Налоговый и бухгалтерский учет
операций по выкупу процентных векселей

Предприятие эмитировало процентный вексель и рассчиталось им за полученный товар. Через некоторое время предприятие выкупает свой вексель по договору купли-продажи векселя.

ВОПРОС 1. Верно ли, что такая операция у векселедержателя не облагается НДС согласно п. 4.8 Закона «О налоге на добавленную стоимость»? Будет ли обложение НДС, если вексель выкуплен не за деньги (например, с применением зачета задолженностей или по договору мены) и если при выкупе частично оплачивается и сумма процентов, начисленных на основную вексельную сумму?

ВОПРОС 2. Относятся ли у эмитента на валовые затраты векселю? Возникнут ли валовые доходы, если будет дисконт?

ВОПРОС 3. Как отразить такую операцию в бухгалтерском учете?

ОТВЕТ 1.

НДСное

В Законе об НДС налогообложение операций по выкупу ЦБ отдельно не рассматривается, и в описанной ситуации, по нашему мнению, следует ориентироваться не только на последний абзац вексельного п. 4.8(1), но и на норму ценнобумажного п/п. 3.2.1 и, кроме того, на п/п. 3.2.4 данного Закона.

Согласно п/п. 3.2.1, напомним, не являются объектом обложения НДС операции по продаже ЦБ за денежные средства или обмену их на другие ЦБ. Выкуп векселя вполне можно рассматривать, особенно со стороны векселедержателя, как операцию по продаже ЦБ (векселя). Поэтому, когда речь идет о выкупе векселя по договору купли-продажи (то есть за денежные средства) или по договору мены на другие ЦБ, объект обложения НДС на основании вышеупомянутых норм не возникает.

Впрочем, если вексель будет выкупаться не за деньги (или обмениваться не на другие ЦБ), то на наш взгляд, объект обложения НДС здесь все равно проявиться не должен, несмотря на то что непосредственно под 3.2.1 такая операция не подпадает.

Для подтверждения такого нефискального вывода здесь можно прибегнуть к широкому толкованию процитированного нами последнего абзаца вексельного пункта 4.8 Закона об НДС и, кроме того, к п/п. 3.2.4, выводящему из-под обложения НДС операции с любыми валютными ценностями.⁽²⁾ А к последним украинское законодательство⁽³⁾ относит и векселя.

Поэтому операции с векселями как с валютными ценностями (если считать, что вышеупомянутые нормы п/п. 3.2.4 и п. 4.8 «перебивают» ценнобумажный п/п. 3.2.1) не облагаются НДС независимо от формы проводимых за них расчетов (включая бесплатную передачу).

С изложенным нами подходом, то есть с применением к операциям с векселями п/п. 3.2.4, похоже, согласна и ГНАУ - см., например, п.8 раздела 1 приложения к письму ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117(4). (Почти дословно то же самое, и даже - с более нефискальным концом, было воспроизведено в письме ГНАУ от 21.11.2007 г. № 23697/7/16-1517-04).

Заметим, что в упомянутом пункте 8 раздела 1 приложения речь идет о необложении НДС только номинальной стоимости векселя, в то же время в следующем - пункте 9 упомянутого документа, отвечая на вопрос, облагаются ли налогом на добавленную стоимость суммы процентов, начисленных по процентным векселям, в случае приобретения процентного векселя за денежные средства, ГНАУ указывает, что

«поставка за денежные средства процентных векселей осуществляется без начисления налога на добавленную стоимость. Суммы процентов, начисленных по процентным векселям, включаются в базу обложения налогом на добавленную стоимость товаров (услуг), расчеты по которым осуществлены процентными векселями». Так что векселедержатель не должен накручивать НДС ни на сумму векселя, ни на проценты по нему.⁽⁵⁾ К тому же сумма процентов по векселю, как упомянула ГНАУ (см. выше), должна согласно п. 4.8 увеличить базу обложения товаров или услуг, в оплату которых и выдавался процентный вексель⁽⁶⁾.

ОТВЕТ 2.

Прибыльное

Напомним, что норма п/п. 7.9.3 Закона О Прибыли гласит:

«По процентным ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, суммы процентов включаются в состав его валовых затрат [не путать с ценнобумажными расходами из п. 7.6 (п/п. 7.6.3)] в налоговом периоде, в течение которого была осуществлена или должна была осуществиться выплата таких процентов».

По нашему мнению, в данной ситуации, если эмитент простого процентного векселя (или трассат, то есть плательщик, переводного процентного векселя) из числа осмотрительных, то он включит в ВЗ сумму процентов по векселю:

- во-первых, только ту, которая начислена за период до момента выкупа векселя и подлежит компенсации;

- во-вторых, только при условии, что такая сумма была уплачена им при выкупе векселя.

