О (не)обложении НДФЛ частичного
возврата учредителям сумм,
ранее внесенных в уставный капитал,
без изменения пропорций в уставном капитале

ВОПРОС: Уставный капитал ООО, в состав которого входят 3 учредителя (физические лица), составлял 10 000 грн. В 2009 году учредители приняли решение о выплате дивидендов путем реинвестирования и об увеличении уставного капитала до 1 000 000 грн. При этом доли учредителей в уставном капитале не изменились и по-прежнему составляли 10%, 30% и 60%. В соответствии с п/п. 4.3.17 Закона об НДФЛ налог с доходов физлиц из сумм дивидендов не удерживался.

Сейчас учредители приняли решение об уменьшении уставного капитала до 100 000 грн. Таким образом, происходит частичный возврат учредителям ранее внесенных сумм в уставный капитал без изменения пропорций в уставном капитале. Каков порядок обложения налогом с доходов физлиц возвращаемых сумм? Применяется ли в данном случае п. 9.6 Закона об НДФЛ?

ОТВЕТ: Вначале ответим на второй вопрос - о применимости п. 9.6 «Налогообложение инвестиционной прибыли» Закона об НДФЛ

Из содержания п/п. 9.6.2 данного Закона можно сделать вывод о том, что действие п. 9.6 распространяется на операции по продаже инвестиционных активов. Кроме того, п/п. 9.6.5 Закона вводит в сферу действия данного пункта (хотя и довольно специфически) операции дарения инвестиционного актива либо передачи его по наследству.

Большой интерес для налогообложения представляет также ч. 2 п/п. 9.6.2 Закона, которая приравнивает к продаже инвестиционного актива операции по:

«обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;

обратному выкупу корпоративного права его эмитентом, принадлежавшего плательщику налога;

возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), ранее внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента».

Внимательное изучение данных норм приводит нас к неутешительному заключению: при строгом подходе п. 9.6 Закона не распространяется на возврат учредителям ранее внесенных сумм в уставный капитал без изменения пропорций в уставном капитале. Ведь в данном случае нет ни продажи, ни обмена, ни обратного выкупа, ни возврата средств в связи с выходом участника либо ликвидацией эмитента. Мы уже не говорим об отсутствии дарения или наследования.

Этот неприятный вывод подтверждается п/п. 9.6.7, определяющим инвестиционный актив как

«пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом, а также банковские металлы, приобретенные в банке, независимо от места их последующей продажи».

Итак, продажей инвестиционного актива признается продажа корпоративных прав ООО. Имеет ли место такая продажа в рассматриваемом случае?

Похоже, что нет. Как известно, Закон об НДФЛ не дает определения корпоративных прав. Руководствуясь п. 1.21 данного Закона, отсылающим в иеурегулированных терминологических ситуациях к законам по вопросам налогообложения или другим непротиворечащим законам, мы можем взять на вооружение п. 1.8 Закона О Прибыли, согласно которому корпоративные права - это

«право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством независимо оттого, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, либо в других организационно-правовых формах».

Применительно к ситуации, описанной в вопросе, три учредителя ООО владеют следующими корпоративными правами: 1-й учредитель имеет право собственности на 70%-ную долю в уставном капитале ООО, 2-й - на 30%-ную долю в уставном капитале ООО, а 3-й - на 60%-ную долю. После уменьшения уставного капитала учредители сохранили право собственности на те же 10%, 30% и 60%. Иными словами, корпоративные права ими не продавались, хотя стоимость самих прав в результате уменьшения уставного капитала, естественно, уменьшилась.

Каким же в таком случае будет налогообложение?

Формально получается, что полученная в результате уменьшения уставного капитала сумма попадет в налогооблагаемый доход физлица и обложится НДФЛ по ставке 15%. Ведь согласно п. 1.2 Закона доходом признаются сумма любых денежных средств, а также стоимость имущества и других активов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу в течение соответствующего отчетного налогового периода из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами. В свою очередь п/п. 4.2.12 Закона отправляет в совокупный налогооблагаемый доход другие доходы, кроме указанных в пункте 4.3 данного Закона. В эту формулировку вполне вписываются и возвращаемые взносы.

Можно ли постараться обосновать иной - нефискальный - вариант налогообложения?

По нашему мнению, можно.

Для этого вернемся к льготе, которая содержится в п/п. 4.3.17 Закона. Напомним, что она исключает из налогооблагаемого дохода

«дивиденды, начисляемые в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом - резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и в результате чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов».

