Морское агентирование: правовые
основы деятельности и нюансы учета

Морское судоходство играет ключевую роль в жизни мировой экономики, занимая центральное место в формирующейся единой системе глобальных транспортных перевозок. Морской транспорт специфичен в том смысле, что он уже по характеру деятельности является отраслью “международной”: известно, что основная функция морского транспорта - обеспечение внешнеторговых связей между различными государствами.

Продукция морского транспорта продается и покупается на фрахтовом рынке.

Под мировым фрахтовым рынком (рынком тоннажа) понимается рынок морской транспортной продукции. На мировом фрахтовом рынке, с одной стороны, выступают покупатели - фрахтователи тоннажа, или грузовладельцы, с другой - судовладельцы, или перевозчики.

Особенность этого рынка заключается в том, что грузоотправители и грузополучатели одновременно выступают как продавцы и покупатели товаров (либо заменяют таких, если речь идет, например, об агентах), а перевозчики, таким образом, служат тем промежуточным звеном между покупателем и продавцом, без которых сделка купли-продажи не может быть осуществлена.

Необходимо заметить, что еще в конце XVI в. наметилась четкая тенденция к выделению перевозочной деятельности из морской торговли. Именно в это время появляется такой документ, как чартер.

Чартер (от итал. Cartapartita) означает разделенную карту (документ). Столь странное название связано с тем, что чартер разрезался на две части и каждая из сторон (грузовладелец и перевозчик) получали лишь половину документа. В чартере подробно оговаривались условия перевозки, права и обязанности сторон.

Чартер оказался обоюдовыгодным документом. С одной стороны, он отвечал интересам судовладельца, который мог быть уверенным в том, что получит вознаграждение за перевозку, независимо от того, сможет ли отправитель полностью загрузить судно. С другой, - чартер отвечал интересам грузовладельцев, обеспечивая надежную перевозку груза при отсутствии устойчивых транспортных сообщений.

Появление чартера как документа обязано так называемому трамповому судоходству, при котором суда не придерживаются определенных линий, а совершают перевозки в любых направлениях, для которых имеется на данный момент груз. Эти суда получили название “трамповых” (от англ. tramps - судно-бродяга).

В трамповом судоходстве суда эксплуатируются на нерегулярной основе. Они не закрепляются за определенными направлениями, а свободно перемещаются из одной секции фрахтового рынка в другую в зависимости от спроса на тоннаж и от предложения грузов.

Цена перевозки и другие коммерческие условия устанавливаются на каждый рейс или несколько рейсов на основе договора морской перевозки, который имеет форму чартера. В большинстве случаев договор заключается с помощью посредника или фрахтового брокера. В любом чартере содержится ряд обязательных условий, относящихся к судну, грузу, фрахту, порядку оплаты стивидорных работ, диспача, демерреджа.

Стивидорные работы - работы, связанные с выполнением погрузочно-разгрузочных операций, укладкой грузов на судне. В зависимости от условий фрахтования стивидорные работы оплачиваются фрахтователем или судовладельцем.

Диспач (от англ. dispatch -быстрота) - вознаграждение фрахтователю за окончание погрузки груза до истечения сталийного времени, то есть за досрочное освобождение судна из-под грузовых операций (ст. 149 КТМ Украины).

Демерредж - плата за простой судна сверх согласованного времени на выполнение погрузочно-разгрузочных операций - сталийного времени. По истечении согласованного сталийного времени каждый последующий день или его часть подлежат оплате фрахтователем.

Стадия (сталийное время) - срок, в течение которого груз должен быть погружен на судно или выгружен с него; определяется соглашением сторон, а при его отсутствии - сроками, обычно принятыми в данном порту.

Следует отметить, что в международной практике не принят правовой акт (конвенция, соглашение), регулирующий, вопросы, относящиеся к содержанию или форме чартера. Основным источником права в отношении чартеров является национальное законодательство соответствующих стран.

При линейном судоходстве суда работают на определенных маршрутах, обусловленных сложившимся устойчивым грузопотоком. Рейсы линейных судов совершаются в установленные сроки с заходами в определенные пункты погрузки и выгрузки. Линейное судоходство имеет свой флот и тарифы на перевозку, обслуживает сложившиеся постоянные потоки грузов.

Особенностью линейного судоходства является закрепление судов на данном направлении и их регулярные заходы в определенные порты по заранее объявленному расписанию. Объем услуг, оказываемый морскими линейными перевозчиками, грузоотправителями и грузополучателями, значительно больше, чем в трамповом судоходстве.

