Витрати підприємств на страхування:
бухгалтерський і податковий облік
Загальні положення
Відносини у сфері страхування регулюються Цивільним і Господарським кодексами та Законом № 85/96-ВР.
Відповідно до ст. 1 зазначеного Закону страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів громадян та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, які формуються шляхом сплати громадянами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), та доходів від розміщення коштів цих фондів.
Згідно зі ст. 4 цього Закону предметом договору страхування є майнові інтереси, що не суперечать закону і пов'язані з:
життям, здоров'ям, працездатністю та пенсійним забезпеченням (особисте страхування);
володінням, користуванням і розпорядженням майном (майнове страхування);
відшкодуванням страхувальником шкоди, заподіяної ним особі або її майну, та шкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності).
Згідно зі ст. 5 Закону № 85/96-ВР страхування може бути добровільним або обов'язковим. Статтею 6 цього Закону визначено, що добровільне страхування здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком, у якому визначаються конкретні умови страхування. Також наведено перелік видів добровільного страхування (на сьогодні - більше 20).
У ст. 7 Закону № 85/96-ВР наведено перелік видів обов'язкового страхування (на сьогодні - 43 види). Також визначено, що уповноваженим органом щодо прийняття необхідних нормативних актів є Кабінет Міністрів України, який встановлює порядок і правила проведення обов'язкового страхування, форму типового договору, особливі умови ліцензування обов'язкового страхування, розміри страхових сум і максимальні ставки страхових тарифів або методику актуарних розрахунків.
Для здійснення страхування насамперед має бути укладено договір страхування. Згідно зі ст. 16 Закону № 85/96-ВР це - письмова угода між страхувальником і страховиком, відповідно до якої:
страховик (страхова компанія) зобов'язується у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, на користь якої укладено договір страхування. До страхової виплати також прирівняно надання допомоги, послуги тощо;
страхувальник (фізична або юридична особа) зобов'язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.
Відповідно до ст. 18 Закону № 85/96-ВР факт укладання договору страхування може посвідчу-ватися страховим свідоцтвом (сертифікатом, полісом), що є формою договору. Також укладання договору може відбуватись у формі обміну листами. Договір страхування набирає чинності з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачено договором.
Бухгалтерський облік витрат підприємств на страхування
Згідно з ПБО 16 витрати на страхування належать до загальвиробничих, адміністративних витрат або до витрат на збут залежно від призначення понесених витрат. Якщо об'єктом страхування є запаси при їх транспортуванні від постачальника до покупця, то витрати на страхування включаються до їх первісної вартості як транспортно-заготівельні витрати (п. 9 ПБО 9).
Об'єктом страхування можуть бути також основні засоби. Тоді згідно з п. 8 ПБО 7 витрати зі страхування ризиків доставки включаються до первісної вартості об'єктів основних засобів.
Інструкцією № 291 визначено, що витрати на оплату страхового поліса є витратами майбутніх періодів і відображаються із застосуванням рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів”. Потім ці витрати списуються на витрати поточних періодів.
Відповідно до цієї Інструкції облік розрахунків зі страхування ведеться на субрахунках:
654 “Розрахунки за індивідуальним страхуванням” - облік розрахунків із страховими організаціями за індивідуальним страхуванням працівників підприємства (на підставі їхніх заяв у письмовій формі у разі добровільного страхування або згідно з договорами у разі обов'язкового страхування);
655 “Розрахунки за страхуванням майна” - облік розрахунків із страховими організаціями за страхуванням майна підприємств та майна працівників підприємства.
Аналітичний облік ведеться у розрізі страховиків за окремими договорами страхування.
Порядок відображення у бухгалтерському обліку сум страхового відшкодування залежить від рішення підприємства, закріпленого в наказі про облікову політику:
за страховими випадками, які за рішенням підприємства віднесено до надзвичайних подій, одержання страхового відшкодування обліковується на субрахунку 751 “Відшкодування збитків від надзвичайних подій”;
за страховими випадками, які за рішенням підприємства не віднесено до надзвичайних подій (наприклад, ушкодження автомобіля в результаті аварії, автомобіль можливо відновити), одержання страхового відшкодування характеризується як операційна діяльність і обліковується на субрахунку 719 “Інші доходи від операційної діяльності”.