Итак, этот подпункт Закона, с одной стороны, предусматривает выплату дивидендов в виде долей, эмитированных ООО, и увеличение уставного фонда (капитала), а с другой стороны, выдвигает условие неизменности пропорции (долей) участия в уставном фонде. Следовательно, при увеличении уставного фонда появляются новые доли, хотя пропорция (соотношение долей) сохраняется.

В условном примере это значит следующее. Допустим, уставный капитал ООО составляет 1000 грн, причем двум участникам принадлежат равные доли - 50% (по 500 грн). Уставный фонд (капитал) увеличен в 4 раза - до 4000 грн. В момент увеличения УФ каждый из участников владеет уже долей 12,5% (по 500 грн от 4000 грн), а не долей 50% (по 500 грн от 1000 грн). Вновь эмитированные 2 доли по 37,5% (по 1500 грн от 4000 грн) были оплачены двумя участниками за счет реинвестированных дивидендов, что позволило участникам сохранить равные (пропорциональные) доли - 50%. С учетом приобретения (старые 12,5% + новые 37,5%) они стали собственниками 50% (по 2000 грн от 4000 грн).

Таким образом, если не доводить п/п. 4.3.17 цо абсурда, то необходимо различать два значения доли: доли в процентах применительно к определенному размеру уставного фонда/капитала (в абсолютном значении) и доли просто в процентах.

По нашему мнению, логично провести это различие и в контексте п. 9.6 Закона. Пусть уставный капитал ООО составляет 4000 грн, причем двум участникам принадлежат равные доли - 50% (по 2000 грн от 4000 грн). Уставный фонд (капитал) уменьшен до 7000 грн. При уменьшении капитала каждый из участников расстается с долей 37,5% (по 1500 грн от 4000 грн) и остается владельцем 12,5% (по 500 грн от 4000 грн). В то же время пропорция (соотношение их долей) сохраняется (50%). Впоследствии доля 12,5% (по 500 грн от 4000 грн) трансформируется в долю 50% (по 500 грн от 1000 грн).

Следовательно, при уменьшении уставного капитала учредитель как бы продает долю в процентах применительно к определенному размеру уставного фонда (капитала), но при этом может сохранить долю просто в процентах (то есть пропорцию). Согласитесь, существует разница между долей 50% в уставном капитале 100 грн и долей 50% в уставном капитале 1 000 000 грн! Если же сравнивать их как 50% на 50%, то никакой разницы нет.

Итак, можно считать, что для целей применения п. 9.6 Закона при уменьшении уставного капитала учредитель продает долю в процентах применительно к определенному размеру уставного фонда (капитала) точно так же, как при реинвестировании дивидендов и увеличении уставного фонда (капитала) он приобретает долю в процентах применительно к определенному размеру уставного фонда (капитала).

В таком случае данная операция подпадает под действие п. 9.6 Закона об НДФЛ, а значит, учредители могут принять во внимание расходы на приобретение инвестиционного актива и обложить налогом только прибыль (если она, конечно, есть).

В предпоследнем абзаце п/п. 9.6.2 Закона говорится:

«Приобретением инвестиционного актива считаются также операции по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права».

А эмиссия корпоративных прав в размере 990 000 грн при увеличении уставного капитала в нашем случае (см. вопрос) - налицо.

Напомним, что реинвестиция в уставный капитал полученных дивидендов является приобретением инвестиционного актива за счет собственных средств (такие расходы равны сумме дивидендов, реинвестированных в уставный капитал). С подобным выводом согласна и ГНАУ (см. извлечение из ее письма от 05.06.2009 г. № 2529/Л/17-074, а также п. 4 раздела ІІІ обзорного письма от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717).

Кроме того, иногда ГНАУ освобождает от НДФЛ ранее внесенные учредителями суммы, возвращаемые т уставного фонда в связи с его уменьшением, и без ссылки на п. 9.6 Закона (см., например, п. 2 ее письма от 10.06.2005 г. № 5302/6/17-3116). Апелляция к п. 1.2 Закона, содержащаяся в данном письме, очевидно, означает, что возврат ранее внесенных средств не может рассматриваться как полноценный доход. Теперь каждому осталось только определиться, какой вариант прочтения п. 9.6 - фискальный или нефискальный - ему по душе.

"Бухгалтер" № 23, июнь (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201