Фінансові інвестиції: бухгалтерський та податковий облік

Визначення терміна «фінансові інвестиції»,
класифікація фінансових інвестицій

У загальноприйнятому розумінні інвестиції - всі види майнових та інтелектуальних цінностей, вкладених в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності з метою одержання прибутку (доходу) або досягнення соціального ефекту (ст. 1 Закону № 1560-ХІІ).

Згідно з п. 4 ПБО 2 фінансові інвестиції - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора. Фінансовими інвестиціями можуть виступати акції, частки у статутному капіталі, інші корпоративні права, а також боргові цінні папери (векселі, ощадні сертифікати, облігації).

Відповідно до вимог чинних національних стандартів бухгалтерського обліку фінансові інвестиції в бухгалтерському обліку класифікуються так.

Залежно від передбачуваного терміну утримання:

поточні, тобто фінансові інвестиції на строк, що не перевищує одного року, і які можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів) (п. 33 ПБО 2). Відображаються за статтею «Поточні фінансові інвестиції» у розділі II «Оборотні активи» Балансу;

довгострокові, тобто фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент (п. 17 ПБО 2). Відображаються за статтею «Довгострокові фінансові інвестиції» у розділі І «Необоротні активи» Балансу.

Залежно від мети утримання:

утримувані підприємством до погашення (векселі, облігації, ощадні сертифікати). Відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю (п. 10 ПБО 12);

фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільне підприємство). Відображаються на дату балансу за вартістю, визначеною за методом участі в капіталі (п. 11 ПБО 12);

інші фінансові інвестиції (що не утримуються підприємством до погашення і не обліковуються за методом участі в капіталі). Відображаються на дату балансу за справедливою вартістю, а якщо її достовірно визначити неможливо - за собівартістю з урахуванням зменшення корисності (підпункти 8 та 9 ПБО 12).

Особливості застосування Плану рахунків
при обліку фінансових інвестицій

Відповідно до вимог, викладених в Інструкції № 291, у разі відображення в бухгалтерському обліку операцій з фінансовими інвестиціями використовуються такі специфічні рахунки та субрахунки:

облік поточних фінансових інвестицій та еквівалентів грошових коштів ведеться на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції». За дебетом цього рахунку відображається придбання поточних фінансових інвестицій та еквівалентів грошових коштів, за кредитом - - зменшення їх вартості та вибуття. Рахунок 35 має два субрахунки: 351 «Еквіваленти коштів» та 352 «Інші поточні фінансові інвестиції». Аналітичний облік поточних фінансових інвестицій ведеться за їх видами із забезпеченням одержання інформації про інвестиції як в Україні, так і за кордоном;

для обліку довгострокових фінансових інвестицій застосовується рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції». Він призначений для узагальнення інформації про наявність і рух коштів (вкладень), що мають довгостроковий характер, в цінні папери інших підприємств, в облігації, у статутний капітал інших підприємств тощо. За дебетом цього рахунку відображається вартість довгострокових інвестицій, що надійшли, за кредитом - їх вибуття (списання) або зменшення вартості, а також утримання дивідендів від об'єкта інвестування (у разі якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі). Рахунок 14 має такі субрахунки: 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі», 142 «Інші інвестиції пов'язаним сторонам», 143 «Інвестиції непов'язаним сторонам». Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових фінансових інвестицій та об'єктами інвестування. При цьому аналітичний облік повинен забезпечити можливість одержання інформації про довгострокові фінансові інвестиції в об'єкти і в Україні, і за кордоном;

субрахунок 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій» застосовується для узагальнення інформації про реалізацію фінансових інвестицій;

на субрахунку 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій» відображаються балансова вартість реалізованих фінансових інвестицій (на дату їх реалізації) та інші витрати, пов'язані з їх реалізацією.

