Классификация операций по
переработке давальческого сырья

При классическом варианте развития производства все затраты, связанные с изготовлением и реализацией продукции, промышленные предприятия производят значительно раньше их возмещения из выручки за реализованную продукцию. По этим основаниям у предприятия возникает потребность в средствах на приобретение и ремонт основных средств, сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов, топлива, на оплату труда работников предприятия и ряд других расходов на ведение хозяйственной деятельности.

Очевидно, что для нормальной работы каждое предприятие должно располагать определенной суммой свободных денежных средств, что при постоянном дефиците финансовых ресурсов и их дороговизне не всегда возможно.

В связи с этим большинство хозяйствующих субъектов постоянно ищут пути оптимизации расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Процесс оптимизации производственных расходов лежит в истоках науки менеджмента.

Анализ двух таких функций менеджмента, как “разделение труда” и “кооперация”, дает возможность определить, что далеко не всегда эффективным является способ производства, когда одно предприятие осуществляет изготовление продукции, как говорится, “от нуля” до итогового результата, то есть когда продукция проходит все стадии производства на этом предприятии, начиная с обработки сырья.

Зачастую такой полный цикл производства является нерациональным с экономической точки зрения, поскольку приводит к неэффективному использованию материальных и трудовых ресурсов.

Поэтому большинство производителей ресурсоемкой продукции пользуются услугами других предприятий, которые, в силу своей технической оснащенности и направлений деятельности, могут производить отдельные детали, узлы и тому подобное более эффективно.

Например, такую производственную идеологию используют в автомобилестроительной отрасли, заказывая изготовление ряда составных элементов автомобилей у других предприятий, поскольку организация такого производства на головном предприятии приведет к неоправданному росту затрат (приобретение основных средств и т.п.), а соответственно - к увеличению цены конечного продукта.

Таким образом, желание рационально использовать имеющиеся ресурсы предприятия породило несколько форм производственной деятельности, позволяющих сократить расходы на производство.

Одной из таких форм является использование основных средств и персонала другого субъекта хозяйственной деятельности. В этом случае принято говорить о передаче давальческого сырья в переработку.

Когда говорят об операциях по переработке давальческого сырья, то, по сути, имеют в виду договор подряда на изготовление продукции из материалов заказчика.

Право собственности на материалы, передаваемые исполнителю (давальческое сырье), сохраняется за заказчиком, ему же принадлежит право собственности на готовую продукцию.

Таким образом, исполнитель (переработчик) производит работы (а не оказывает услуги, как ошибочно считают некоторые авторы*), результатом которых является продукция. Отличие переработки давальческого сырья от других работ состоит в том, что результат работ, как правило, определен стандартами, а не индивидуальной конструкторской (проектной) документацией. Отсюда, калькулирование себестоимости переработки давальческого сырья аналогично калькулированию себестоимости в промышленности.

Порядок учета доходов и расходов при переработке давальческого сырья зависит от способов расчета за выполненные исполнителем работы.

Договоры переработки давальческого сырья получили широкое распространение как в силу финансовых причин (отсутствие у производственных предприятий денежных средств на покупку сырья), так и в силу действующего порядка налогообложения, согласно которому при передаче давальческого сырья и готовой продукции ни налоговое обязательство по НДС, ни валовой доход по налогу на прибыль не возникают.

Это обстоятельство обусловливает неоспоримые преимущества договора на переработку давальческого сырья перед бартерным договором по обмену (мене) сырья на готовую продукцию как “равноправных” товаров.

Классификацию операций по переработке давальческого сырья приведем на рис. 1.

С Рисунком 1 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Классификация по технологическим принципам

На практике руководителями предприятий выбирается договор, наиболее соответствующий смыслу технологических операций, производимых с передаваемым в переработку сырьем (материалами):

- если переданное в результате переработки сырье лишь незначительно меняет форму и составляет основу продукции, получаемой в результате переработки, то лучше говорить о переработке давальческого сырья;

- если сырье подвергается глубокой переработке и готовая продукция, как по форме, так и по свойствам, отличается от сырья (например, как отличаются сахар от исходной сахарной свеклы, спирт - от зерна, а растительное масло - от семян подсолнечника), то корректнее говорить об изготовлении готовой продукции из давальческого сырья;

- если же передаваемое в производство сырье составит в результате производственных операций только часть готовой продукции, то в этом случае можно говорить об изготовлении готовой продукции из материалов заказчика.

Классификация по экономическим принципам

Классификация операций с давальческим сырьем исходя из экономической составляющей каждой такой операции является производным от технологической классификации, поскольку экономическое содержание зависит, в первую очередь, от того, на каком этапе изготовленные из давальческого сырья материальные ценности начнут участвовать в производственной или хозяйственной деятельности предприятия.

Переходя на язык практиков-экономистов и бухгалтеров, скажем, что классификацию по экономическим принципам необходимо проводить с учетом того, каким образом результаты переработки давальческого сырья будут принимать участие'в формировании себестоимости продукции и на каких счетах бухгалтерского учета будет отражаться их оприходование и выбытие.

Поэтому, используя классификацию по технологическим принципам, результаты по переработке давальческого сырья также следует разделить на три крупных класса, учитываемых в регистрах бухгалтерского учета на следующих счетах:

- 201 “Сырье и материалы”, 203 “Топливо”, 205 “Строительные материалы” - при переработке давальческого сырья;

- 26 “Готовая продукция” -при изготовлении готовой продукции из давальческого сырья);

- 207 “Запасные части”, 25 “Полуфабрикаты” - при изготовлении готовой продукции из материалов заказчика.

