.2005 р.N 32 «Про встановлення граничної суми готівкового розрахунку»

Положення N 637 - Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. N 637

Розпорядження N 5555 - Розпорядження Держкомісії по регулюванню ринків фінансових послуг України від 31.03.2006 N 5555 «Про можливість надання юридичними особами - суб'єктами господарювання, які по своєму правовому статусу не є фінансовими установами, фінансових послуг за поданням засобів у позику і наданню поручительств»

Положення N 21 - Положення про надання окремих фінансових послуг юридичними особами - суб'єктами господарювання, що по своєму правовому статусу не являються фінансовими установами, затверджене розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 22.01.2004 N 21

Інструкція N 21-1 - Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками і застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління Пенсійного фонду України від 19.12.2003 р. N 21-1

Інструкція N 5 - Інструкція щодо статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. N 5

Державний класифікатор - Державний класифікатор України. Класифікація послуг зовнішньоекономічної діяльності ДК 012-97, затверджений наказом Держстандарту України від 02.06.1997 N 324

“Консультант бухгалтера” N 36 (576) 6 вересня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)