Визначення собівартості придбаних фінансових інвестицій.
Порядок відображення придбання фінансових інвестицій
у бухгалтерському обліку

Залежно від шляхів придбання ПБО 12 передбачає такий порядок формування собівартості фінансових інвестицій:

при придбанні за грошові кошти собівартість складається з ціни придбання, комісійних винагород, мита, податків (зборів, обов'язкових платежів), інших витрат, пов'язаних безпосередньо з придбанням фінансової інвестиції (п. 4 ПБО 12);

при придбанні шляхом обміну на цінні папери власної емісії собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів (п. 5 ПБО 12);

при придбанні шляхом обміну на інші активи собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю таких активів (п. 6 ПБО 12).

Залежно від джерела придбання Інструкцією № 291 визначено порядок відображення операцій з придбання фінансових інвестицій. Розглянемо його.

Приклад 1

Підприємство придбало акції ВАТ «Світанок» на вторинному ринку за безготівковим розрахунком з метою перепродажу (планує здійснити операцію протягом 1 -1,5 місяця). Сума витрат на покупку становить 25 000 гри., комісійна винагорода торговцеві цінними паперами -1000 грн.

У бухгалтерському обліку операція з, придбання поточних фінансових інвестицій (саме поточних, оскільки строк не перевищує одного року) відображатиметься так:

на суму придбаних акцій ВАТ «Світанок» згідно з випискою з реєстру або з рахунку в цінних паперах: дебет субрахунку 352 - кредит субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» на суму 25 000 грн.;

на суму комісійної винагороди торговцеві цінними паперами згідно з актом наданих послуг: дебет субрахунку 352 - кредит субрахунку 685 на суму 1000 грн.;

разом собівартість придбаних поточних фінансових інвестицій становить 26 000 грн. (25 000 + 1000);

оплата придбаних акцій і послуг торговця цінними паперами згідно з випискою банку: дебет субрахунку 685 - кредит субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» на суму 26 000 грн.

Приклад 2

Підприємство є засновником АТ «Супермен», частка у статутному капіталі цього підприємства становить 10%, тобто АТ «Супермен» не є для підприємства ні асоційованим, ні дочірнім. Перераховано на розрахунковий рахунок як внесок до статутного капіталу 50 000 грн. Крім того, здійснено витрати засновників у процесі створення АТ, які було розглянуто установчими зборами АТ «Супермен», схвалено й зараховано як внески до статутного капіталу. Частка підприємства в цих витратах становить 3000 грн., витрати підтверджено банківськими виписками та відповідними розрахунковими документами.

У бухгалтерському обліку операції з придбання довгострокових фінансових інвестицій (довгострокових; оскільки згідно зі ст. 30 Закону № 1576-ХІІ засновники товариства повинні бути утримувачами акцій терміном не менше двох років) відображаються таким чином:

на суму перерахованих до статутного капіталу АТ «Супермен» грошових коштів згідно з випискою банку: дебет субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» - кредит субрахунку 311 на суму 50 000 грн.;

на суму здійснених підприємством витрат, визнаних як внески до статутного капіталу, згідно з випискою банку: дебет субрахунку 377 - кредит рахунку 311 на суму 3000 грн.;

разом собівартість придбаних довгострокових фінансових інвестицій становить 53 000 грн. (50 000 + 3000);

отримано акції АТ «Супермен» згідно з випискою з реєстру або з рахунку в цінних паперах: дебет субрахунку 143 «Інвестиції непов'язаним сторонам» - кредит субрахунку 685 на суму 53 000 грн.;

здійснено залік заборгованостей згідно з бухгалтерською довідкою: дебет субрахунку 685 - кредит субрахунку 377 на суму 53 000 грн.

Приклад З

Підприємством (АТ) придбано облігації підприємства «Товстосум» в обмін на цінні папери (акції) власної емісії. Акції було попередньо викуплено в акціонерів. Підприємство планує утримувати облігації до їх погашення через три роки. Справедлива (ринкова) вартість власних акцій становить 72 000 грн., номінальна вартість - 62 000 грн., собівартість при викупі акцій - 65 000 грн. Комісійна винагорода торговцеві цінними паперами становить 1200 грн.