Обычно морские линейные перевозчики принимают на себя обязательства оплачивать стоимость погрузки товаров - в порту отправления и выгрузки - в порту назначения. Дополнительные издержки судовладельцев, связанные со спецификой линейных условий, возмещаются в тарифах линейного судоходства.

Договором перевозки в линейном судоходстве в большинстве случаев является коносамент.

Коносамент (от франц. connaissement) - документ, содержащий условия договора морской перевозки. Наиболее распространен во внешней торговле. Выдается перевозчиком отправителю после приема груза к перевозке, служит доказательством приема груза и удостоверяет факт заключения договора.

Линейные перевозки грузов являются более прогрессивными и удобными перевозками на морском транспорте. Но в силу ряда причин суда, в основном, совершают трамповые рейсы. Трамповые суда совершают рейсы в направлении, устанавливаемом в каждом конкретном случае договором морской перевозки. Они работают вне расписания. Условия перевозки груза на таких судах по каждому рейсу согласовываются сторонами и получают закрепление в чартере.

Порядок разработки условий и заключения двух видов договоров перевозки груза (чартера и коносамента) различен. Заключая чартер, стороны имеют возможность обсудить : и согласовать условия перевозки. Наличие типовых проформ чартера не исключает индивидуализации условий конкретного договора по воле сторон.

Содержание договора перевозки груза по коносаменту предопределено установленными в одностороннем порядке условиями работы конкретной линии. Объявляя состав судов, выполняющих линейные рейсы, расписание движения с между определенными портами и существующие на линии тарифы, судовладельческое предприятие тем самым предлагает грузовладельцам вступить в договор перевозки груза на определенных условиях. При таком положении грузовладельцу остается только согласиться или не согласиться с предложенными условиями.

Морской порт – сложный и многогранный организм, жизнедеятельность которого обеспечивается многими службами и организациями. Большинство обслуживающих функций берут на себя субъекты хозяйствования.

К числу субъектов, без которых невозможно представить себе деятельность морского порта, относятся морские агенты - специализированные агентские организации, предоставляющие услуги в сфере торгового мореплавания.

О некоторых бухгалтерских и налоговых особенностях учета деятельности морских агентов и пойдет речь в статье.

Правовые основы деятельности морских агентов

Морскому агентированию посвящена глава 5 раздела IV КТМ Украины. Согласно ст.116 КТМ Украины морские агенты действуют в морском порту или вне его территории как постоянные представители судовладельца. Свои услуги они предоставляют за вознаграждение по договору морского агентирования.

Права и обязанности морского агента закреплены в ст.117 КТМ Украины. Согласно данной норме морской агент выполняет формальности и действия, связанные с прибытием, пребыванием и отходом судна, помогает капитану судна в налаживании контактов со службами порта, местными органами государственной исполнительной власти, в организации снабжения и обслуживания судна в порту, оформляет таможенные документы и документы на груз, инкассирует суммы фрахта и другие суммы для оплаты требований судовладельца, возникающие по договору перевозки, уплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, связанные с пребыванием в порту, привлекает грузы для морских линий, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза, наем экипажей для работы на судах, выступает от имени грузовладельца, а также договорной стороной участников перевозки грузов в прямом смешанном сообщении.

Предоставляя судовладельцу, фрахтователю, грузовладельцу услуги агентирования в сфере морских перевозок, морской агент, обязан:

- добросовестно осуществлять свою деятельность в соответствии с интересами судовладельца или другого доверителя и обычной практикой морского агентирования;

- действовать в пределах своих полномочий;

- не передавать осуществление своих функций другому лицу (субъекту), если только он не был уполномочен на то своим доверителем.

Эти обязанности морского агента по отношению к судовладельцу в рамках договора морского агентирования являются основными. Договор может предусматривать и иные обязанности. Как правило, морской агент действует от имени и за счет судовладельца, но может также действовать в интересах другой стороны договора, если она его на то уполномочила и если судовладелец не препятствует этому (ст. 116 КТМ Украины).

Обязанности судовладельца закреплены в ст. 118 КТМ Украины. Так, судовладелец(или другой доверитель) обязан:

- предоставлять морскому агенту денежные средства, достаточные для осуществления его функций;

- возместить морскому агенту любые расходы, осуществленные им от их имени или с их согласия;

- нести ответственность за последствия любых действий морского агента в пределах его полномочий”.

