А там и учет рядом (налоговый и бухгалтерский)(1)
(Часть ІІ. Часть І см. консультацию от 12.04.2010 г.
Часть ІІІ см. консультацию от 26.04.2010 г.)
НДС
Случай 1: если виновные имеются
Во-первых, с мнением ГНАУ о том, что возмещение виновным стоимости ТМЦ для целей НДС приравнивается к поставке этих ТМЦ предприятием виновному лицу (см. в предыдущем выпуске на с. 47 цитату из Методрекомендаций, доведенных письмом ГНАУ от 08.02.99 г. № 1890/10/23-2217), мы не согласны и считаем, что объект обложения НДС в такой ситуации отсутствует. Аргументы ГНАУ насчет перехода права собственности на недостающие ТМЦ к виновному (материально ответственному) лицу никакой критики не выдерживают. Признаков поставки мы в подобных ситуациях не находим.
Мы также считаем, что нельзя, как иногда пытаются поступать налоговики на местах, притягивать сюда за уши норму из п. 4.2 Закона об НДС насчет обложения по обычным ценам операций по передаче товаров (услуг) «в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования», поскольку передачи как таковой не было, а толковать столь широко термин «передача», на наш взгляд, абсолютно некорректно, да и насчет «использования» - здесь тоже все смотрится смешно.
По тем же причинам неприменим здесь и последний абзац п/п. 7.4.1, где тоже упомянуты перевод в непроизводственную сферу (правда, речь идет только об ОФ) и, кроме того, использование ТМЦ в необлагаемых операциях. Ведь никакого использования недостающих ТМЦ (в силу их отсутствия) ни в непроизводственной сфере, ни в необлагаемых операциях плательщик не производил.
Во-вторых, мы считаем, что в данной ситуации предприятию придется отсторнировать налоговый кредит (если он ранее отражался в налоговом учете), поскольку использование недостающих товаров, в том числе в хозяйственной деятельности, исключено, чем нарушается одно из налоговокредитных условий п/п. 7.4.1 Закона об НДС. И даже если плательщик согласится с налоговиками, когда они попытаются начислить ему НО по НДС с суммы полученной компенсации, оставить при этом НК они ему вряд ли разрешат: хоть операция (по их мнению) оказалась облагаемой, в рамки хозяйственной деятельности ее в силу отсутствия дохода запихнуть будет проблематично.
Впрочем, можно попытаться отбиться от сторнировки НК по тем недостачам ТМЦ, которые списаны на валовые затраты (и на расходы в бухучете) в пределах норм естественной убыли. Есть основания в таком случае считать, что убывшие ТМЦ были использованы в хозяйственной деятельности плательщика. Такой вывод можно сделать, например, из письма ГНАУ от 31.03.2006 г. № 6161/7/15-0317, посвященного недостачам в магазинах самообслуживания (что весьма показательно, поскольку там имеются в виду в основном недостачи, образовавшиеся вследствие хищений товаров).
В то же время, когда речь идет о недостачах ОФ, балансовая стоимость которых согласно п/п. 8.4.8 Закона О Прибыли либо включается в ВЗ (для объектов группы I), либо не изменяет балансовую стоимость соответствующей группы (для объектов групп 2, 3 и 4), можно побороться за несторнировку НК, ранее по таким ОФ заявленного.
В подтверждение некорректировки НК по недостающим ОФ можно привести, например, уже упоминавшуюся ранее консультацию директора Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ А. Богдана и главного государственного налогового ревизора - инспектора отдела рассмотрения обращений управления НДС Г. Рябенченко в «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/2005 о том, что сторнировать НК не нужно, поскольку, как упоминалось, стоимость ОФ по правилам п/п. 8.4.8 Закона О Прибыли будет и после выявления недостачи продолжать амортизировать или спишется на ВЗ.
Не исключено, впрочем, что какой-нибудь утонченный фискал попытается здесь говорить о том, что в этой части консультация устарела, так как относится к периоду до 31.03.2005 г., то есть до внесения изменений в п/п. 7.4.1 Закона об НДС, когда налоговокредитное условие о «валовозатратности/амортизируемое» заменили на использование в хозяйственной деятельности в рамках облагаемых НДС операций. Поэтому отстоять весь НК может оказаться непросто.
