КОНСУЛЬТУЄ МІНІСТЕРСТВО ФІНАНСІВ УКРАЇНИ
Управління методології бухгалтерського обліку

Про підготовку, оформлення, обробку та зберігання
документів бухгальтерського обліку

Бухгалтерський облік як упорядкована система узагальнення інформації про діяльність юридичних осіб на відміну від оперативно-технічного й статистичного обліку ґрунтується на застосуванні методу документування. Цей метод передбачає суцільне й безперервне документування всіх господарських операцій, що відбуваються в діяльності підприємств, установ і організацій. Тільки задокументовані господарські операції, прийняті до обліку, записуються в обліковий регістр (книга, журнал, відомість, розроблювальна таблиця тощо).

Очевидно, що кожна упорядкована система передбачає застосування певних правил, норм і порядків, які закріплюються відповідним нормативним документом для загального користування.

Лука Пачолі (видатний італійський математик), автор першої книги з бухгалтерського обліку, виданої близько 540 років тому, писав: "...Ніхто не спроможний вести свої бізнесові справи, якщо не захоче дотримуватись належного порядку в записах, та при цьому душа його буде в постійній тривозі" (Трактат о счетах и записях. - М: Финансы и статистика, 1983. - С. 18).

Вимоги і правила які слід забезпечити
під час документування господарських
операцій та їхнього запису в регістрах
бухгалтерського обліку

Головні і принципово важливі умови та вимоги викладені в ст. 9 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" - акті найвищої юридичної сили. Регламентні норми з цього питання також визначені Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88 (із змінами, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 07.06.2010 р. № 372).

Наводимо вимоги, яких потрібно дотримуватись для забезпечення достовірності та обґрунтованості записів у бухгалтерському обліку.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів, зобов'язань і власного капіталу підприємства. Відповідальність за забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження опрацьованих (включених до обліку) документів протягом установленого терміну несе власник (керівник) підприємства. Головний бухгалтер має забезпечити відображення на рахунках і в регістрах бухгалтерського обліку інформацію про всі господарські операції.

Первинні документи - це документи, створені в письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їхнє проведення. Власник (керівник) підприємства розпорядчим документом затверджує перелік посадових осіб, яких наділяє правом підписувати первинні документи. Первинні документи, створені в електронній формі, використовуються в бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Регістри - це носії певного формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Регістри бухгалтерського обліку як складова форми бухгалтерського обліку можуть обиратися (розроблятися) підприємством на підставі ст. 8 Закону самостійно. Тут лише слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356 затверджені Рекомендації для застосування на підприємствах регістрів бухгалтерського обліку (5 журналів, 17 відомостей, гoловна книга), а наказом Міністерства фінансів України від у 25.06.2003 № 422 затверджені Рекомендації щодо застосування на малих підприємствах регістрів бухгалтерського обліку (1 книга або 5 відомостей і оборотньо-сальдова відомість).

Слід звернути увагу, що відповідно до постанови Верховної Ради України від 12.09.91 р. № 1545-ХІІ та враховуючи видання уповноваженим державним органом методичних документів з аналогічного питання, в Україні не застосовуються нормативні документи Мінфіну СРСР із застосування журнально-ордерних форм бухгалтерського обліку.

Крім юридичних аспектів застосування зазначених документів, їхнє впровадження унеможливлено значною зміною методології і кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, кодів і назв рахунків бухгалтерського обліку, номенклатури об'єктів аналітичного обліку тощо.

Первинні документи, облікові регістри та бухгалтерська звітність повинні складатися державною мовою, яка відповідно до Закону "Про мови в Україні" є мовою роботи, діловодства і документації. Якщо до бухгалтерського обліку приймаються первинні документи з фінансово-господарської діяльності підприємства, які складені іноземною мовою (банківські, товарні, транспортні, коносаменти тощо), то вони повинні мати аутентичний переклад українською мовою.

Первинні документи мають бути складені в момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи, які також слід віднести до первинних документів (авансові звіти, товарно-грошові звіти, матеріальні звіти тощо).

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному та вартісному вираженні), посади та прізвища осіб, відповідальних за дозвіл на здійснення господарської операції, її проведення та складання первинного документа.

Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою підприємства, електронний підпис - відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Використання під час оформлення первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається в порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства, або за письмовою згодою сторін, в якій мають бути зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів.