Кроме того, в ст. 118 КТМ Украины установлено, что в случае ограничения доверителем обычных полномочий морского агента любое соглашение, заключенное им с третьим лицом, действовавшим добросовестно, действительно и обязательно для доверителя, если только третьему лицу не было известно о таком ограничении.

Как следует из ст. 4 КТМ Украины, кроме указанных норм, на взаимоотношения морского агента и судовладельца распространяются нормы ГК Украины и ХК Украины, посвященные представительству (гл. 17 ГК Украины) и коммерческому посредничеству (гл. 31 ХК Украины). Характер отношений, возникающих между морским агентом и судовладельцем при выполнении договора агентирования, позволяет квалифицировать его как договор поручения (гл. 68 ГК Украины).

Во избежание споров с налоговыми органами, связанных со статусом морского агента (именно как агента, а не как покупателя и продавца услуг или товаров), необходимо оформлять соглашение с судовладельцем с учетом требований действующего законодательства к форме и содержанию договора. В договоре агентирования должны четко определяться права и обязанности морского агента и судовладельца, порядок взаимоотношений с третьими лицами, срок действия договора и условия его прекращения, размер вознаграждения агенту, порядок и сроки представления агентом отчетов судовладельцу и т.п.

Услуги морского агентирования

К услугам агентирования, которые предоставляются морским агентом собственнику, фрахтовщику, оператору судна или собственнику груза в области морских перевозок, относится выполнение агентских действий или поручений, которые мы приведем в табл. 1.

Таблица 1

НДС-ные нюансы

Сложность применения морским агентом норм Закона о НДС заключается в том, что расходы по обслуживанию судов и поставки, связанные с таким обслуживанием, могут быть налогооблагаемыми, необлагаемыми, а также освобожденными от налогообложения.

Расходы по обслуживанию судна во время его пребывания в порту морской агент выставляет судовладельцу в дисбурсментских счетах.

Дисбурсментский счет (disbursment’s) - документ, предъявляемый портовым агентом и отражающий расходы (налоги, сборы, работы по обслуживанию судна), произведенные им за счет судовладельца во время пребывания судна в порту стоянки.

При этом в п. 17 части первой ст. 42 КТМ Украины упоминается о дисбурсментских расходах как о расходах, осуществляемых “относительно судна капитаном, собственником, фрахтователем или агентом”.

Договор морского агентирования является разновидностью договора поручения, общие - требования к заключению которого установлены ст. ст. 1000 - 1009 ГК Украины. По договору поручения поверенный обязуется выполнить для доверителя определенные юридические действия.

Поверенный имеет право на оплату своего выполненного поручения, если иное не установлено договором.

В общепринятой практике применения договоров поручения во взаимоотношениях поверенного с доверителем не предусмотрен переход права собственности на объекты юридических действий поверенного.

С точки зрения налогового законодательства поверенный, действуя в рамках договора поручения, не осуществляет поставку, являющуюся объектом налогообложения. Напомним, что под термином “поставка” товаров (работ, услуг) п. 1.4. ст. 1 Закона о НДС подразумеваются любые операции, осуществляемые в рамках гражданско-правовых договоров, предусматривающие передачу прав собственности на такие товары (работы, услуги) за компенсацию или без нее.

Не являются поставкой товаров (работ, услуг) операции, не предусматривающие передачу права собственности на такие товары (работы, услуги) другому лицу.

В рамках договора поручения право собственности на объект поставки переходит не от продавца к посреднику, а от продавца товаров (работ, услуг) непосредственно к покупателю - доверителю.

Для целей обложения НДС операции, проводимые в рамках договоров поручения, регулируются нормами п. 4.7. ст. 4 Закона о НДС. В соответствии с нормами этого пункта датой увеличения налогового кредита у поверенного является дата перечисления средств в интересах продавца таких товаров (работ, услуг) или других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг). Датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю.

Следует сказать, что нормы п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС устанавливают порядок налогообложения посреднических операций относительно определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита, в то время как база для начисления НДС посреднической деятельности законодательно не определена.

Сложность применения морским агентом норм Закона о НДС заключается в том, что расходы по обслуживанию судов могут быть налогооблагаемыми (в соответствии с п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС), не облагаемыми налогом (в соответствии с п. 3.2. ст. 3 Закона о НДС), а также освобожденными от налогообложения при соблюдении определенных условий (ст. 5 Закона о НДС) или временно освобожденными от налогообложения (ст. 11 Закона о НДС).

