Особенности налогообложения доходов
частных нотариусов и адвокатов

Наш журнал уже освещал вопросы, связанные с налогообложением частных нотариусов и адвокатов.

Напомним, что основным отличием в обложении НДФЛ доходов частных нотариусов (далее - нотариусов) и адвокатов является то, что нотариусам учитывать их обязательные расходы разрешается, а вот адвокатам - почему-то нет.

В связи с такой дискриминацией мы советовали адвокатам бороться за свои права и добиваться равных условий.

С тех пор минуло более трех с половиной лет, и нас часто спрашивают, изменилось ли что-то с тех пор в налогообложении нотариусов, устранена ли несправедливость по отношению к адвокатам. Имеются ли на сегодняшний день правовые основания или какие-либо разъяснения соответствующих ведомств для возможности учета расходов адвокатами? И как в настоящее время обстоит вопрос с возможностью применения нотариусами и адвокатами упрощенной системы налогообложения?

Нотариусы

Напомним предысторию вопроса налогообложения выплат нотариусам, а затем посмотрим, как они работают сейчас.

В соответствии с п. 1.9 Закона об НДФЛ независимая профессиональная деятельность - это «деятельность, состоящая в участии физических лиц в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, также как деятельности врачей (в том числе стоматологов, зубных техников), адвокатов, частных нотариусов, аудиторов, бухгалтеров, <...> при условии что такие лица не являются наемными работниками или субъектами предпринимательской деятельности <...>».

При этом согласно п. 1.19 Закона об НДФЛ плательщик налога, являющийся субъектом предпринимательской деятельности или осуществляющий независимую профессиональную деятельность, является самозанятым лицом. Таким образом, и нотариусы, и адвокаты, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, в контексте Закона об НДФЛ считаются самозанятыми лицами.

ГНАУ в своем письме от 01.06.2005 г. № 5079/К/17-3115 отметила, что Законом об НДФЛ не предусмотрен специальный раздел (группа статей), где тематически были бы освещены особенности налогообложения доходов лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, в том числе нотариусов (адвокатов). Следовательно, резюмировала ГНАУ, доходы нотариусов должны облагаться по общим нормам, установленным Законом об НДФЛ для физических лиц, по ставке налога, определенной в п. 7.1 (в настоящее время - 15%), то есть со всей суммы дохода (без уменьшения на сумму расходов).

В письме также подчеркивалось, что деятельность нотариусов регулируется Законом «О нотариате», согласно положениям которого она не является предпринимательской, в связи с чем нотариусы не могут перейти на упрощенную систему налогообложения.

Следует отметить, что в дальнейшем ГНАУ коренным образом изменила свой подход к порядку налогообложения нотариусов. Правда, учитывать расходы нотариусам вначале разрешил Минюст, причем его озабоченность их расходами проявилась еще в письме от 01.09.2005 г. № 31-35/1488, а в письме от 02.02.2006 г. № 31-35/20 Минюст привел перечень обязательных расходов нотариусов.

С позицией Минюста согласилась ГНАУ и направила упомянутые письма Минюста для руководства и применения в практической работе своими двумя письмами - от 27.10.2005 г. № 21560/7/17-2117 и от 20.02.2006 г. № 3105/7/17-0417.

Таким образом, в настоящее время нотариусы уплачивают НДФЛ с разницы между доходами и обязательными расходами, что напоминает порядок налогообложения для предпринимателей на общей системе налогообложения; только разрешенные расходы у них лично свои, которые им четко определил Минюст. Причем отклоняться от указанного перечня ни в коем случае нельзя.

В «Налоговом, банковском, таможенном консультанте» № 46/2008 на с. 14 опубликован ответ на вопрос, может ли частный нотариус включить в свои расходы стоимость помещения, приобретенного на его имя и используемого им в качестве рабочего места. Представьте себе - не может, несмотря на то что согласно требованиям Закона «О нотариате» нотариус должен иметь рабочее место. А все потому, что в соответствии с перечнем, указанным в письме Минюста от 02.02.2006 г. № 31-35/20, к обязательным расходам относятся именно расходы на пользование помещением (арендная плата, коммунальные и другие обязательные платежи), и «не предусмотрено включение в состав расходов частного нотариуса стоимости помещения, приобретенного на имя частного нотариуса и используемого им в качестве рабочего места». Интересно, примут ли налоговики в качестве обязательных расходов амортотчисления на помещение? В принципе, это было бы логично, хотя и .маловероятно.