Если бороться за незыблемость всей суммы «основнофондового» НК вы не захотите, следует проводить сторнировку только той его доли, которая приходится на не самортизированную в налоговом учете часть стоимости ОФ.
Впрочем, сказанное актуально в основном для ОФ групп 2-4. По недостающим объектам группы 1 есть повод НК вообще не сторнировать. В подтверждение приведем фрагмент письма ГНАУ от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03, в котором главные налоговики, в частности, делают следующий вывод:
«Как определено п/п. 8.4.8 ст. 8 Закона о прибыли, плательщик налога увеличивает валовые затраты на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, а стоимость такого объекта приравнивается к 0 (часть «а» п/п. 8.4.8). Балансовая стоимость основных фондов группы 2, 3 для таких обстоятельств до конца отчетного налогового года не изменяется (часть «б» п/п. 8.4.8 ст. 8).
Таким образом, если сумма валовых затрат, в которую включена балансовая стоимость ликвидированного основного фонда, учтена плательщиком налога в расчете стоимости его налогооблагаемых операций (перенесена на стоимость готовой продукции (включена в составе других частей себестоимости в стоимость готовой продукции)), корректировка налогового кредита по таким основным фондам не осуществляется.
В других случаях осуществляется корректировка налогового кредита в части его уменьшения на сумму НДС, соответствующую несамортизированной части стоимости основных фондов».
Таким образом, даже осторожный плательщик, апеллируя к этому письму, может не сторнировать НК по списанным на ВЗ ОФ группы 1.
Случай 2: если виновные не установлены
Мы считаем, что в этом случае по ТМЦ, не являющимся ОФ, необходима сторнировка НК (за исключением НК по ТМЦ, списанных в пределах норм естественной убыли,- см. выше, и здесь это уже актуально не только для смелых). Наши выводы относительно ОФ (см. выше) здесь тоже актуальны.
Кроме того, для обоих случаев отметим, что на практике в подобных ситуациях налоговики, бывает, ссылаются на норму п. 4.9 Закона об НДС и, поскольку в абзаце втором данного пункта упомянуты случаи «хищения основных фондов», требуют при недостаче ОФ представления в ГНИ подтверждающего документа. Если вы не настроены спорить, то лучше подсунуть налоговикам какой-нибудь документ, определяющий причины недостачи в связи с хищением, либо заявить, что недостачи ОФ произошли не вследствие хищения, поэтому нормы п. 4.9 на них вообще не распространяются.
Налог на прибыль
По налогу на прибыль разница в налоговых последствиях между ОФ и другими видами ТМЦ еще более существенная.
Сначала - о других ТМЦ (за исключением ОФ).
Случай 1: если виновные имеются
Напомним, что согласно п/п. 4.2.3 Закона О Прибыли не включаются в валовой доход плательщика
«суммы денежных средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законодательством в качестве компенсации прямых расходов или убытков, понесенных таким плательщиком налога вследствие нарушения его прав и интересов, охраняемых законом, в случае если они не были отнесены таким плательщиком налога в состав валовых затрат или возмещены за счет денежных средств страховых резервов».
На практике, как правило, с невключением в ВД сумм, полученных в виде компенсации за причиненный ущерб, проблем не возникает. Впрочем, если с виновным удалось договориться «без драки», то есть без решения суда или без предъявления претензии, то для четкого попадания под 4.2.3 претензию такую лучше бы задним числом на бумаге оформить.
И хотя в процитированном подпункте речь идет о компенсации прямых расходов или убытков, данная норма в сочетании с пунктом 10 Порядка(2), предписывающим превышение полученной суммы над так называемой «компенсацией прямых расходов или убытков» перечислять в Госбюджет, должна охватывать невключение в ВД всей рассчитанной согласно Порядку суммы ущерба, полученной предприятием. Ведь облагать налогом на прибыль сумму, и так причитающуюся бюджету, как-то нелепо.
Хотя, поскольку за букву Закона здесь залечь сложно, не исключено, что кто-то из ярых палкоперегибателей может потребовать в этой («бюджетной») части компенсации отразить БД.