Эти обстоятельства влияют на величину компенсации, предъявляемой морским агентом судовладельцу в дисбурсментском счете. Кроме того, участие в таких “разноплановых” операциях вызывает затруднения при заполнении морским агентом налоговых накладных и составлении декларации по НДС.

Следует отметить, что нормы п. 4.7 Закона о НДС применяются в том случае, если в стоимость товаров (услуг), поставляемых продавцом, включена сумма НДС. Соответственно, сумма компенсации, поступающая поверенному от доверителя, также должна содержать НДС по той же ставке, по которой облагалась налогом такая поставка.

Поэтому база обложения НДС у поверенного определяется исходя из стоимости налогооблагаемого объекта поставки. Соответственно, если объект поставки не подлежит обложению НДС, то у поверенного также отсутствует объект налогообложения.

Выполняя свои обязанности перед судовладельцем, морской агент оплачивает предоставленные судовладельцу услуги, товары, например:

1) услуги, включаемые в портовые сборы;

2) прочие услуги порта, поставка которых облагается по ставке 20%;

3) поставка услуг и товаров для морского снабжения и сервиса судов, оказываемые на территории Украины;

4) оплата штрафов за нарушение установленных законодательством санитарных норм.

Проанализируем налогообложение каждой вышеперечисленной операции.

Налогообложение услуг, предоставленных
судовладельцу, стоимость
которых включается в портовые сборы

К портовым сборам, в соответствии со ст. 84 КТМ Украины, относятся:

- корабельный;

- канальный;

- маячный;

- грузовой;

- причальный;

- якорный;

- административный;

- санитарный.

Постановлением № 1544 установлено, что портовые сборы взимаются в морских портах с судов и плавучих сооружений, плавающих под Государственным флагом Украины и иностранным флагом.

Нормами п. 5.16 ст. 5 Закона о НДС установлено, что операции по поставке услуг, предоставляемых судам заграничного плавания (от пункта пересечения государственной границы Украины до пункта таможенного оформления на территории Украины при их прибытии на таможенную территорию Украины, а также от пункта таможенного оформления на территории Украины до пункта пересечения государственной границы Украины) и оплачиваемых ими в составе портовых сборов, освобождаются от НДС.

Толкование значения термина “украинское судно” или “судно Украины” приведено в ст. 32 КТМ Украины и означает национальную принадлежность судна, на которое распространяется юрисдикция Украины.

В свою очередь, национальная принадлежность судна определяется его государственной регистрацией в Украине и приобретением права плавания под Государственным флагом Украины. Право плавания под Государственным флагом Украины имеет судно, которое является государственной собственностью или находится в собственности физического лица - гражданина Украины, а также юридического лица в Украине, основанного исключительно украинскими владельцами, или судно, находящееся у этих лиц на условиях договора бербоут-чартера¹.

Очевидно, что иностранным судном будет считаться судно, на которое не распространяется юрисдикция Украины и которое ходит под иностранным флагом. В то же время, иностранное судно, плавающее под флагом Украины на условиях договора бербоут-чартера и прошедшее соответствующую регистрацию в Украине, не имеет права на льготу по НДС в соответствии с п. 5.16 ст. 5 Закона о НДС.

Если услуги в составе портовых сборов оказаны иностранному судовладельцу, то компенсация стоимости таких услуг не подлежит обложению НДС. Стоимость таких услуг в дисбурсментском счете показывается без НДС. Так как морской агент самостоятельно не оказывал услуги, освобожденные от НДС, то он не обязан выписывать налоговую накладную на сумму компенсации стоимости услуг в составе портовых сборов, оказанных иностранному судовладельцу.

Если же услуги в составе портовых сборов оказаны украинскому судовладельцу, то компенсация таких услуг должна содержать сумму НДС.

Соответственно, в дисбурсментском счете стоимость таких услуг отражается с НДС. В этом случае, в соответствии с п. 4.7. ст. 4 Закона о НДС, у морского агента возникает налоговое обязательство. Соответственно, по такой операции выписывается налоговая накладная, оригинал которой передается украинскому судовладельцу по его требованию.

Налогообложение прочих услуг порта,
поставка которых облагается по ставке 20%

В соответствии с пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС поставка товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, является объектом налогообложения.