Перш ніж навести схему відображення такої операції в бухгалтерському обліку, необхідно зазначити таке. Для обліку вилученого капіталу в разі викупу власних акцій у акціонерів Інструкцією № 291 передбачено субрахунок 451 «Вилучені акції». При передачі капіталу (акцій) у разі продажу передбачено кореспонденцію за дебетом рахунку 46 «Неоплачений капітал» та кредитом субрахунку 451:

на суму справедливої (ринкової) вартості переданих акцій згідно з випискою з реєстру або з рахунку в цінних паперах: дебет рахунку 46 - кредит субрахунку 451 на суму 72 000 грн.;

на суму перевищення продажної вартості акцій над їх собівартістю згідно з бухгалтерською довідкою: дебет субрахунку 451 - кредит субрахунку 421 «Емісійний дохід» на суму 7000 грн. (72 000 -- 65 000);

отримано облігації згідно з випискою з реєстру або з рахунку в цінних паперах і зараховано до складу довгострокових фінансових інвестицій: дебет субрахунку 143 - кредит рахунку 46 на суму 72 000 грн.;

відображено комісійні послуги "торговця цінними паперами згідно з актом наданих послуг: дебет субрахунку 421 «Емісійний дохід» (за недостатності сальдо на цьому субрахунку - дебет субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді») - кредит субрахунку 685 на суму 1200 грн. (п. 28 ПБО 13);

перераховано кошти торговцеві цінними паперами згідно з випискою банку: дебет субрахунку 685 - кредит субрахунку 311 на суму 1200 грн.

В аналітичному обліку за рахунком 40 «Статутний капітал» відображається інформація про зміну учасника.

Приклад 4

Підприємством отримано облігації як внесок до статутного капіталу акціонерного товариства. Очікуваний термін погашення облігацій -8 місяців. Номінальна вартість акцій становить 86 000 грн., справедлива (ринкова) вартість - 93 000 грн.

У бухгалтерському обліку ця операція відображається так:

одержання облігації згідно з випискою з реєстру або з рахунку в цінних паперах: дебет субрахунку 352 - кредит рахунку 46 «Неоплачений капітал» на суму 86 000 грн.;

відображено суму емісійного доходу згідно з бухгалтерською довідкою: дебет субрахунку 352 - кредит субрахунку 421 «Емісійний дохід» на суму 7000 грн.

Приклад 5

Підприємство продає товар під забезпечення боргових зобов'язань покупця векселем. Продажна вартість товару - 35 000 грн., крім того, ПДВ -- 7000 грн. (собівартість товарів - 28 000 гри.), номінал векселя - 42 000 грн., погашення - через один місяць.

У цьому прикладі очікується дохід від використання векселя, оцінку його може бути достовірно визначено, отже, вексель підлягає обліку в інвестора згідно з вимогами ПБО 12. У бухгалтерському обліку ці операції відображаються так:

відвантажено товари згідно з накладною на відпуск: дебет субрахунку 361 - кредит субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» на суму 42 000 грн.;

нараховано податкові зобов'язання з ПДВ згідно з податковою накладною: дебет субрахунку 702 - кредит субрахунку 641/ПДВ на суму 7000 грн.;

отримано вексель згідно з актом приймання-передачі: дебет субрахунку 341 «Короткострокові векселі, отримані в національній валюті» - кредит субрахунку 361 на суму 42 000 грн.;

віднесено дохід на фінансові результати згідно з бухгалтерською довідкою: дебет субрахунку 702 - кредит субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» на суму 35 000 грн.;

віднесено собівартість товарів на фінансові результати згідно з бухгалтерською довідкою: дебет субрахунку 791 - кредит субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» на суму 28 000 грн.

Особливості проведення інвентаризації
фінансових інвестицій та відображення
її результатів у бухгалтерському обліку

Фінансові інвестиції, так само, як запаси, кошти, основні засоби, нематеріальні та інші активи, підлягають інвентаризації. Водночас фінансові інвестиції - активи мають свою специфіку. Тому питання, що вирішуються в процесі інвентаризації, та, що дуже важливо, наслідки інвентаризації (включаючи відображення її результатів в обліку) прямо залежать від певних характеристик кожної фінансової інвестиції.

Виділимо основні особливості інвентаризації фінансових інвестицій.