Не имеет нотариус и права на налоговый кредит.

В письме от 12.03.2007г. № 1136/Н/17-0415 ГНАУ разъяснила, что, поскольку самозанятые лица не являются наемными работниками, получение ими доходов регламентируется не трудовым, а гражданским законодательством. Исходя из этого доходы самозанятых лиц, полученные ими в рамках осуществляемой независимой профессиональной деятельности, не являются зарплатой и такие лица не имеют законодательных оснований для начисления налогового кредита.

Что же касается результатов борьбы нотариусов за право применения ЕН, то пока успехов на этом фронте не наблюдается (о перипетиях в данном вопросе - см. «Вестник налоговой службы Украины» № 16/2006, с. 28-29, а также определение Вадсуда от 12.09.2006г.)

А теперь - о проблемах удержания НДФЛе доходов нотариусов. Об этом мы писали ранее.

Напомним, нотариусы требуют, чтобы налоговые агенты уплачивали им всю сумму доходов без удержания НДФЛ. Поэтому налоговым агентам приходится изворачиваться и уплачивать НДФЛ за счет своих средств с применением к стоимости услуг нотариуса повышающего коэффициента, формула которого приведена в п. 3.4 Закона об НДФЛ, хотя коэффициент здесь совершенно ни при чем, поскольку доходы выплачиваются в денежной форме. О том, что при оплате услуг частного нотариуса налоговый агент должен прежде всего выполнить свои агентские функции, а уже после этого выплатить плательщику налога надлежащую сумму дохода, ГНАУ напоминает в письме от 28.05.2008 г. № 197/2/15-0210.

Правда, при удержании налога с нотариусов предприятия столкнутся с проблемой, аналогичной возникшей при удержании НДФЛ с предпринимателей: объектом обложения является чистый доход, но на момент удержания он неизвестен. В отношении предпринимателей в свое время данная проблема была решена благодаря тому, что налоговики отказались от требования, чтобы предприятия удерживали налог при выплате доходов предпринимателям (см., например, п. 3 письма ГНАУ от 16.12.2003 г. № 10278/6/17-0516). Мол, это приводит к двойному налогообложению доходов.

На наш взгляд, логично было бы применять этот же подход и в отношении нотариусов - пусть предприятия информируют налоговиков о факте выплаты доходов нотариусу, а нотариусы будут самостоятельно декларировать доход, определять объект обложения и уплачивать налог в бюджет. Несмотря на прогрессивность такой модели налоговики пока с ней не согласились.

Если же доход нотариусу выплачивается простыми физлицами, не являющимися налоговыми агентами, то нотариусы должны самостоятельно задекларировать свои доходы путем представления годовой декларации в общеустановленном порядке.

Кстати, мы занимались поиском ответа на вопросы, как и когда нотариусы смогут уменьшить свои доходы на взносы в ПФУ*

Попутно заметим, что в связи со вступлением в силу с 01.01.2010 г. постановления правления ПФУ от 05.11.2009 г. № 26-1 вводятся новые формы пенсионной отчетности, в том числе и для лиц, обеспечивающих себя работой самостоятельно. Поэтому нотариусы и адвокаты формируют и представляют в органы ПФУ отчет согласно таблице 3 приложения 5 к Порядку формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленных взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование органам Пенсионного фонда Украины.

Адвокаты

Вначале отметим, что Закон «Об адвокатуре», в отличие от Закона «О нотариате», не содержит прямого запрета относительно права адвокатов осуществлять предпринимательскую деятельность. Однако вопрос о правомерности применения упрощенной системы налогообложения адвокатами оставался в течение нескольких лет спорным.

Так, в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 23/2004 на с. 46, разъяснялось, что переход адвокатов на ЕН является потенциально возможным при условии законодательного распространения упрощенной системы и на категорию плательщиков из числа самозанятых лиц, а не только СПД. То есть такой переход, по мнению специалистов ГНАУ, возможен при условии принятия специального закона.

Однако ГНАУ, похоже, все-таки изменила свою позицию по этому вопросу. Разъясняя порядок налогообложения доходов от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, в главном налоговом ведомстве страны пришли к выводу, что выбор упрощенной системы налогообложения физлицами, осуществляющими независимую профдеятельность, в частности предоставляющими юридические услуги, является возможным при условии их государственной регистрации в качестве СПД (письмо ГНАУ от 14.03.2006 г. № 1530/Г/17-0415).