Кожною стороною (підприємством), що брала участь у здійсненні господарської операції, мають бути отримані (використані) для записів у регістрах бухгалтерського обліку первинні документи, інформація яких ідентично засвідчує зміст, обсяг і вартість здійсненої господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, номер документа, підстава для здійснення операції, дані про документ, що засвідчує особу одержувача, тощо.

Первинні документи та облікові регістри складаються як ручним, так і машинним (електронним) способами. На вимогу контролюючих або судових органів та своїх контрагентів підприємство, установа зобов'язані за свій рахунок зробити копії таких документів на паперовому носії.

Підприємства і установи, що складають облікові регістри на машиночитаних (електронних) носіях, забезпечують технічні засоби для їхнього відтворення в зручному для читання вигляді.

Фізичні та юридичні особи, які беруть участь у здійсненні операцій, пов'язаних з прийманням і видаванням грошових коштів, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів майна, повинні одержувати від підприємства, установи, що виконує ці операції, копії первинних документів про таку операцію, в якому ідентифіковано з оригіналом наводяться дані про господарську операцію.

Первинні документи складаються на бланках типових та спеціалізованих форм, затверджених в установленому порядку. В умовах подальшої комп'ютеризації обліку і лібералізації прав підприємств у сфері облікової політики передбачається здійснення документування господарських операцій з використанням самостійно виготовлених бланків (наприклад, під час здійснення господарської операції можна безпосередньо на комп'ютері друкувати прибутковий касовий ордер, накладну тощо). Однак самостійно виготовлені бланки повинні обов'язково мати реквізити типових або спеціалізованих форм, якщо вони не мають статусу бланків суворого обліку. Якщо для оформлення господарської операції не передбачено типової або спеціалізованої форми первинних документів, то підприємство складає документ довільної форми, але в ньому мають бути вміщені всі обов'язковіреквізіти, передбачені ст. 9 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Бланки форм первинних документів, якими оформляються окремі операції (надання послуг за готівку, видавання окремих видів товарно-матеріальних цінностей тощо), можуть належати до бланків суворої звітності. Вони підлягають обов'язковій централізованій нумерації одним із її способів (друкарським тощо).

Важливе питання документування - способи і засоби заповнення первинних документів. Обов'язкова вимога під час вирішення цього питання в тому, щоб було забезпечено збереження цих записів у документах упродовж установленого періоду зберігання документів і запобігання внесенню несанкціонованих і непомітних викривлень. Слід також виключити випадки заповнення документів чорнилом або іншими речовинами (сумішами) червоного кольору, оскільки в бухгалтерському обліку традиційно цей колір використовується для виправлення помилок (спосіб сторно).

Відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88, для запобігання несанкціонованому втручанню в оформлення первинних документів та їхнього повторного використання вільні рядки в первинних документах і звітності обов'язково мають бути прокреслені, а документи, що додаються до прибуткових і видаткових касових ордерів, і документи з нарахування заробітної плати та інших подібних виплат підлягають погашенню штампом або надписом вручну "Одержано" чи "Сплачено" із зазначенням дати. Крім того, всі первинні документи, що пройшли обробку (тобто внесені записом до відповідного регістру), позначаються датою запису до облікового регістру або переносяться до електронної системи.

Первинні документи до внесення їх в регістри обліку обов'язково мають бути перевірені працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів і зміст господарської операції, логічне ув'язування окремих показників.

Первинні документи на операції, які суперечать законодавству, нормативним актам і встановленому порядку приймання, зберігання і витрат грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну й фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам, які подаються до бухгалтерської служби підприємства, мають бути передані керівнику (як відповідальній за організацію бухгалтерського обліку особі) підприємства, установи для ухвалення рішення про прийняття (неприйняття) їх до обліку. На підприємстві слід передбачити чітке розмежування відповідальності за оформлення, подання і обробку первинних документів серед посадових осіб підприємства, установи.

Жодна господарська операція, яка відбувається на підприємстві та в установі, не повинна уникнути документування. Однак документуванням господарських операцій займаються не тільки і не стільки працівники бухгалтерської служби підприємства та ycfанови, а насамперед ті, хто здійснює господарські операції і дає доручення або дозвіл на їхнє проведення. Це - посадові особи виробничих, організаційно-технологічних, інженерно-технічних та розпорядчих служб і підрозділів підприємства. Тому визнано за потрібне зобов'язати керівника підприємства, організації та установи забезпечити документування всіх господарських операцій, пов'язаних з одержанням і розподілом доходів, різними витратами, змінами в складі і стані майна, зобов'язань, капіталу тощо.