1. При підготовці до інвентаризації необхідно:

перевірити наявність документів, що підтверджують право власності підприємства на фінансову інвестицію;

для іменних цінних паперів, випущених у документарній формі, - одержати виписки з реєстрів власників іменних цінних паперів (надають реєстроутримувачі), для іменних цінних паперів, випущених у бездокументарній формі, - виписки з рахунків у цінних паперах (надають зберігачі);

за необхідності одержати довідку з органів статистики про наявність юридичних осіб -- емітентів у Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України (ЄДРПОУ);

створити інвентаризаційну комісію, до якої повинні входити особи, що володіють спеціальними знаннями (бухгалтер-фінансист, економіст з інвестицій, менеджер відділу інвестицій тощо).

2. Інвентаризацію фінансових інвестицій слід проводити за окремими видами (акціями, облігаціями тощо) та окремими емітентами з відображенням номінальної та балансової вартості кожної фінансової інвестиції, строків її погашення. При проведенні інвентаризації необхідно:

щодо цінних паперів - установити їх наявність і правильність оформлення (форма сертифіката, назва, серія, номер і т. д.); достовірність облікових записів на електронних носіях інформації (у разі якщо цінні папери випущено в бездокументарній формі);

виявити фінансові інвестиції, що не відповідають критеріям визнання активом, і причини такої невідповідності;

перевірити правильність застосування методу оцінки кожної фінансової інвестиції, встановити наявність підстав для її переоцінки;

установити повноту та' своєчасність відображення в обліку доходів з фінансових інвестицій (дивідендів, відсотків тощо);

визначити невідповідність фактичної наявності об'єктів даним бухгалтерського обліку.

3. Для оформлення результатів інвентаризації фінансових інвестицій згідно з пп. 2.7 Положення № 88 можна самим розробити форму інвентаризаційного опису (з наявністю обов'язкових реквізитів) або скористатися формою № інв-16 «Інвентаризаційний опис цінностей та бланків документів суворої звітності», затвердженою постановою № 241.

Розглянемо на умовному прикладі порядок відображення в бухгалтерському обліку результатів інвентаризації фінансових інвестицій.

Приклад 6

Під час інвентаризації встановлено:

нестачу сертифікат/в облігацій на пред'явника (емітент - АТ «Дружба») балансовою вартістю 4500 грн. (кількість облігацій - 9 шт. номінальною вартістю 500 грн. кожна). Установлено винну особу (касир Лихобіда М. П.), з вини якої знищено ці сертифікати;

сертифікати акцій на пред'явника, що не рахуються в обліку (емітент -АТ «Мир»), загальна кількість акцій - 10 шт. номінальною вартістю 30 грн. кожна. Ухвалено рішення їх оприбуткувати;

ліквідовано ТОВ «Весна», до статутного капіталу якого було зроблено внесок у розмір/ 400 000 грн. Фінансову інвестицію, що є цим внеском, вирішено списати з балансу.

У бухгалтерському обліку результати інвентаризації відображаються так.

За нестачею сертифікатів облігацій АТ «Дружба»:

списано суму недостачі: дебет субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» - кредит субрахунку 352 на суму 4500 грн.; *

відображено на позабалансовому субрахунку балансову вартість недостачі: збільшення залишку за субрахунком 072 на суму 4500 грн.;

списано на винну особу вартість облігацій: дебет субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» - кредит субрахунку 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій» на суму 4500 грн.;

списано з позабалансового субрахунку вартість недостачі: зменшення залишку за субрахунком 072 на суму 4500 грн.;

утримано вартість недостачі із заробітної плати винної особи: дебет субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою» - кредит субрахунку 375 на суму 450 грн.**

За надлишками сертифікатів акцій АТ «Мир»:

оприбутковано надлишки: дебет субрахунку 142 - кредит субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» на суму 300 грн.