Более смелый плательщик попытается включить себе в ВЗ всю сумму процентов, начисленных до момента выкупа им векселя, независимо от того, какая сумма компенсации предусмотрена (понесена) при выкупе векселя.

Однако налоговики, скорее всего, будут против такого подхода. Уместно напомнить читателям, что ГНАУ в письме от 16.02.2006 г. № 2916/7/15-0317 излагала следующий подход по поводу включения в ВЗ процентов по процентным ЦБ:

«В соответствии с п/п. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закона [О Прибыли] под термином «затраты» следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости.

Следовательно, суммы уплаченных процентов по выданному векселю относятся на валовые затраты предприятия в соответствии с п/п. 7.9.3 п. 7.9 ст. 7 Закона».

Сначала отметим, что мы специально привели здесь абзац, упоминающий подпункт 7.6.3, поскольку ГНАУ таким способом четко отделяет валовые затраты по процентным векселям (другим процентным ЦБ) от ценнобумажных (не валовых!) затрат, применяемых в рамках пункта 7.6 Закона О Прибыли (на этот момент мы указывали в скобках в цитате из п/п. 7.9.3).

Однако следующая фраза письма - о включении в ВЗ именно уплаченных сумм процентов по векселю - говорит о том, что налоговики вряд ли безоговорочно согласятся с валовозатратностью суммы процентов по векселю, которую эмитент/ трассат (еще) фактически не уплатил.

В то же время при столкновении с таким кассовым подходом к отражению ВЗ по процентам можно напомнить проверяющим, что в более позднем письме - от 27.06.2006 г. № 12081/7/15-0517 налоговики, отвечая на подобный вопрос о ВЗ по ЦБ-процентам, уже просто процитировали вышеприведенную норму п/п. 7.9.3, где речь идет о первом из событий (между фактической уплатой процентов и сроком, предусмотренным для их уплаты). Без всяких оговорок насчет отнесения на ВЗ уплаченных процентов.

(В принципе, здесь теоретически возможен суперфискальный подход: мол, поскольку проценты уплачиваются не «по векселю», а в связи с выкупом векселя, то ВЗ по ним на основании 7.9.3 вообще не отражаются. Однако такое грандиозное буквоедство маловероятно и вполне отбиваемо плательщиком.)

Для большей надежности эффективного включения (в том числе неуплаченных) вексельных процентов в ВЗ мы бы советовали при выкупе процентного векселя с дисконтом в соглашении с векселедержателем отдельно оговорить, что дисконт предоставляется именно на основную (номинальную) вексельную сумму и не затрагивает сумму процентов. По нашему мнению, такое соглашение не будет противоречить действующим вексельным нормативам, тем более что термин «дисконт» определяется, в частности, как скидка с номинальной суммы векселя без учета процентов⁽⁷⁾.

Тогда, на наш взгляд, эмитент (трассат) может утверждать, что вся сумма процентов «по векселю» была (будет) им уплачена, и достаточно уверенно включать эту сумму, начисленную до даты выкупа векселя, в состав своих обычных ВЗ (а не ценнобумажных 7.6-затрат).

Гораздо хуже будет выглядеть вариант с указанием в соглашении о выкупе, что вексель выкупается путем оплаты эмитентом только номинальной вексельной суммы (ее части) без уплаты начисленных по векселю процентов. Тогда отстаивать включение в ВЗ сумм начисленных процентов (если они уже начислялись эмитентом/трассатом) будет крайне проблематично.

Теперь - об отражении дисконта в валовых доходах.

На наш взгляд, ВД следует отразить в налоговом учете эмитента/трассата на сумму реального дисконта (если таковая будет иметь место). Эта сумма должна исчисляться как разность полной суммы по векселю, которая подлежала бы уплате (то есть с учетом процентов, начисленных до даты выкупа векселя), и суммы, которую эмитент/трассат реально заплатил (должен заплатить) векселедержателю за выкуп векселя.

По поводу включения в ВД эмитента/трассата суммы дисконта при погашении или выкупе векселя ГНАУ неоднократно и вполне однозначно высказывалась в своих разъяснениях (см., например, письмо ГНАУ от 25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117, п. 3 ее письма от 07.04.2003 г. № 3431/6/15-2116). Напомним, что сумму такого дисконта налоговики приравнивают к безвозвратной финансовой помощи и таким образом подводят ее под валоводоходность (п/п. 4.1.6 3акона О Прибыли).

В отношении моментов начисления процентов по векселю и включения их в ВЗ среди специалистов до сих пор нет полной определенности. Эта тема неоднократно поднималась в нашем издании.