Також слід мати на увазі, що при настанні страхового випадку (наприклад, ДТП) відбувається фізичне ушкодження активу. А це згідно з п. 6.2 ПБО 28 є однією з ознак зменшення корисності активів. У цьому випадку такі витрати відображаються на субрахунку 972 “Втрати від зменшення корисності активів”.
Аналогічно за рішенням підприємства витрати, пов'язані з відновленням ушкодженого застрахованого об'єкта, можуть відображатись або у складі витрат від надзвичайної діяльності на рахунку 99 “Надзвичайні витрати”, або у складі витрат операційної діяльності - рахунки 91, 92, 93, 94.
Відображення операцій, пов'язаних із страхуванням,
у податковому обліку підприємства
Податок на прибуток
Згідно з пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат підприємства включаються будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачено законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.
Витрати на страхування відносяться до складу валових витрат у розмірі, що не перевищує 5% валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року (для сільськогосподарських підприємств - за звітний податковий рік). При цьому таке обмеження не поширюється на витрати, пов'язані з медичним, пенсійним страхуванням і з обов'язковими видами страхування. Тобто витрати на обов'язкове страхування можуть включатися до складу валових витрат без обмежень, а суму витрат на добровільне страхування обмежено 5% валових витрат звітного періоду.
З вищевикладеного випливає, що для достовірного відображення суми витрат, яку підприємство має право відобразити в декларації з податку на прибуток, необхідно розподілити витрати за обов'язковим і добровільним страхуванням.
Як уже зазначалося, перелік обов'язкових видів страхування наведено у ст. 7 Закону № 85/96-ВР в якій також зазначено, що порядок і правила проведення будь-якого виду обов'язкового страхування встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Необхідно мати на увазі, що включення до складу валових витрат витрат за обов'язковими видами страхування можливо тільки за наявності встановлених Кабінетом Міністрів України правил їх проведення та розміру страхових сум.
Нижче в таблиці наведено найпоширеніші види обов'язкового страхування юридичних і фізичних осіб з урахуванням вимог пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та з посиланням на закон або постанову Кабінету Міністрів України, де конкретизовано порядок, правила страхування тощо.
| Вид витрат на обов'язкове страхування згідно з пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР | Вид обов'язкового страхування згідно із Законом № 85/96-ВР |
Законодавчий або нормативний акт |
| 1 | 2 | 3 |
| Витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю |
Страхування державними підприємствами врожаю сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень; страхування підприємствами всіх форм власності врожаю зернових культур і цукрових буряків (п. 1 1 ст. 7) |
Постанова Кабінету Міністрів України від 11. 07.2002 р. № 1000 “Про затвердження Порядку і правил проведення обов’язкового страхування врожаю сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень державними сільськогосподарськими підприємствами, врожаю зернових культур і цукрових буряків сільськогосподарськими підприємствами всіх форм власності” |
| Страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку | Страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів (п. 9 ст. 7) |
Закон України від 01.07.2004 р. № 1961 –IV “Про обов’язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів” |
| Витрати зі страхування екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам |
Страхування цивільної відповідальності за шкоду, заподіяну пожежами та аваріями на об'єктах підвищеної небезпеки, включаючи пожежовибухонебезпечні об'єкти та об'єкти, господарська діяльність на яких може призвести до аварій екологічного та санітарно-епідеміологічного характеру (п. 14 ст. 7) |
Постанова Кабінету Міністрів України від 16.11.2002 р. № 1788 “Про затвердження Порядку і правил проведення обов'язкового страхування цивільної відповідальності суб'єктів господарювання за шкоду, яка . може бути заподіяна пожежами та аваріями на об'єктах підвищеної небезпеки, включаючи пожежовибухонебезпечні об'єкти та об'єкти, господарська діяльність на яких може призвести до аварій екологічного та санітарно-епідеміологічного характеру” |
| Страхування відповідальності експортера та особи, яка відповідає за утилізацію (видалення) небезпечних відходів (п. 20 ст. 7) |
Постанова Кабінету Міністрів України від 19.08.2002 р. № 1219 “Про затвердження Порядку і правил проведення обов'язкового страхування відповідальності експортера та особи, яка відповідає за утилізацію (видалення) небезпечних відходів, щодо відшкодування шкоди, яку може бути заподіяно здоров'ю людини, власності та навколишньому природному середовищу під час транскордонного перевезення та утилізації (видалення) небезпечних відходів” | |
| Страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків при здійсненні перевезень (п. 26 ст. 7) |
Постанова Кабінету Міністрів України від 01.07.2002 р. № 733 “Про затвердження Порядку і правил проведення обов'язкового страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків під час перевезення небезпечних вантажів” | |
| Страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за ядерну шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту (п. 1 2 ст. 7) | Постанова Кабінету Міністрів України від 23.06.2003 р. № 953 “Про обов'язкове страхування цивільної відповідальності за ядерну шкоду” | |
| Інші ризики платника податку, пов'язані із здійсненням господарської діяльності |
Авіаційне страхування цивільної авіації (п. 7 ст. 7) |
Постанова Кабінету Міністрів України від 12.10.2002 р. № 1535 “Про затвердження Порядку і правил проведення обов'язкового авіаційного страхування цивільної авіації” |
| Види обов'язкового страхування життя, здоров'я або інших ризиків фізичних осіб, що перебувають з платником податків у трудових відносинах, обов'язковість яких передбачено законодавством |
Особисте страхування від нещасних випадків на транспорті (п. 6 ст. 7) |
Постанова Кабінету Міністрів України від 14.08.96 р. № 959 “Про затвердження Положення про обов'язкове особисте страхування від нещасних випадків на транспорті” |
| Страхування здоров'я і життя спеціалістів ветеринарної медицини (п. 5 ст. 7) |
Постанова Кабінету Міністрів України від 22.02.94 р. № 116 “Про затвердження Умов обов'язкового (додаткового) страхування життя і здоров'я спеціалістів ветеринарної медицини” |
Водночас можливість включення до складу валових витрат витрат на добровільне страхування надано пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР - це витрати, пов'язані зі страхуванням інших ризиків платника податків. Вони включаються до складу валових витрат у разі виконання таких умов:
їх сума не перевищує 5% валових витрат звітного податкового періоду, про що зазначалося вище;
ризики повинні бути пов'язані з господарською діяльністю підприємства;
включаються до складу валових витрат у межах звичайної ціни страхового тарифу.
При цьому відповідно до пп. 1.20.52 п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР порядок визначення звичайної ціни страхового тарифу встановлено Методикою № 3259.
Згідно з п. 2.4 цієї Методики страхові тарифи за добровільними видами страхування обчислюються страховиком актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. Конкретний розмір страхового тарифу визначається за згодою сторін і фіксується в договорі страхування.
Розглянемо порядок відображення витрат на страхування в декларації з податку на прибуток підприємства. Відповідно до Порядку № 143 розрахунок суми витрат на страхування здійснюється в табл. 5 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. У рядку 04.12.1 цієї таблиці відображаються витрати, пов'язані із здійсненням обов'язкового страхування. Такі витрати включаються до складу валових витрат без обмежень, про що вже зазначалося вище. У рядку 04.12.2.5 табл. 5 відображаються витрати за іншими видами страхування та наведено механізм розрахунку граничної суми таких витрат: вона не повинна бути більшою за значення рядка 06 (скориговані валові витрати) декларації (без урахування значення рядка 04.12.2), помноженого на 5 і поділеного на 95. Загальна сума видатків на страхування відображається у рядку 04.12 табл. 5 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства та переноситься в рядок 04.12 цієї декларації.
Щодо відображення у податковому обліку суми отриманого страхового відшкодування необхідно враховувати таке.
Згідно з абзацом другим пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, то:
застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період, в якому вони понесені;
суми страхового відшкодування таких збитків включаються до складу валових доходів у податковому періоді, у якому вони отримані.
Проте для відображення в податковому обліку потерпілого підприємства валових витрат і валових доходів, пов'язаних зі збитком, отриманим внаслідок страхового випадку, і, відповідно, виплатою страховою компанією страхового відшкодування положень пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР недостатньо.
Підпунктами 8.4.8 та 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 цього Закону передбачено спеціальні норми, що регулюють податкові наслідки у подібних ситуаціях з об'єктами основних фондів.
Згідно з пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР якщо з не залежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або платник податку змушений відмовитися від їх використання з обставин загрози чи неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини:
збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля;
не змінює балансову вартість груп 2, З і 4 стосовно основних фондів цих груп.