Что же касается валовых затрат по недостающим ТМЦ, то в отношении подобных ситуаций ГНАУ неоднократно указывала, что, поскольку недостающие ценности не могут использоваться плательщиком в хозяйственной деятельности, их стоимость подлежит исключению из валовых затрат. Исключение такое предлагалось осуществлять не в корректировочной (5-й) строке декларации по налогу на прибыль, а через перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли «путем отражения в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» [таблицы 1] приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия» (см., например, письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, п. [2.4]).(3) Причем данный алгоритм корректировки ВЗ годится практически для всех ТМЦ из числа «не ОФ». То есть он работает и для тех ТМЦ, стоимость которых к моменту обнаружения их недостачи уже попала «через 5.9» в валовые затраты (то есть для МНМА и МБП).
Смелый плательщик даже в случае, когда виновные установлены, может попытаться списать часть недостачи в пределах норм естественной убыли(4) и не сторнировать по списанному ВЗ.
Мы, правда, считаем такой подход в ряде случаев (особенно когда вина лица прямая, а не косвенная) не очень-то корректным, хотя его в какой-то степени можно оправдать, трактуя нормативы, посвященные вопросам инвентаризации, формально (подробнее - см. об этом в следующем выпуске в ответах на бухучетные вопросы).
Случай 2: если виновные не установлены
Здесь плательщик сначала может спокойно списать через перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли часть недостающих ТМЦ в пределах норм естественной убыли, установленных для этих видов ТМЦ. О том, что при списании ТМЦ в пределах норм естественной убыли сторнировка ВЗ не требуется, писали и ГНАУ (см., например, ее письмо от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116, уже упоминавшееся письмо от 31.03.2006 г. № 6161/ 7/15-0317 и консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 38/2003 на с. 19), и Госкомпредпринимательства (см. его письмо от 11.03.2002 г. № 2-221/1359).
Остальная сумма недостающих ТМЦ - сверх норм естественной убыли - подлежит аналогичной (через 5.9) сторнировке из ВЗ по вышеупомянутой причине - «бесхозяйственности» их использования.
В отношении недостач ОФ в Законе О Прибыли имеются специальные нормы - п/п. 8.4.8 и 8.4.9: «8.4.8. В случае ликвидации основных фондов по решению плательщика налога или если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные фонды (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации либо плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обстоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:
а) увеличивает валовые затраты(5) на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;
б) не изменяет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 в отношении основных фондов этих групп.
8.4.9. В случае если страховая организация либо другое юридическое или физическое лицо, признанное виновным в причиненном ущербе, компенсирует плательщику налога потери, связанные с возникновением обстоятельств, определенных в подпункте 8.4.8 настоящего пункта, плательщик налога в налоговом периоде, на который приходится такая компенсация:
а) увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1);
б) уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3, 4».
И хотя, как видите, прямо в п/п. 8.4.8 упомянуты только хищения ОФ, мы считаем, что для любых случаев недостач плательщик должен применять изложенный в приведенных подпунктах алгоритм отражения в налоговом учете балансовой стоимости недостающих ОФ. Ведь при любых недостачах, независимо от причин их возникновения, плательщик «вынужден отказаться от использования таких основных фондов».
___________________
(1) Вопросы, на которые даются ответы:
«По результатам инвентаризации выявлены недостачи ТМЦ, в том числе ОФ.
Как правильно определить сумму ущерба в тех случаях, когда виновные лица известны, и как быть, когда - нет?
Каковы налоговые последствия таких операций?
В какой момент проводятся данные операции по бухучету и каков их бухучетный механизм?»
(2) Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный Постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116, с изменениями.
(3) Если же недостающие ТМЦ были оприходованы в отчетном квартале, в декларации лучше ни ВЗ по ним, ни сторнировку этих ВЗ не отражать.
(4) Но тогда в этой списанной части требовать возмещения ущерба с виновных уже будет противоестественно, так как часть убыли фактически была признана естественной.
(5) Это отражается по строке 04.13 декларации по налогу на прибыль предприятия.
"Бухгалтер" № 15, апрель (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201