Статьей 5 ТК Украины определено, что таможенная территория Украины - это территория Украины, занятая сушей, территориальное море, внутренние воды и воздушное пространство, а также искусственные острова, установки и сооружения, создаваемые в исключительной морской экономической зоне Украины, на которые распространяется исключительная юрисдикция Украины.

Подпунктом “е” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС определено, что местом поставки услуг, предоставленных персоналом по обслуживанию морских объектов, является место предоставления таких услуг.

Таким образом, прочие услуги порта, оказанные судовладельцу на таможенной территории Украины, облагаются НДС по ставке 20%. Поэтому компенсация понесенных морским агентом расходов должна содержать сумму НДС. В дисбурсментском счете должна отражаться стоимость оказанных услуг порта и сумма НДС.

Налоговое обязательство у морского агента возникает в периоде выставления им в дисбурсментском счете стоимости компенсации понесенных им расходов по оплате прочих услуг порта. На стоимость предоставленных прочих услуг порта морской агент должен составить налоговую накладную с указанием базы налогообложения и суммы НДС.

Оригинал такой налоговой накладной передается судовладельцу по его требованию. Если услуги оказаны иностранному судовладельцу, то оба экземпляра налоговой накладной хранятся у морского агента.

А вот услуги по заправке и снабжению судов заграничного плавания на территории Украины регулируются специальной нормой, изложенной в пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС.

Налогообложение поставки товаров
(услуг) для заправки и снабжения судов
на таможенной территории Украины

В соответствии с пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС по нулевой ставке облагаются операции поставки для заправки или снабжения морских (океанских) судов, которые:

- используются для навигационной деятельности, перевозки пассажиров или грузов за плату, другой коммерческой, промышленной или рыболовецкой деятельности, осуществляемой за пределами территориальных вод Украины;

- используются для спасения или предоставления помощи в нейтральных или территориальных водах других стран;

- входят в состав военно-морских сил Украины и отправляются за пределы территориальных вод Украины, в том числе на якорные стоянки.

Товары для заправки или снабжения судов, используемые в вышеперечисленных операциях, подлежат декларированию в таможенных органах. Только в таком случае они считаются экспортированными. Об этом упоминается в пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС.

Следует сказать, что нормы пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС являются специальными и приравнивают к экспорту поставки товаров на таможенной территории Украины, которые не предназначены для их использования на территории Украины.

А общими нормами п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС установлено, что операции по поставке товаров на экспорт, а также сопутствующих такому экспорту услуг облагаются по нулевой ставке.

Под сопутствующими услугами, согласно п. 1.14 ст. 1 Закона о НДС, понимаются услуги, стоимость которых включается, в соответствии с нормами таможенного законодательства, в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров.

Что подразумевается под, операциями поставки для заправки и снабжения морских (океанских) судов?

Закон о НДС, к сожалению, об этом умалчивает. Не имея специальных разъяснений, налоговики применяют фискальный подход - данные операции подлежат налогообложению в общем порядке. Но такой подход противоречит нормам Закона о НДС - товары подлежат вывозу из Украины, а значит, должна применяться нулевая ставка НДС. Проанализировав ситуацию, автор предлагает свою точку зрения на подобного рода операции.

Из терминов, значение которых приводится в Порядке № 846, следует, что “снабжение судов” - это перемещение с таможенной территории Украины на судна заграничного плавания судового снаряжения, судовых запасных частей и судовых припасов, а также проведение работ и предоставление услуг.

“Судно заграничного плавания” - это украинское или иностранное судно, которое прибывает на таможенную территорию Украины или выбывает за ее пределы.

“Припасы судна” - это товары, предназначенные для потребления пассажирами и членами экипажа на борту судна, независимо от того, продаются они или нет, а также товары, необходимые для эксплуатации и технического обслуживания судна, в том числе горючие и смазочные материалы.

В соответствии с Порядком № 846 вывоз за пределы Украины судового снаряжения, запасных частей и припасов подлежит декларированию. Этим же Порядком определено значение таких терминов, как “работы и услуги, связанные со снабжением судна”. В частности, услугами, связанными со снабжением судна, считаются услуги по обеспечению функционирования судна, его механизмов и оборудования, жизнедеятельности экипажа, обслуживания пассажиров и безопасности судоходства.