Для виконання цього керівник підприємства, установи з метою упорядкування документального фіксування фактів господарської діяльності затверджує перелік посадових осіб, яких він наділяє правом давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна. Число осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій з видавання особливо споживаних дефіцитних дорогих товарів і цінностей, бланків суворого обліку, має бути обмеженим.

Для уточнення переліку посадових осіб, які здійснюють господарські операції, а отже, їхнє документування, і з метою упорядкування переліку здійснюваних господарських операцій та строків їхнього оформлення первинними документами в різних службах або одержання від інших підприємств та передавання їх на обробку до бухгалтерської служби, керівник підприємства затверджує графік документообігу.

Графіком документообігу доцільно передбачити оптимальну кількість підрозділів і виконавців, через які проходить кожен первинний документ, мінімальний строк його знаходження в підрозділі. Це сприяє поліпшенню облікової роботи, посиленню контрольних функцій бухгалтерського обліку, підвищенню рівня його механізації та автоматизації, своєчасному складанню бухгалтерської, статистичної та внутрішньовиробничої звітності.

Графік документообігу (див. приклад) оформляють у вигляді схеми або переліку робіт із створення, перевірки та обробки документів, що виконуються кожним підрозділом підприємства, установи, а також усіма виконавцями із зазначенням їхнього взаємозв'язку і строків виконання робіт. Графік документообігу повинен забезпечувати оптимальну (мінімальну) кількість підрозділів і виконавців, через які має проходити (опрацьовуватися) кожен первинний документ, визначати мінімальний строк його знаходження в підрозділі, сприяти своєчасному нарахуванню виплат працівникам, складанню фінансової, статистичної, податкової та іншої звітності.

Приклад графіка документообігу

Кожному виконавцю видається витяг із графіка, в якому наведено перелік документів, що належать до функціональних обов'язків виконавця, строки їхнього подання та підрозділи підприємства, установи, до яких передаються ці документи.

Відповідальність за своєчасне і якісне складання документів, передавання їх у встановлені графіком документообігу строки для відображення в бухгалтерському обліку, за достовірність даних, наведених у документах, несуть особи, які склали й підписали ці документи.

Згідно із Законом "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" керівник підприємства з метою створення потрібних умов для правильного ведення бухгалтерського обліку зобов'язаний забезпечити неухильне виконання всіма службами, підрозділами і працівниками правомірних вимог керівника бухгалтерської служби щодо дотримання порядку оформлення та подання для обробки й обліку первинних документів.

Перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів здійснюється в міру їхнього надходження до місця обробки (бухгалтерія, обчислювальна установка тощо), проте не пізніше від строку, що забезпечує своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської і статистичної звітності, декларацій і розрахунків з податків, обов'язкових відрахувань до державних цільових фондів.

Відповідальність за правильність записів в облікових регістрах покладено на тих, хто склав і підписав регістри.

Інформація про господарські операції підприємства, установи за певний період часу (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів.

Не помиляється той, хто не працює, кажуть у народі, а Лука Пачолі писав: "Доброму бухгалтеру потрібно знати і те, як вилучається або сторнується, як кажуть у Флоренції, стаття, що помилково занесена не на своє місце" (Трактат о счетах и записях, - С.95). Первинні документи, облікові регістри та звіти не можуть мати необумовлених виправлень. Документи, якими оформляються касові і банківські операції та операції з цінними паперами, взагалі з будь-якими виправленнями не повинні прийматися до виконання і відображення в обліку. Помилки в інших документах, облікових регістрах і звітах можуть бути виправлені коректурним способом або способом сторно.

Коректурний спосіб передбачає закреслення неправильного тексту і цифр та надпису над закресленим правильного. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене.

Виправлення помилки має бути обумовлене надписом "Виправлено" та підтверджено підписами осіб (що підписали цей документ), із зазначенням дати виправлення.

Спосіб сторно, який застосовують для виправлення помилок в облікових регістрах за минулий звітний період, передбачає складання Бухгалтерської довідки (форма затверджена наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356), в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або із знаком "мінус", а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок та іншим темного кольору. Унесенням цих даних до облікового регістру місяця, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис та відображається правильна сума і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Довідка має зазначити причину помилки, посилання на документи та регістри бухгалтерського обліку, в яких виявлено помилку, і вона має бути підписана працівником, який її склав, перевірена головним бухгалтером та ним також підписана.