Аналогичный вывод содержится и в письме ГНАУ от 06.12.2005 г. № 11921/6/17-3116.

А в разъяснении Высшей квалификационной комиссии адвокатуры (ВККА) при КМУ «О совмещении адвокатской и предпринимательской деятельности», утвержденном решением ВККА от 21.03.2008г. № V/3-71, говорится:

«Закон Украины «Об адвокатуре» не содержит специальных положений, связанных с ограничением действия общих норм части 1 статьи 50 Гражданского кодекса Украины, о возможности осуществления предпринимательской деятельности физическим лицом с полной гражданской дееспособностью при условии государственной регистрации его в установленном законом порядке в качестве предпринимателя, при этом виды деятельности, которые осуществляет физическое лицо - предприниматель, не могут быть тождественными определенным в статье 5 Закона Украины «Об адвокатуре»».

Таким образом, адвокатская деятельность может совмещаться с предпринимательской (так же, как работник может работать по совместительству), однако одна и та же деятельность лица не может одновременно рассматриваться и как адвокатская, и как предпринимательская. В то же время одна услуга клиенту может оказываться в рамках адвокатской деятельности, а другая - в рамках предпринимательской.

Дело, как говорится, за малым - чтобы адвокатов-индивидуалов зарегистрировали в качестве СПД. Не будет ли тут препятствий? Но, даже если их не будет, адвокату- СПД желательно учитывать еще один нюанс.

Некоторые специалисты считают, что, хотя адвокат как гражданин и имеет право быть СПД, ему следует помнить, что, осуществляя такую деятельность, он не занимается именно адвокатской деятельностью. Это достаточно важное обстоятельство, поскольку в соответствии со ст. 44 ХПК в состав судебных расходов относятся, в частности, расходы на оплату услуг адвоката.

Довольно часто хозяйственные суды при подтверждении судебных расходов требуют предоставить суду документальные доказательства того, что услуги предоставлялись именно адвокатом, который получил адвокатский гонорар, а не выручку как СПД.

Ранее обращалось внимание на то, что в п. 10 разъяснения ВАСУ от 04.03.98 г. № 02-5/78, с изменениями, речь идет именно об оплате услуг адвокатов, адвокатских бюро, коллегий, фирм, контор и других адвокатских объединений по предоставлению правовой помощи по ведению дела в хозяйственном суде. Статья 48 ХПК предусматривает, что расходы на услуги адвоката определяются в порядке, установленном Законом «Об адвокатуре». Поэтому на практике суды, как правило, отказывают в требованиях истца возместить за счет ответчика сумму расходов на правовую помощь, предоставленную не в виде услуг адвокатов.

Некоторые специалисты отмечают, что адвокатам, зарегистрировавшимся в качестве СПД, следует помнить о риске утраты особого адвокатского статуса, адвокатского гонорара и о тех проблемах, которые могут возникнуть у их клиентов, с которыми они заключают «предпринимательский», а не адвокатский договор.

В то же время адвокаты, желающие работать на ЕН, могут апеллировать к ВККА при КМУ, издавшей разъяснение от 18.02.2005 г. № IV/9-2-5 «О сохранении статуса адвоката при переходе на упрощенную систему налогообложения» (утверждено решением ВККА от 18.02.2005 г. № IV/9-2).

В нем говорится о том, что ни один нормативный акт не обязывает адвоката-упрощенца использовать печать с указанием «Частный предприниматель» вместо «Адвокат» и менять какие-либо другие атрибуты адвокатской деятельности на предпринимательские. По мнению ВККА, фактически адвокат и далее продолжает заниматься адвокатской деятельностью в том же порядке, что и до взятия его на учет в качестве плательщика ЕН, только налогообложение доходов и уплату налога он осуществляет с учетом положений единоналожного Указа.

При этом ВККА ссылается на мнение Минфина, изложенное в письме от 20.12.2001 г. № 31-052-3-8/4747, где он соглашается с тем, что адвокаты и адвокатские объединения могут избрать упрощенную систему для своих доходов.

Об этом свидетельствует, например, Постановление ВХС Украины от 01.11.2009 г. по делу № 10/124.