Например, в комплекс мероприятий по снабжению судов входит поставка питьевой воды, а также услуги, связанные с ее подключением. Если поставка питьевой воды в составе припасов судов заграничного плавания находится под таможенным контролем, то стоимость такой поставки облагается по нулевой ставке. Услуги по подключению питьевой воды считаются сопутствующими, если они составляют единый технологический цикл поставки и подлежат таможенному декларированию в составе стоимости питьевой воды.

Такой же подход применим и к другим видам припасов, которыми снабжаются суда заграничного плавания. Основным условием для применения нулевой ставки поставки припасов для снабжения или заправки судов заграничного плавания является их таможенное оформление.

А вот налогообложение услуг, которые не являются сопутствующими в операциях поставки для заправки или снабжения морских (океанских) судов заграничного плавания, осуществляется в общеустановленном порядке.

Поставщики припасов и прочих услуг морского снабжения могут быть плательщиками НДС или не являться таковыми. Если поставщики припасов зарегистрированы плательщиками НДС и выполняют условия для применения нулевой ставки НДС, они имеют право на бюджетное возмещение в соответствии с пп. 7.7.9 п. 7.7ст. 7 Закона о НДС.

В то же время поставщики припасов могут не быть плательщиками НДС. В этом случае поставка припасов на судно осуществляется без НДС. В дисбурсментском счете компенсация стоимости поставки задекларированных припасов показывается с нулевой ставкой налога или без НДС, соответственно.

Налогообложение операций по возмещению
уплаты морским, агентом штрафов,
налагаемых на судовладельца

Нормами п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС установлено, что объектом налогообложения, в общем случае, являются операции, связанные с поставкой товаров (работ, услуг).

Штрафная санкция, в значении толкования ХК Украины, представляет собой денежную сумму, которую участник хозяйственных отношений обязан оплатить в случае нарушения им правил ведения хозяйственной деятельности.

Штрафные санкции, связанные с нарушением норм ведения хозяйственной деятельности, по своей природе не являются “поставкой” в контексте значения этого термина, определенного Законом о НДС. Поэтому сумма таких штрафных санкций не является объектом налогообложения.

В дисбурсментском счете компенсация стоимости штрафов, уплаченных морским агентом, показывается без НДС. Налоговая накладная на сумму оплаты штрафных санкций не составляется.

Существует еще один “камень преткновения” в работе морского агента. Это составление декларации по НДС. Действуя в рамках договора поручения, морской агент самостоятельно не осуществляет поставку объектов, которые облагаются НДС, не облагаются или освобождены от уплаты.

Нюансы заполнения декларации
по ндс морским агентом

Для целей обложения НДС действия морского агента должны подтверждаться налоговыми накладными. В соответствии с пп. 7.2.8 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС плательщики НДС обязаны вести реестр полученных и выданных налоговых накладных. Пунктом 7 Порядка № 244 установлено, что реестр является основой для отражения сводных результатов учета налоговых накладных в налоговых Декларациях по НДС.

Подпунктом 5.3.1 п. 5.3 Порядка № 166 установлено, что в строках 1 - 5 Декларации по НДС показываются объемы поставки. При определении объема поставки за отчетный период плательщик НДС обязан учитывать значение термина “поставка товаров (услуг)” в соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС.

Пунктом. 5.7 того же Порядка предусмотрено, что в строки 10 - 15 Декларации по НДС включаются объемы прирбретения на территории Украины товаров (работ, услуг) с налогом или без налога для последующего использования в хозяйственной деятельности или не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности.

Однако Порядком № 166 четко не прописано, каким образом отражаются в Декларации по НДС налоговые обязательства и налоговый кредит у поверенного, возникшие в результате его посреднических действий в соответствии с п. 4.7 Закона о НДС.

В то же время информация об операциях поверенного отражается в Приложении 5 к Декларации по НДС, а Приложение 5 заполняется на основании строк 1, 10, 14 данной Декларации. Это дает основание предполагать, что налоговое обязательство и налоговый кредит поверенный должен отражать в Декларации по НДС в строке 1 и 10 соответственно, несмотря на то, что он самостоятельно не осуществляет поставку товаров (услуг).

Исходя из норм пп. 7.7.9 п. 7.7 ст. 7 Закона о НДС, поверенный не имеет права на бюджетное возмещение, так как он не совершает поставку объекта налогообложения с нулевой ставкой НДС. Поэтому морской агент не должен заполнять строку 2 раздела I Декларации по НДС.