Виправлення помилок у документах і регістрах, що створені у формі електронного документа, визначається законодавством.

Первинні документи, що пройшли обробку і записані до облікових регістрів, самі регістри та звіти підлягають обов'язковому зберіганню та здаванню до архіву, виключенню можливості несанкціонованого доступу до них. Очевидно, оскільки останньою службою, яка займалась обробкою зазначених документів, є бухгалтерська, на яку покладено також відповідальність за правильність внесення одержаної в первинних документах інформації до відповідних регістрів і звітності, було б неправильно доручати зберігання такої документації до здавання її до архіву підприємства іншим службам. Без дозволу керівника цієї служби документи, що пройшли обробку і включені до регістрів бухгалтерського обліку, працівникам інших підрозділів і служб не видаються.

Для належного та впорядкованого зберігання документи, що пройшли обробку, комплектуються за обліковими регістрами в хронологічному порядку, нумеруються і переплітаються. Формування справ, підготовка їхньої номенклатури, розробка схем класифікації документів здійснюються з урахуванням Переліку документальних матеріалів і строків їхнього зберігання на підприємствах, в установах (далі - Перелік), який затверджено Держкомархівом. Перелік побудовано за функціонально-галузевим принципом і охоплює документи, що створюються в управлінській, науково-технічній та виробничій діяльності. Передбачено окремий розділ "Бухгалтерський облік і звітність".

Строки зберігання документів, установлені Переліком, зменшенню не підлягають. Особові рахунки робітників і службовців зберігаються до досягнення ними 75 років. Наприклад, особовий рахунок робітника, відкритий йому у віці 30 років, зберігається 45 років (75 - 30), особовий рахунок службовця, відкритий йому у віці 50 років, зберігається 25 років (75 - 50) та ін. Отже, щорічно з місць зберігання можуть вилучатися особові рахунки працівників, які досягли 75 років.

Документи, строк зберігання яких минув, і як такі, що не мають науково-історичного значення, за актом-описом експертної комісії підприємства, затвердженим керівником підприємства за погодженням з експертно-перевірочною комісією держархіву, здаються на вторсировину.

Згідно із законодавством України відповідні державні органи мають право вилучати на підставі постанов первинні документи, облікові регістри та звіти. Вилучення оформляється протоколом (актом), копія якого вручається під розписку відповідній посадовій особі підприємства, установи.

З дозволу і в присутності представників органів, які здійснюють вилучення, відповідні посадові особи підприємства можуть зняти копії та скласти реєстр документів, що вилучаються, із зазначенням підстав і дати їхнього вилучення.

Якщо вилучаються томи документів, які недооформлені (не переплетені, не пронумеровані тощо), то з дозволу і в присутності представників органів, які проводять вилучення, відповідні посадові особи підприємства, установи можуть дооформити ці томи (зробити опис, пронумерувати аркуші, прошнурувати, опечатати, засвідчити своїм підписом та печаткою).

Органи, що вилучили документи, повинні задовольнити письмове звернення підприємств про одержання витягу, копії документів для видавання довідок своїм працівникам та іншим організаціям за обставинами відповідно до законодавства (довідка про заробітну плату, відомості про розрахунки з постачальниками, покупцями, бюджетом, банками тощо).

У разі повернення зазначеними органами документів, що були раніше вилучені, вони приймаються під розписку відповідною посадовою особою підприємства та разом із рішенням про їхнє повернення підшиваються до тих самих томів, з яких документи були вилучені та в яких знаходяться постанова про вилучення, реєстр і копії таких документів.

У разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітів керівник підприємства письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів і розслідування причин їхньої пропажі або знищення. Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і пожежного нагляду. Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджує керівник підприємства, установи. Копія акта в десятиденний строк надсилається органу, який здійснює управління підприємством, установою, а такрж державній податковій інспекції - підприємствами та місцевому фінансовому органу (казначейству) - бюджетними установами.

Заслужений економіст України,
кандидат економічних наук
Валерій ПАРХОМЕНКО

“Праця і зарплата” № 31 (707), 18 серпня 2010 р.
Передплатний індекс: 30214