Мы считаем, что наиболее взвешенным является следующий подход: если в тексте процентного векселя не предусмотрено иное, эмитент (трассат) должен производить начисление процентов для целей отражения его в своем бухгалтерском учете начиная со дня составления векселя ежемесячно по день его погашения или выкупа включительно (это, на наш взгляд, вполне соответствует нормам П(С)БУ 11 «Обязательства»).

В то же время в налоговом учете такие проценты отнести на ВЗ можно будет не раньше наступления срока их уплаты⁽⁸⁾ (см. выше цитату из п/п. 7.9.3 Закона О Прибыли).

Поскольку данный вопрос нормативно не урегулирован, здесь имеется возможность поиграть с датой начисления/сроком уплаты процентов (закрепив избранный вариант отражения в учете документально) - в зависимости от того, как будет выгоднее субъекту (субъектам) таких вексельных операций.

Дальнейшая налоговоучетная судьба векселя будет зависеть от того, что с ним впоследствии сделает векселедатель (трассат).

Если вексель будет запущен им вновь в обращение, заработает норма ценнобумажного п. 7.6 Закона О Прибыли и возникнут проблемы, поскольку согласно последнему абзацу п/п. 7.6.1 нормы пункта 7.6 не распространяются в том числе на операции по «обратному выкупу или погашению» ценных бумаг плательщиком налога. И эта проблема не единственная.

Вообще-то, если не разработана какая-либо хитроумная операция с таким векселем, то лучше не запускать в новое обращение выкупленный вексель, а выписать новый - это дешевле обойдется.

ОТВЕТ 3.

Бухучетное

Свое видение бухучетного отражения упомянутых в вопросе операций мы изложили в приводимой далее табличке (отдельные моменты, требующие пояснений, изложены в примечаниях).

P. S. Напомним об одном нюансе: когда вексель эмитентом (или трассатом) не погашается, а выкупается, векселедержателю следует помнить, что продажа векселя приравнивается к профессиональной деятельности по торговле ценными бумагами и требует получения специального разрешения либо проведения такой операции при посредничестве профессионального торговца ценными бумагами - подробнее см. в решении ГКЦБФР от 29.10.2002 г. № 321 (с изменениями и дополнениями, внесенными решением этой Комиссии от 19 июля 2005 года № 385).

Кстати, эмитент (трассат) по этому поводу может не волноваться: согласно упомянутому решению № 321 к профессиональной деятельности по торговле ЦБ не относятся операции «выкупа эмитентом собственных ценных бумаг для их последующей перепродажи, распространения среди своих работников или аннулирования».

________________

⁽¹⁾ Приводим данный абзац:

«Для целей налогообложения согласно настоящему Закону векселя (кроме налоговых векселей) выданные или полученные не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по данному налогу, кроме налоговых векселей».

⁽²⁾ Заметим, что при таком подходе можно попытаться распространить норму п/п. 3.2-4 уже не только на векселя, но и на другие виды ЦБ, мягко говоря, переступая через п/п. 3.2.1. Но это будет гораздо рискованнее, потому что для векселей данный подход подкрепляется упомянутым последним абзацем п. 4.8...

⁽³⁾ Конкретно - ст. 1 Декрета от 19.02.93 г. № 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля».

⁽⁴⁾ Отметим, что некоторые специалисты считают, что согласно этому письму можно не облагать НДСом только операции, в которых векселем (втом числе чужим) плательщик НДС рассчитывается за товары (услуги). Когда же вексель выступает как отдельный товар (как, например, при его выкупе), по их мнению, следует применять только норму п/п. 3.2.1.

Но почему тогда ГНАУ не написала об этом прямо? И зачем тогда в письмах упомянут конкретно п/п. 3.2.4?..

Впрочем, осторожному плательщику при неденежном выкупе векселя, возможно, стоит «на бумаге» сымитировать расчет за его товары (услуги).

⁽⁵⁾ В ответе говорится только о поставке процентных векселей «за деньги», однако мы считаем, что и при других формах расчета (или бесплатной передаче процентных векселей) по вышеупомянутым основаниям (п. 4.8 и п/п. 3.2.4) объект обложения НДС по процентам, как и по основной сумме векселя, не возникает.

⁽⁶⁾ Каким образом для целей выполнения нормы п. 4.8 рассчитывать сумму таких процентов и сумму НО по ним и когда это НО отражать - тема отдельного разговора...

⁽⁷⁾ См, например, п. 1.6 Инструкции по бухгалтерскому учету операции с ценными бумагами в банках Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 03.10.2005 г. № 358.

⁽⁸⁾ А таковой наступит либо пои предъявлении векселя к платежу, либо при совершении выкупа векселя - с включением в сумму выкупа части или всей суммы процентов.

"Бухгалтер" № 12, март (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201