При цьому відповідно до пп. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР у разі коли страхова організація компенсує платнику податку втрати, пов'язані з виникненням обставин, визначених у пп. 8.4.8 цього пункту, платник податку в податковий період, на який припадає така компенсація:
збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні фонди групи 1 (окремий об'єкт основних фондів групи 1);
зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2, 3 і 4.
Податок на додану вартість
Згідно з пп. 3.2.3 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування. При цьому особи, що надають такі послуги, зобов'язані мати ліцензії відповідно до закону. Також не є об'єктом оподаткування ПДВ операції, пов'язані з діяльністю страхових брокерів і страхових агентів.
Насамкінець розглянемо на умовному прикладі порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій, пов'язаних із страхуванням.
Приклад
Застраховано вантажний автомобіль, що належить підприємству, яке здійснює доставку товару оптовим покупцям. Згідно з укладеним договором страхова сума становить 546 000 грн., страховий платіж - 31 680 грн. У період дії договору автомобіль потрапив в аварію. Вартість ремонту без ПДВ становить згідно з нарядом-замовленням СТО без ПДВ 40 000 грн., крім того ПДВ - 8000 грн. Страховою компанією відшкодовано страхувальнику витрати на ремонт у розмірі 45 000 грн. (за мінусом франшизи у розмірі 3000 грн.).
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | валові доходи | Валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перераховано страховий платіж страховику | 377, 655 | 311,377 |
31 680 |
- |
* |
| 2 |
Відображено витрати на страхування | 39** |
655 |
31 680 |
- |
- |
| 3 |
Відображено витрати на ремонт автомобіля після аварії | 93 | 631 | 40000 | - | *** |
| 641 /ПДВ | 631 | 8000 | - | - | ||
| 4 |
Відображено нарахування страхового відшкодування згідно зі страховим актом, складеним страховиком (ст. 25 Закону № 85/96-ВР) | 655 | 719 (751) | 45000 | - | - |
| 5 |
Отримано від страхової компанії відшкодування заподіяної шкоди | 311,377 |
377,655 |
45000 |
**** |
- |
| 6 |
Відображено зменшення корисності активу (автомобіля)***** згідно з актом, складеним підприємством (сума умовна) | 972 |
105 |
20000 |
- |
- |
| * Включаються до складу валових витрат з урахуванням обмеження, розмір якого встановлено абзацом третім пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, тобто в розмірі, що не перевищує 5% валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року, а для сільськогосподарських підприємств - за звітний податковий рік. ** При відображенні сум страхових платежів за дебетом рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів” надалі ці суми списуються у склад витрат підприємства на збут (дебет рахунку 93). *** Згідно з пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР сума витрат, пов'язаних з ремонтом основних засобів, включається до складу валових витрат у межах суми, що дорівнює 10% вартості груп основних фондів на початок звітного року. Сума, що перевищує цю межу, збільшує балансову вартість відповідної групи (2, 3, 4) або конкретного об'єкта групи 1 . **** Згідно з пп. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР при одержанні відшкодування за відновлення об'єкта групи 2 - автомобіля платник податку зобов'язаний у цьому самому податковому періоді зменшити балансову вартість групи 2 на суму такого відшкодування. ***** За наявності ознак, зазначених у п. 6.2 ПБО 28. | ||||||
Перелік використаних нормативних документів:
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський кодекс)
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 85/96-ВР від 07,03.96 р. “Про страхування” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Наказ Мінфіну України № 92 від 27.04.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 7)
Наказ ДПА України № 143 від 29.03.2003 р. “Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання” (зареєстровано в Мін'юсті України 08.04.2003 р. за № 271/7592, зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 143)
Наказ Мінфіну України № 246 від 20.10.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” (зареєстровано в Мін'юсті України 02.11.99 р. за № 751/4044, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 9)
Наказ Мінфіну України № 318 від 31.12.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” (зареєстровано в Мін'юсті України 19.01.2000 р. за № 27/4248, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 16)
Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. “Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 893/4186, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)
Наказ Мінфіну України № 817 від 24.12.2004 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів” (зареєстровано в Мін'юсті України 13.01.2005 р. за № 35/10315, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 28)
Розпорядження Держфінпослуг України № 3259 від 30.12.2004 р. “Про затвердження Методики визначення звичайної ціни страхового тарифу” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.01.2005 р. за № 53/10333, за текстом - Методика № 3259)
Юрій ГРАКОВСЬКИЙ,
аудитор
“Вісник податкової служби України” № 3 січень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)