Соответственно, морской агент не обязан составлять форму № 1-ПП “О суммах льгот в налогообложении юридических лиц и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности”.

Аналогичным образом морской агент, самостоятельно не осуществляющий поставку объектов, не облагаемых НДС или освобожденных от уплаты НДС, не обязан заполнять строки 3 и 4 Декларации по НДС.

Что касается отражения морским агентом в Декларации по НДС стоимости услуг, оплачиваемых им в рамках посреднической деятельности и поставка которых освобождена от НДС, то стоимость таких услуг отражать в Декларации по НДС не нужно, так, как морской агент не приобретает такие услуги для собственного использования.

Сумма комиссионного вознаграждения морского агента за посреднические услуги, оказанные судовладельцу-резиденту, облагается НДС в общеустановленном порядке. В Декларации но НДС стоимость такого вознаграждения отражается в строке 1.

Сумма комиссионного вознаграждения морского агента за услуги, оказанные судовладельцу-нерезиденту, не является объектом налогообложения в соответствии с нормами пп. 3.2.14 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС.

В Декларации по НДС стоимость вознаграждения, полученная (начисленная) морским агентом за услуги, оказанные судовладельцу-нерезиденту, отражается в строке 3.

В соответствии с пп. 5.3.4 п. 5.3 Порядка № 166 при заполнении строки 3 морской агент должен приложить к Декларации по НДС справку в произвольной форме, заверенную подписью руководителя или главного бухгалтера и скрепленную печатью, с указанием вида операции и пункта Закона о НДС, в соответствии с которым такая операция не является объектом налогообложения.

Нюансы бухгалтерского учета услуг по
агентированию морского торгового флота

Операции морского агента по договору морского агентирования условно можно подразделить на три этапа:

1) получение денежных средств от судовладельца, необходимых для выполнения агентских действий или разовых поручений по обслуживанию судов в морских и речных портах Украины;

2) исполнение поручений судовладельца, предусмотренных условиями договора;

3) предоставление судовладельцу отчета о выполнении поручений с приложением подтверждающих документов и получение вознаграждения за оказанные услуги по агентированию.

Получение денежных средств от судовладельца

В соответствии с пп. 6.2 П(С)БУ 15 не признается доходами сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и т. п.

Таким образом, полученные от судовладельца денежные средства, необходимые для исполнения договора морского агентирования, не признаются доходом.

Исполнение поручений судовладельца

В соответствии с пп. 9.1 П(С)БУ 16 не признаются расходами и не включаются в Отчет о финансовых результатах платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.

Отчет о выполнении поручений судовладельца

Возмещение судовладельцем расходов по обслуживанию судна в порту осуществляется на основании дисбурсментского счета. Дисбурсментский счет представляет собой документ, в котором содержится весь перечень понесенных судовым агентом расходов, связанных с пребыванием в порту обслуживаемого им судна и произведенных за счет судовладельца, с приложением необходимых подтверждающих документов, заверенных капитаном судна.

Дисбурсментский счет скрепляется подписью капитана судна и согласовывается с представителем судовладельца. Порядок оплаты дисбурсментского счета устанавливается в договоре морского агентирования между судовладельцем и агентом.

За выполнение агентских действий агент получает агентское вознаграждение, то есть оплату услуг за выполнение им обычных функций представительства интересов судовладельца и оказание помощи капитану судна в порту.

Размер агентского вознаграждения определяется условиями договора. Его ставки могут колебаться в зависимости от тоннажа судна, количества и рода груза, а также от вида плавания (заграничное, каботажное). Уплата агентского вознаграждения производится судовладельцем после исполнения агентом поручений на основании оформленного двухстороннего акта предоставленных услуг по агентированию судна.

Схему бухгалтерских проводок по выполнению договора морского агентирования, заключенного с судовладельцем-резидентом, приведем в табл. 2.

Таблица 2

_________________

¹ Договор фрахтования судна без экипажа.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

КТМ Украины - Кодекс торгового мореплавания Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

Постановление № 1544 - Постановление КМУ от 12.10.2000 г. № 1544 “О портовых сборах”

Порядок № 846 - Порядок судовой поставки в морских и речных портах Украины, открытых для захода судов заграничного плавания, утвержденный Постановлением КМУ от 05.08.2009 г. № 846

Порядок № 166 - Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 166

Порядок № 244 - Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 1-2 (731-732),
04 января 2010 г.
Подписной индекс 40783