Классификация исходя из требований
действующего законодательства

Правовая природа давальческих операций требует их деления на несколько классов (видов) в зависимости от соответствия операций установленным нормам действующего законодательства.

Общие принципы осуществления давальческих операций прописаны в ГК Украины и Законе № 327.

Необходимо обратить внимание наших читателей на то, что Закон №327 регулирует порядок осуществления исключительно операций с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности, но в ст.1 этого Закона дано определение терминов:

- операция с давальческим сырьем;

- операция с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности.

Операция с давальческим сырьем - это операция по предварительной поставке сырья для ее последующей переработки (обработки, обогащения или использования) в готовую продукцию за соответствующую плату, независимо от количества исполнителей, а также этапов (операций по переработке этого сырья), при условии что стоимость давальческого сырья на каждом этапе переработки составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции. Операции, не предусматривающие предварительной поставки сырья для получения готовой продукции или стоимостью сырья менее 20 %, не считаются операциями с давальческим сырьем.

Операция с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях - это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья в результате технологического процесса с изменением кода по товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) (независимо от количества исполнителей), а также этапов (операций по переработке этого сырья) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном, а также на заключительном этапе переработки является основным материалом - и стоимость ее составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции, при этом обязательны предварительная поставка исполнителю давальческого сырья и возврат заказчику изготовленной из нее готовой продукции. При расчете стоимости давальческого сырья в стоимости готовой продукции учитываются стоимость всего вывезенного (ввезенного) давальческого сырья и затраты по доставке этого сырья к исполнителю.

При этом, с позиции Закона № 327, под термином “давальческое сырье” следует понимать сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, ввезенные на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком (или закупленные иностранным заказчиком за иностранную валюту в Украине) или вывезенные за ее пределы украинским заказчиком для использования в изготовлении готовой продукции.

Давальческое сырье не может быть приобретено иностранным заказчиком на таможенной территории Украины за национальную валюту Украины или получено им в результате проведения других операций, в том числе товарообменных. Право собственности на давальческое сырье на каждом этапе ее переработки, а также на произведенную из нее готовую продукцию принадлежит заказчику.

Таким образом, исходя из положений Закона № 327, можно выделить следующие признаки, по которым соответствующие операции могут быть признаны переработкой давальческого сырья (рис. 2).

С Рисунком 2 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Закон № 327 не дает определения термина “стоимость”, что вносит некоторую неоднозначность в применение положений как этого Закона, так и других нормативных документов; так, неясно, какие величины следует использовать при расчете доли сырья, - себестоимость или цену готовой продукции.

Однако если принять во внимание, что сырье, передаваемое в переработку, остается собственностью заказчика, как и готовая продукция, получаемая из этого сырья, то стоимость фактически является значимым фактором именно для заказчика, при этом цена продажи продукции, изготовленной из давальческого сырья, не является предметом регулирования специального закона.

Соответственно, заказчик формирует свои расходы и определяет себестоимость готовой продукции. Себестоимость, в свою очередь, состоит из расходов на сырье, производство, в том числе расходов на оплату услуг и работ сторонних организаций, общепроизводственных, административных и прочих расходов.

Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, являются для заказчика расходами на приобретение работ у сторонних организаций. Поэтому, говоря о стоимости конечной продукции для заказчика, имеем в виду сумму расходов, связанных с приобретением сырья, и расходов, связанных с оплатой услуг исполнителя по договору на переработку давальческого сырья, без учета всех прочих расходов.

При проведении внешнеэкономических операций процесс определения стоимости и расчета доли стоимости сырья может быть несколько упрощен, поскольку в качестве исходных данных может быть взята таможенная стоимость, которая определяется не только на основании условий контрактов, но и на базе так называемых индикативных цен, используемых таможенными органами для расчета таможенных платежей.

Поскольку операции по переработке давальческого сырья могут осуществляться как во внешнеэкономической деятельности, так и на территории Украины, то все операции можно классифицировать по следующим видам (рис. 3).

С Рисунком 3 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Почему так популярны давальческие схемы в Украине?

Существует несколько причин, которые заставляют предприятия использовать в своей деятельности давальческое сырье. Прежде всего, предприятие-заказчик в большинстве случаев является предприятием оптовой торговли, не имеющим материально-технической базы для изготовления необходимой покупателю продукции.

Следовательно, применяя в работе давальческие схемы, такое предприятие становится промежуточным звеном между поставщиком сырья и потребителем готовой продукции, изготовленной из такого сырья. При этом на стадии непосредственного изготовления продукции с помощью подрядчика (предприятия, которое непосредственно перерабатывает сырье либо изготавливает продукцию) заказчик может минимизировать налогообложение своего предприятия.

Происходит это, прежде всего, потому, что право собственности на сырье заказчик не передает. А раз нет перехода права собственности, то нет и продажи, а следовательно, нет объекта для обложения НДС и налогом на прибыль.

Для предприятия-подрядчика, которое прибегает к использованию давальческих схем, это выгодно, потому что оно имеет возможность обеспечивать себя заказами без отвлечения трудовых ресурсов и оборотных средств на приобретение необходимого материала (сырья). Не нужно также искать рынок сбыта готовой продукции.

________________

*По сути, употребление термина “услуги по переработке давальческого сырья”, неверно с правовой точки зрения, но вошло в деловой оборот и стало обычаем. Впоследствии употребление этого термина было закреплено в Законе № 327, хотя не изменило юридического смысла, в соответствии с которым операции такого вида являются работами.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

Закон № 327 - Закон Украины от 15.09.1995 г. № 327/95-ВР “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” в редакции от 04.10.2001 г. № 2761-III

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 14-15 (744-745),
05 апреля 2010 г.
Подписной индекс 40783