За внеском до статутного капіталу ТОВ «Весна»:

списано фінансову інвестицію через невідповідність критеріям визнання її активом: дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів» - кредит субрахунку 143 на суму 400 000 грн.***

Податковий облік фінансових інвестицій
Податок на прибуток

У Законі № 334/94-ВР описано механізм формування валових доходів і валових витрат при здійсненні різних господарських операцій з використанням фінансових інвестицій. Насамперед згідно з пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 цього Закону:

фінансова інвестиція - господарська операція, що передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів, інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції бувають прямі та портфельні;

пряма інвестиція - господарська операція, що передбачає внесення коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою;

портфельна інвестиція - господарська операція, що передбачає придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку (за винятком операцій із скупки акцій платником податку або пов'язаними з ним особами в обсягах, що перевищують 50% від загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, що належать до прямих інвестицій).

Актив, що обмінюється на корпоративні права або цінні папери (навіть якщо він сам є корпоративними правами або цінним папером), згідно з п. 1.6 ст. 1 Закону № 334/94-ВР класифікується як товар. Для інвестора така операція є:

звичайною операцією з продажу товару в розумінні п. 1.31 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, оскільки відповідно до договору цивільно-правового характеру відбувається передача права власності на товар за компенсацію у вигляді фінансової інвестиції - активу;

бартерною операцією в розумінні п. 1.19 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, оскільки розрахунок за товар здійснюється у формі, відмінній від грошової (фінансову інвестицію - актив отримано в обмін на інший актив, що не є коштами).

Отже, у податковому обліку операції з передачі будь-якого активу в обмін на фінансову інвестицію відображаються так само, як звичайні операції з продажу з урахуванням особливостей (бартер, основні фонди тощо). Так, якщо передається об'єкт основних засобів, порядок оподаткування визначається п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР. Якщо передаються корпоративні права або цінні папери, податковий облік здійснюється згідно з вимогами п. 7.6 ст. 7 цього Закону, а саме: платник податків веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривати-вами у розрізі таких видів. Якщо отримано негативний фінансовий результат (збитки), то він переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами. Позитивний фінансовий результат (прибуток) включається до складу валового доходу звітного періоду (пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Податок на додану вартість

При одержанні фінансової інвестиції, придбаної на етапі емісії, податковий кредит не нараховується, оскільки відповідно до пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. З Закону № 168/97-ВР відсутній об'єкт оподаткування ПДВ. При здійсненні операцій з продажу цінних паперів в обмін на активи, що не є цінними паперами або коштами, оподаткування ПДВ відбувається за загальними правилами. Крім того, при нарахуванні ПДВ слід враховувати вимоги п. 4.2 ст. 4 Закону № 168/97-ВР щодо визначення бази оподатковування з урахуванням звичайної ціни.

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*Облігації, придбані не у пов'язаної особи за номінальною вартістю, призначалися для продажу протягом 1 -1,5 місяця, тому обліковувалися на субрахунку 352 і на дату балансу оцінювалися за справедливою вартістю.

**Сума нестачі утримується протягам 10 місяців рівними частками згідно із заявою.

***ТОВ «Весна» - не пов'язана особа, тому фінансова інвестиція обліковувалася на субрахунку 143.

Перелік використаних нормативних документів:

Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. «Про податок на додану вартість» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)

Закон України № 1560-ХІІ від 18.09.91 р. «Про інвестиційну діяльність» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 1576-ХІІ від 19.09.91 р. «Про господарчі товариства» (зі змінами та доповненнями)

Постанова Держкомстату СРСР № 241 від 28.12.89 р. «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій»

Наказ Мінфіну України № 87 від 31.03.99 р. «Про затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку» (зареєстровано в Мін'юсті України 21.06.99 р. за № 396/3689, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 2)

Наказ Мінфіну України № 88 від 24.05.95 р. «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (зареєстровано в Мін'юсті України 05.06.95 р. за № 168/704, за текстом - Положення №88)

Наказ Мінфіну України № 91 від 26.04.2000 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (зареєстровано в Мін'юсті України 17.05.2000 р. за № 284/4505, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 12)

Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції щодо його застосування (План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій)» (зареєстровано в Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)

Наказ Мінфіну України № 559 від 30.11.2001 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (зареєстровано в Мін'юсті України 19.12.2001 р. за № 1050/6241, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 13)

Юрій ГРАКОВСЬКИЙ,
аудитор

“Вісник податкової служби України” № 20 травень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)