В случае избрания адвокатом упрощенной системы налогообложения, подчеркивается в разъяснении от 18.02.2005 г., его правовой статус как адвоката не изменяется и на него в полном объеме распространяются права, обязанности и гарантии его адвокатской деятельности, которые вытекают как из действующего законодательства, так и из Правил адвокатской этики. Кроме того, он несет дисциплинарную ответственность за возможные нарушения их на основании актов законодательства, регулирующих адвокатскую деятельность.

В общем, в этом вопросе многое зависит от личной энергии и обаяния адвоката, который должен убедить своих налоговиков выдать ему свидетельство плательщика ЕН с записью «адвокатская деятельность». (Если следовать законодательству, то делать это, на наш взгляд, налоговики не вправе.)

Теперь о самом больном вопросе для адвокатов, осуществляющих независимую профессиональную деятельность,- «расходном».

Еще в письме от 25.03.2005 г. № 2014/Г/17-3115 ГНАУ лишь посоветовала адвокатам утешиться ведением Книги учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода. Никаких намеков на возможность уменьшения объема налогообложения в данном письме не содержалось. И в дальнейшем, когда уже пошли послабления в части учета расходов для нотариусов, позиция налоговиков в этом вопросе осталась неизменной (см. их письмо от 16.02.2006 г. № 879/С/17-0715).

А в письме от 27.04.2007 г. № 2094/т/17-0715 ГНАУ опять подчеркнула, что адвокаты должны уплачивать (непосредственно или через налоговых агентов) НДФЛ с полной суммы дохода и что они (в отличие от нотариусов) права на уменьшение базы налогообложения на сумму обязательных расходов не имеют.

В том же духе пишет и Вадсуд**.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Вадсуда от 25.03.2009 г. МК-32456/06 и определении Вадсуда от 03.02.2009 г.***

В то же время следует отметить, что практику административных судов, в частности Вадсуда, в этом вопросе нельзя считать одинаковой.

Так, в 2008 году определением Вадсуда от 24.07.2008 г. № К-33021/06 (дело № 2-98/06) аналогичные требования кассационной жалобы ГНИ были оставлены без удовлетворения.

Самое интересное, что в этом определении Вадсуд тоже ссылается на те же самые нормы Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан» и на то, что с 01.01.2004 г. при определении порядка налогообложения доходов от занятия адвокатской деятельностью необходимо руководствоваться нормами Закона об НДФЛ. А вывод совершенно другой: налогооблагаемым доходом адвоката считается совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением доходов.

Тем не менее налоговики в этом вопросе отступать не собираются. Например, в «Вестнике налоговой службы Украины» № 40/2007 на с. 42 разъясняется, что адвокаты-индивидуалы не имеют права уменьшить годовой налогооблагаемый доход на сумму взносов в ПФУ. Аргументация просто супер: в п. 3.5 Закона об НДФЛ сказано, что только при наличии доходов в виде зарплаты объект налогообложения определяется как начисленная сумма такой зарплаты, уменьшенная на сумму сбора в ПФУ и взносы в фонды соцстрахования.

Кстати, о взносах в соцстрахфонды.

Самозанятые лица могут уплачивать страховые взносы на добровольных началах. В «Вестнике налоговой службы Украины» № 41/2009 на с. 34 разъясняется, что лица, занимающиеся адвокатской, нотариальной и другой «самозанятой» деятельностью, могут добровольно застраховаться, например, в «несчастном» Фонде, заключив с ним договор о добровольном участии в страховании от несчастных случаев.

Ох, нелегкая эта работа...

См. п. 3 обзорного письма Вадсуда от 06.07.2009 г. № 982/13/13-09 «О некоторых вопросах практики разрешения дел при участии органов государственной налоговой службы (по материалам дел, рассмотренных Высшим административным судом Украины в кассационном порядке).

Правда, в этом определении Вадсуд не согласился с позицией судов предыдущих инстанций и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

___________________

* Напомним, что в письме Минюста от 02.02.2006 г. № 31-35/20 пенсионные взносы упомянуты в качестве обязательных расходов нотариусов.

** См. п. 3 обзорного Вадсуда от 06.07.2009 г. № 982/13/13/09 «О некоторых вопросах практики разрешения дел при участии органов государственной налоговой службы» (по материалам дел, рассмотренных Высшим административным судом Украины а кассационном порядке).

*** Правда, в этой позиции Вадсуд не согласился с позицией судов предыдущих инстанций и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

"Бухгалтер" № 5, февраль (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201